2016年10月10日，国务院发布《关于积极稳妥降低企业杠杆率的意见》明确提出，对于扭亏无望、已失去生存发展前景的“僵尸企业”，要破除障碍，依司法程序进行破产清算，全面清查破产企业财产，清偿破产企业债务并注销破产企业法人资格，妥善安置人员。对符合破产条件但仍有发展前景的企业，支持债权人和企业按照法院破产重整程序或自主协商对企业进行债务重组。此后，运用企业破产法所确定的法律手段解决企业出清或者盘活企业资产、引导社会资源等问题成为广泛共识。随之而来的是企业破产案件数量激增，以重庆地区为例，自2017年起，近6年案件数量增长率均超过30%，2021年、2022年这两年更是分别达到了56.49%、45.49%。随着新冠疫情的反复和持续，国家在宏观经济层面一直以稳经济、稳增长作为政策主线，但在疫情等不确定因素带来的负面影响及社会资源整合的大背景下，仍存在大量企业无法支持而陷入破产重整或者破产清算境地。
（一）我国税收滞纳金制度的立法背景及法律渊源
税收滞纳金制度是各国税收制度中普遍存在的一项重要制度安排。一般来说，税收滞纳金为在应纳税款本金之外，由于纳税人超过法律规定的税款缴纳期限、扣缴义务人超过法律规定的解缴期限而仍未能足额将税款缴纳的基本事实，基于尚未缴纳的税款本金，依据法律规定的比例或者计算标准，在法律规定的期间范围内持续计算加收。即税收滞纳金是因纳税人、扣缴义务人未按期缴纳税款即滞纳税款，根据国家税收征管法律的规定，向纳税人、扣缴义务人征收的一项资金。
就新中国行政法律体系中的滞纳金一词的渊源角度，其出现之初便是运用在税法范畴。建国初期的《工商业税暂行条例》及《货物税暂行条例》中均规定了，不按期缴纳税款者，除限日追缴外，并按日处以应纳税额百分之一的滞纳金。在上述条例的实施细则中，更加明确了滞纳金的征缴期限及法律后果，即逾期一日以上未满三十日者，按欠缴税额，每日处以百分之一的滞纳金，逾期三十日以上者，以抗税论，移送人民法院处理，并追缴税款及滞纳金。
自此以后，现行的《税收征管法》中对于上述滞纳金制度的表述形式基本沿用，至今已经有20余年。现行《税收征管法》第32条规定，纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。该法律规定成为了我国税收滞纳金制度最重要的法律渊源。
我国的《企业破产法》及其司法解释、司法文件中对于税收滞纳金是否属于破产债权、是否属于破产税款债权有所规定。由于规定较为零散，且部分表述中仍存在较大争议，因此未能彻底解决破产案件办理过程中实践操作的差异。
（三）现行规定仍未能达到定分止争的程度，为税收滞纳金的清偿留有问题
根据上述法律法规及行政规范性文件、司法解释的梳理，似乎至此前述的关于税收滞纳金作为破产债权的争议能够尘埃落定。然而上述规定虽然将税收滞纳金排除在了税款债权优先受偿的范围内，但基于文本表述上的问题，并没有能够解决如下问题。
最后，根据《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》等文件，“人民法院受理破产案件后”管理人接管企业的基础上仍然需要依法完成纳税申报义务，期间产生的税款应当作为破产费用随时进行清偿。例如，因破产受理后无力支付或管理人疏于申报导致附随新生税款产生新的滞纳金，是否应当进行计算，是否也应当与当期税款一样作为破产费用进行随时清偿。这类问题并没有在上述规定的讨论范围之内。
从上述讨论中我们可以发现，税收滞纳金的性质讨论直接关系到税款债权综合清偿的比例，同时也关系到在尽可能不“与民争利”的基础上由税务机关保障国家税收安全职责的行使。而从法律理论角度，对于税收滞纳金性质的讨论观点分歧较大，特别是侧重于从我国行政处罚法（行政强制法）对于税收滞纳金是否同样适用的角度，将滞纳金性质的讨论发展出利息说、行政执行罚说、行政秩序罚说、行政执行罚兼给付迟延之损害赔偿说、单纯给付迟延之损害赔偿说，我们需要以税收滞纳金是否包含惩罚性对于上述观点进行分析与整理。
