咨询：政府采取向房地产企业回购房屋用于安置被拆迁户的棚户区改造方式涉及的税收政策
问：政府回购安置房涉及的税收政策，比较模糊，请对涉及的增值税、土地增值税、企业所得税、契税存在的争议问题，帮助答疑解惑。详见附件
附件：咨询：政府采取向房地产企业回购房屋用于安置被拆迁户的棚户区改造方式涉及的税收政策.docx
答复机构：山东省税务局
纳税人附件
政府采取向房地产企业回购房屋用于安置被拆迁户的棚户区改造方式涉及的税收政策咨询
一、案例
烟国土局发布的一份公告，烟台市芝罘区将出让通林路以南、通世南路以西B地块，该地块纳入了山东省棚户区改造项目。
该地块的起始价15,322.37万元，总建筑面积159,069平方米【其中:地上建筑面积125,949平方米（包括幼儿园2,869平方米，社区服务中心1,431平方米）；地下建筑面积33,120平方米】，建筑密度20%，容积率1.7，绿地率40%，停车位784个，总居住户数1,337户。
此次出让的B地块规划以高层为主，宗地需回购安置住宅建筑面积23,049.77平方米，政府按3355元/平米收购,总回购价格7,733.19万元。
二、政府棚户区改造的主要做法
为了加快棚户区改造进度，烟台市住房和建设局、烟台市财政局下发文件，自2015年起采取政府支付回购价款、回购安置房用于安置被拆迁户。具体做法是：
（一）烟台市芝罘区住房和建设局
委托具有法定资质的资产评估公司出具《地块国有建设用地使用权公开出让价格评估报告》，为土地公开出让提供价格参考。
（二）资产评估公司
资产评估公司采用2种以上评估方法进行测算，提交《土地估价报告》。
此次出让的B地块，土地估价方法采取“基准地价系数修正法”、“剩余法”两种测算方法。
1、“基准地价系数修正法”计算正常销售条件下，全部地上建筑面积125,949平方米的宗地地价（含政府回购安置面积23,049.77平方米）计算过程略
待估宗地单价=2,787.57元/平米。
2、利用“剩余法”计算正常销售条件下，全部地上建筑面积125,949平方米的宗地地价（含政府回购安置面积23,049.77平方米）
根据对周边房地产市场的调研，确定拟开发房地产开发完成之后，住宅销售均价5300元/平米，商业用房销售均价6800元/平米，对全部地上建筑面积125,949.00元（含政府回购安置面积23,049.77平方米）测算，得出总地价为16,309.91万元，总地价包含建筑开发成本、投资利息支出、应缴纳契税、投资回报利润（利润率15%）等。
待估土地单价=总地价/可出让土地面积=16,309.91万元/74,630.40平米=2,185.42元/平米。
3、利用“剩余法”计算代建政府回购安置房的宗地地价（按照全部地上建筑面积125,949.00元，扣除政府回购安置面积23,049.77平米后的面积102,899.23平米进行测算）
根据对周边房地产市场的调研，确定拟开发房地产开发完成之后，住宅销售均价5300元/平米，商业用房销售均价6800元/平米，对全部地上建筑面积125,949.00元，扣除回购安置面积23,049.77平米后的面积102,899.23平米，测算得出总地价为13,466.97万元，总地价包含建筑开发成本、投资利息支出、应缴纳契税、投资回报利润（利润率15%）等。
待估土地单价=总地价/可出让土地面积=13,466.97万元/74,630.40平米=1,804.49元/平米。
4、利用“剩余法”计算代建政府回购安置房的宗地地价、“剩余法”计算正常销售条件下的宗地地价的地价比例系数=
1,804.49元/2,185.42元=0.8257
5、“基准地价系数修正法”计算正常销售条件下，全部地上建筑面积125,949平方米的宗地地价（含政府回购安置面积23,049.77平方米）为2,787.57元/平米，转换为代建政府回购安置房的宗地地价单价=2,787.57元/平米*地价比例系数0.8257=2,301.70元/平米。
利用“剩余法”计算代建政府回购安置房（按照全部地上建筑面积125,949.00元，扣除政府回购安置面积23,049.77平米后的面积102,899.23平米进行测算）的宗地地价单价为总地价/可出让土地面积=13,466.97万元/74,630.40平米=1,804.49元/平米。
6、最终采用两种方法评估结果计算的算术平均值作为土地单价=2,301.70元/平米*0.5+1,804.49元/平米*0.5=2,053.10元/平米
7、测算待估宗地的评估总价格=计算的算术平均值*可出让土地面积=2,053.10元/平米*74,630.40平米=15,322.37万元
（三）进行招拍挂，签订《国有土地出让合同》
