股权代持架构下的纳税义务人：税收法定vs实质课税？
2022-10-21
导语：
股权代持关系下，名义股东即股权代持人是法定纳税人，即使代持协议对税款安排做了内部约定，在现行税收征管体制下并不能免除名义股东的法定纳税义务；而在名义股东依法缴纳税款后，若实际出资人为企业法人时，需要就所获得的“转付所得”履行相应的企业所得税纳税义务。
正文：
一、税收法定原则和实质课税原则的内涵
税收法定原则是指税收法律关系主体及其权利义务必须由法律加以规定，没有法律依据，任何主体不得征税，公民也无需缴纳税款。[2]税收法定原则是税收立法和税收法律制度的一项基本原则，也是我国宪法所确立的一项重要原则。《中华人民共和国宪法》第五十六条规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”；《中华人民共和国立法法》第八条之第六款规定：“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”只能制定法律。
二、税法层面没有对股权代持应穿透实际出资人征税的规定，对名义股东征税是税收法定的应有之意
1.《国家税务总局公告2011年第39号—关于企业转让上市公司限售股有关所得税问题的公告》[4]（以下简称“39号文”）：转让限售股取得收入的企业（包括事业单位、社会团体、民办非企业单位等），为企业所得税的纳税义务人；因股权分置改革造成原由个人出资而由企业代持有的限售股，企业转让限售股取得的收入，应作为企业应税收入计算纳税。
3.浙江省税务局关于代持股份更名企业所得税问题咨询的答复（财税12366服务中心2019-10-23答复）[6]：纳税人的代持并不符合上述文件[即39号文]，在税收也没有企业间代持一说，从业务流程来说，应是两笔业务，一是借款，二是企业股权转让，按规定缴纳企业所得税。因此，应分两笔业务按规定缴纳企业所得税。
4.吉林省税务局关于股权代持转让涉税问题咨询的答复（财税12366服务中心2020-04-23答复）[7]：对于股权代持关系还原，即将名义股东变更为实际股东的，根据《中华人民共和国企业所得税法》第六条及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第十六条规定，企业股权转让收入应并入应纳税所得额中。
三、在税法无明文规定适用规则的情形下，应回归实质课税的内涵并谨慎使用，不宜扩大解释
如前文所述，对实质课税原则，税法立法有体现，但没有明文规定具体适用规则。目前司法实践中，最高人民法院作出的(2018)最高法行申209号、(2018)最高法行申253号《行政裁定书》对实质课税原则做了较为详细的论述（两案案情背景相同，法院论述相同），笔者理解可以据此理解实质课税的内涵，但不应断章取义套用到股权代持情形。
1.该案有特殊的案件事实，法院支持税务部门依据经济行为的实质“民间借贷”而非形式“房屋买卖”，属于实质课税原则的正确运用
2.法院支持税务机关在有充分事实和法律依据的情况下可以在税收征管专门领域认定民事法律关系，不会对民事交易程序的稳定性和当事人权益构成重大威胁，背后实质为税法和民法适用的博弈和平衡
法院认为，“税法与民法系平等相邻之法域，前者体现量能课税与公平原则，后者强调契约自由；对同一法律关系的认定，税法与民法的规定可能并不完全一致：依民法有效之契约，依税法可能并不承认；而依民法无效之契约，依税法亦可能并不否认。因此，税务机关依据税收征收法律等对民事法律关系的认定，仅在税务行政管理、税额确定和税款征缴程序等专门领域有既决力，而当事人仍可依据民事法律规范通过仲裁或民事诉讼等方式另行确认民事法律关系。因而，在坚持税务机关对实质民事交易关系认定负举证责任的前提下，允许税务机关基于确切让人信服之理由自行认定民事法律关系，对民事交易秩序的稳定性和当事人权益并不构成重大威胁。当然，税务机关对实质民事交易关系的认定应当符合事实与税收征收法律规范，税务机关认为其他机关对相应民事法律关系的认定与其认定明显抵触的，宜先考虑通过法定渠道解决，而不宜迳行作出相冲突的认定。”