（一）目前关于税收滞纳金性质的几种观点
1.行政处罚的观点
2.占用利息说或经济补偿的观点
在一般债权债务关系中，除了债权债务所直接对应的本金外，由于占用资金一方享有资金的利益而需向资金对应的债权人支付期限利益之补偿，这等补偿通常以利息的形式体现。同理，如果将到期应纳税款视为国家的财政资金的构成部分，则如果纳税人、扣缴义务人没有事实上和法律上的合理事由占用国家财政资金，实际应当对于国家支付期限利益之补偿。这种金钱给付之债，我们在税法上赋予其“滞纳金”的称谓。持该观点的学者基于国家税务总局《关于偷税税款加收滞纳金问题的批复》（国税函[1998]291号）的明确表述，即滞纳金不是罚款，而是纳税人或者扣缴义务人因占用国家税金而应缴纳的一种补偿。同样，在《国家税务总局办公厅关于税收征管法有关条款规定的复函》（国税办函[2007]647号）中也表达了，税收滞纳金是纳税人或者扣缴义务人未按照法律规定期限缴纳税款，属于对国家资金的占用。作为总局文件多次回函的表述，对将滞纳金性质作为占用利息或者经济补偿的定义应当说是有相当说服力的。
3.税收或附带税收的观点
4.单纯执行罚的观点
5.兼具多重性质的观点
现有的主流学术观点中大多肯定的是滞纳金的多重属性，这种多重属性的分析一般是通过对于滞纳金的客观特点、设立目的和制度功能结合，认为以单一属性不足以概括其性质。主要包括损害赔偿兼具惩罚说、损害赔偿兼具执行罚说两观点。损害赔偿属性在于前文叙述的理由，同时认为损害赔偿是滞纳金的本质属性。
（二）税收滞纳金债权包含惩罚性
上述分析的观点中，较为特殊的是税收或附带税收观点，该种观点将滞纳金依据税收三性的相符直接纳入了新的税种范畴。但需要成为一个新税种，而并非作为一种学术讨论，必须要同时具备税收种类的全部要素，而非仅仅符合其核心要素。同样的，也有学者明确指出，应税现象产生以发生了经营行为、其他特定行为以及财产所有、财产的变化为主，而税收滞纳金不具有税收要素，不具有可税性。剩余观点中，属占用利息说或经济补偿的观点认为税收滞纳金不含有惩罚性，其余均基于滞纳金的法律沿革、加收比例等认为税收滞纳金存在惩罚性要素。因此，我们可以认为目前主要的观点倾向于在赔偿（补偿）性质范畴外，税收滞纳金作为以一种债权的情形下包含惩罚性因素。
结合前述对于破产法投影下的债权清偿原则，以及一般认为的破产法中以平等清偿为原则、法定债权获得优先清偿为例外的立法精神，惩罚性债权的清偿存在劣后性。税收滞纳金如果作为包含有惩罚性质的债权，在破产法领域下，将进入不高于普通债权的清偿顺位，也可能面临实际作为劣后债权或者不进行清偿的可能性。这不仅与滞纳金制度设立的初衷背道而驰，与滞纳金保障国家财政税收秩序稳定的根本目的相违背，更是与税务机关的主要职能存在严重冲突。
（一）破产受理前欠缴的滞纳金作为普通债权清偿
该种清偿顺序的规定主要依据是前文提到的《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起债权确认之诉应否受理问题的批复》。批复明确，依照企业破产法、税收征收管理法的有关规定，破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权。重庆市范围内，依据《重庆市高级人民法院国家税务总局重庆市税务局关于企业破产程序涉税问题处理的实施意见》（渝高法〔2020〕24号）第一条第二款第二项规定，主管税务机关应当就企业所欠税款(含附加费)及滞纳金、罚款以及因特别纳税调整产生的利息等税收债权、社会保险费及滞纳金、税务机关征收的非税收入等进行申报。其中，企业所欠的滞纳金、因特别纳税调整产生的利息按照普通破产债权申报。在实践中，各税务机关在申报债权过程中将税收滞纳金作为普通债权进行申报的操作，因为已经有上述明确规定而没有其他异议。