该B地块挂牌出让之后，签订《国有土地出让合同》金额为15,330万元，房地产企业支付土地出让金15,330万元。
（四）资产评估公司测算政府回购安置房“回购价格”的方法
B地块地上建筑面积125,949平方米，扣除幼儿园面积2869平米、社区服务中心1,431平方米之后的可售建筑面积为121,649平米。
资产评估公司测算政府回购安置房的回购价格为3,355.00元/平米。计算回购价格的构成因素中，未包含土地成本。
B地块的土地拍卖价格15,330万元，实际上也是按照全部地上建筑面积125,949.00元，扣除政府回购安置面积23,049.77平米后的面积102,899.23平米测算的土地出让价格，政府回购安置房23,049.77平米的占地面积未收取土地出让金。
（五）签订《安置房建设回购协议书》、财政局按照协议支付回购款
五方共同签订《安置房建设回购协议书》。
甲方：烟台市芝罘区人民政府，负责统筹指导各项工作。
丙方：芝罘区财政局，联合丁方、戊方对乙方交付的安置房进行验收，支付回购款。
丁方：芝罘区旧城旧居改造工作办公室，负责监督安置房建设质量和进度，联合丙方、戊方对乙方交付的安置房进行验收。
戊方：芝罘区xxx街道办事处，联合丙方、丁方对乙方交付的安置房进行验收；制定《项目安置补偿方案》、《项目征迁计划》，承担协议签订、补偿、安置房分配等工作。
（六）总结
政府签订的《国有土地出让合同》中，政府回购安置房的占地面积并未收取土地出让金。
政府回购安置房的回购价格3,355.00元/平米中，未包含土地成本。
三、政府回购安置房涉及的税收政策调研
（一）增值税计税依据的确认
第一种观点：由于政府回购安置房的价格在拿地时已经确定，且一般会在合同中明确体现。棚户区改造过程中，房地产企业签订的土地出让合同中明确约定“政府部门按照约定的回购单价向房地产企业支付回购价款”，该价款通常大幅低于市场价格。
原山东省国家税务局《全省第一次增值税政策研讨会会议纪要》第六条回迁房的营改增政策适用问题（一）现金回购方式“一种是开发商以现金方式支付拆迁补偿款，同时约定回迁户以市场价格购买新房实现的回迁，如果选择一般计税办法的话，则可以按照扣除拆迁补偿款后的余额计算缴纳增值税；另一种是开发商并不支付拆迁补偿款，或仅支付很少一部分拆迁补偿款，但允许回迁户以较为优惠价格购买新房，这种情况下的优惠价格即为新房的销售价格，也可以按照上述原则进行处理。”
待明确事项
根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税2016[36]号）规定：“房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。”
针对土地价款的具体范围，《财政部国家税务总局关于明确金融房地产开发教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税〔2016〕140号）的规定：“《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税2016[36]号）第一条第（三）项第10点中“向政府部门支付的土地价款”，包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。”
第二种观点：认为回购价格通常偏低，须对增值税的计税依据进行调整。
根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税2016[36]号）规定：“第四十四条纳税人发生应税行为价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的，或者发生本办法第十四条所列行为而无销售额的，主管税务机关有权按照下列顺序确定销售额：
（一）按照纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。
（二）按照其他纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。
（三）按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：
组成计税价格=成本×（1+成本利润率）
成本利润率由国家税务总局确定。不具有合理商业目的，是指以谋取税收利益为主要目的，通过人为安排，减少、免除、推迟缴纳增值税税款，或者增加退还增值税税款。
原山东省国家税务局《全省第一次增值税政策研讨会会议纪要》第六条回迁房的营改增政策适用问题（二）产权置换方式“本着有利于纳税人的原则，兼顾营业税政策延续，对于开发商以产权置换方式进行的回迁房的安置行为，暂按照建筑成本×（1+成本利润率）的组成计税价格确定增值税的销售额。”