3.法院支持实质课税原则在本案的适用，系为维护正常的税收征管工作，避免纳税义务人滥用私法自治以规避或减少依法纳税义务，从而造成国家法定税收收入流失，而有违税收公平原则
法院认为，“如否定税务机关对名实不符的民事法律关系的认定权，不允许税务机关根据纳税人经营活动的实质内容依法征收税款，将不可避免地影响税收征收工作的正常开展，难以避免纳税义务人滥用私法自治以规避或减少依法纳税义务，从而造成国家法定税收收入流失，而有违税收公平原则。”
综上可知，实质课税的内涵是某些经济行为“形式”与“实质”不一致时，应根据该行为的“实质”而非“形式”判断该行为是否符合课税条件，以求公平、合理和有效地进行课税，而非要求税务部门“穿透识别”经济行为的行为人（名义股东）并继而向实际出资人征税。
四、税收法定下股权代持的纳税义务
如前所述，名义股东作为法定纳税义务人，无论是自然人还是企业，均应依法纳税，至于名义股东与实际出资人之间的民事关系如何对税款承担作何安排，不得对抗法定纳税义务。而至于实际出资人取得名义股东“转付所得”的纳税，因该“转付所得”不能基于股权投资取得所得，则区分为自然人和企业（因合伙企业本身无企业所得税，在本文不展开论述）有所不同：
1.实际出资人为自然人
《中华人民共和国个人所得税法》第二条和《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第六条，明确了应当缴纳个人所得税的九种所得，实际出资人收到的“转付所得”系名义股东代为持有的税后股息红利所得、股权转让所得，该笔所得不属于该九种所得的范畴，实际出资人无需再次缴纳个人所得税。而39号文对“因股权分置改革造成原由个人出资而由企业代持有的限售股”亦明确“完成纳税义务后的限售股转让收入余额转付给实际所有人时不再纳税。”
2.实际出资人为企业
五、结语
股权代持关系下名义股东依法承担相应的纳税义务是税收法定原则要求。实质课税的内涵是某些经济行为“形式”与“实质”不一致时，应根据该行为的“实质”而非“形式”判断该行为是否符合课税条件，进而适用税法进行课税，目的在于判断是否符合课税要素，以求公平、合理和有效地进行课税，而非要求税务部门“穿透识别”经济行为的行为人。股权代持关系下，名义股东即代持人是法定纳税人，即使代持协议对税款安排做了约定，并不能免除名义股东的法定纳税义务；而在名义股东依法缴纳税款后，实际出资人为企业时需要再次就所获得的“转付所得”履行相应的企业所得税纳税义务。
参考文献：
[1]第二十四条有限责任公司的实际出资人与名义出资人订立合同，约定由实际出资人出资并享有投资权益，以名义出资人为名义股东，实际出资人与名义股东对该合同效力发生争议的，如无法律规定的无效情形，人民法院应当认定该合同有效。前款规定的实际出资人与名义股东因投资权益的归属发生争议，实际出资人以其实际履行了出资义务为由向名义股东主张权利的，人民法院应予支持。名义股东以公司股东名册记载、公司登记机关登记为由否认实际出资人权利的，人民法院不予支持。实际出资人未经公司其他股东半数以上同意，请求公司变更股东、签发出资证明书、记载于股东名册、记载于公司章程并办理公司登记机关登记的，人民法院不予支持。
[4]一、纳税义务人的范围界定问题根据企业所得税法第一条及其实施条例第三条的规定，转让限售股取得收入的企业（包括事业单位、社会团体、民办非企业单位等），为企业所得税的纳税义务人。二、企业转让代个人持有的限售股征税问题因股权分置改革造成原由个人出资而由企业代持有的限售股，企业在转让时按以下规定处理：（一）企业转让上述限售股取得的收入，应作为企业应税收入计算纳税。上述限售股转让收入扣除限售股原值和合理税费后的余额为该限售股转让所得。企业未能提供完整、真实的限售股原值凭证，不能准确计算该限售股原值的，主管税务机关一律按该限售股转让收入的15%，核定为该限售股原值和合理税费。依照本条规定完成纳税义务后的限售股转让收入余额转付给实际所有人时不再纳税。（二）依法院判决、裁定等原因，通过证券登记结算公司，企业将其代持的个人限售股直接变更到实际所有人名下的，不视同转让限售股。
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