第二种观点认为，政府回购安置房属于“产权置换方式”拆迁安置，且回购价格通常偏低，须按照组成计税价格=成本×（1+成本利润率）对增值税的计税依据进行调整。
调研意见：经过调研，倾向认同第一种观点。
一是按照组成计税价格=成本×（1+成本利润率）计算的增值税计税依据，高于政府支付的安置房回购价值；二是房地产企业不认可组成计税价格。房地产企业拿地协议中，既包含商业开发，又为政府承担棚户区改造，安置房回购价格本身就不高，房地产企业难以收回成本。希望税务部门进行充分调研，尽快明确回购安置房的增值税计税依据。
政府按照合同约定低价回购保障房，不属于“价格偏低且无正当理由”，具有合理商业目的，视为存在合理理由，不再对增值税的计税价格进行调整。应按照政府回购价格作为增值税的计税依据。
对B地块而言，房地产企业应按照政府回购价格3,355元/平米*回购安置面积23,049.77平米=7,733.19万元作为增值税的计税依据。
（二）企业所得税计税依据的确认
第一种观点：政府回购保障房的价格在拿地时已经确定，且一般会在合同中明确体现，不属于“价格偏低且无正当理由”，视为存在合理理由，不再对企业所得税的计税价格进行调整，房地产企业按照政府回购价格3,355元/平米*回购安置面积23,049.77平米=7,733.19万元作为企业所得税的计税依据。
根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号）第八条“企业销售未完工开发产品的计税毛利率由各省、自治、直辖市国家税务局、地方税务局按下列规定进行确定：（四）属于经济适用房、限价房和危改房的，不得低于3%”。
第二种观点：根据国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知（国税发〔2009〕31号）第七条“企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。确认收入（或利润）的方法和顺序为：
（一）按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定；
（二）由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定；
（三）按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%,具体比例由主管税务机关确定”。
（三）土地增值税计税依据的确认
第一种观点：政府回购保障房的价格在拿地时已经确定，且一般会在合同中明确体现，不属于“价格偏低且无正当理由”，视为存在合理理由，不再对土地增值税的计税价格进行调整，房地产企业按照政府回购价格3,355元/平米*回购安置面积23,049.77平米=7,733.19万元作为土地增值税的计税依据。
第二种观点：根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）的规定：“（一）房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产,其收入按下列方法和顺序确认：1.按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；
2.由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。”
房地产企业提供安置房作为取得土地的条件，将红线内安置房移交政府部门，属于将开发产品用于换取非货币性资产的行为，应做视同销售处理，按照“按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定”规定确认视同销售收入、确认视同销售成本。
（四）契税计税依据的确认
第一种观点：房地产企业按照《国有土地出让合同》房地产企业支付土地出让金15,330万元申报缴纳契税。
政府支付的安置房回购价格，是房地产企业的正常销售收入，不应作为契税的计税依据。
第二种观点：根据《中华人民共和国契税暂行条例细则》的规定：“第九条条例所称成交价格，是指土地、房屋权属转移合同确定的价格。包括承受者应交付的货币、实物、无形资产或者其他经济利益。”
有的税务机关认为，房地产企业建设政府安置房的建设成本应计入拿地成本中，作为契税的计税依据，按照建设成本金额补缴契税。由于地区间征管口径存在差别，需明确契税的计税依据是否包含“安置房的建设成本”。