（二）破产受理后产生滞纳金的处理的法律规定
《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起债权确认之诉应否受理问题的批复》规定，对于破产案件受理后因欠缴税款产生的滞纳金，人民法院应当依照《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》第六十一条规定处理。《破产法解释三》第3条规定，破产申请受理后，债务人欠缴款项产生的滞纳金，包括债务人未履行生效法律文书应当加倍支付的迟延利息和劳动保险金的滞纳金，债权人作为破产债权申报的，人民法院不予确认。以上规定是对于滞纳金债权归属的直接规定，也实际成为了各种争议围绕和引用的根源。
（三）破产受理后产生滞纳金的处理
企业在破产案件受理后产生滞纳金是否清偿、如何清偿则有较大分歧。上述规定，似乎已经不再有争议，即滞纳金在破产受理后不再确认为破产债权。但是仔细分析后发现实际不然，因为上述条文仍有如下解释路径未能厘清。
其二，在前一论述的基础上，衍生出结合《九民纪要》第28条，即清偿后仍有剩余的，可依次用于清偿破产受理前产生的民事惩罚性赔偿金、行政罚款、刑事罚金等惩罚性债权，进一步将滞纳金这类可能具有惩罚性的债权作为劣后债权。在这种讨论语境下，即使将破产申请受理前的滞纳金按照普通债权予以认定，因为破产企业往往资不抵债，普通债权绝大多数情况下不能足额获得清偿。滞纳金被确认为普通债权，会直接导致所有普通债权人可能获得的清偿比例降低，对于普通债权人而言不公平。
其四，无论是破产法解释还是批复所用的文本，均表述为不应认定为“破产债权”。然而，这样的表述完全没有将税务机关要求管理人将“破产申请受理后”或者“破产案件受理后”新生税款产生的滞纳金列入破产费用进行随时清偿的权利排除。因此，在新生税款确实有滞纳金产生的情况下，要求管理人以破产费用进行支付而非让其确认为破产债权是否有依据，这也非常值得讨论。
综上所述，虽然法律法规看似对于破产案件受理前后税收滞纳金的债权认定、清偿安排有了直接规定，但是规定无论在文本角度还是在实际操作中，都有未能完全覆盖的情形，有必要予以研究和明确化。
（一）将滞纳金固定比例调整为与LPR挂钩，增强利息属性及保持波动合理性
目前，对于滞纳金包含惩罚性属性的最大例证在于现在的每日万分之五的高额加收比例。该按日加收比例远超以银行利率为参照的利息或资金成本，且从补偿的角度难以确认国家因该笔税款滞纳造成的损失能够达到如此程度，因此现有的加收比例具有明显的惩罚性特征。滞纳金制度在税收征管法立法时确定的加收比例是符合当时的融资客观条件的。纵使不考虑主观上的立法目的是否包含惩罚性的含义，这一加收比例在当时作为资金占用的损失补偿具有客观上的合理性。但是，随着社会经济的不断发展，平均利率和日资金占用损失比例逐年降低。在这样的情况下，规定一个固定加收比例是不合适的，相反日益淡化其补偿含义而增加了惩罚性性质。因此，确定与LPR挂钩的加收比例，可以不断适应社会经济发展，明确其经济补偿性质，客观上彻底将其从惩罚性债权相区隔。
（二）破产受理后，加强管理人与税务机关的沟通机制，明确滞纳金减免或递延缴纳制度
（三）利用金税系统的银税联动，管理人账户主动与金税系统进行同步对接，从而通过引入主观恶性评判标准，为滞纳金减免提供事实及法律的依据
强化滞纳金的补偿性质或将其作为税收利息的性质予以明确，以区别于其他惩罚性债权，引入主观恶性评判标准。首先，如果按照税收或者附带税收的立法模式，税收滞纳金制度彻底明确为法律化的税收种类，则破产案件中作为破产债权将一并享有税款债权的优先性，作为新生税款将作为破产费用随时清偿。其次，基于税收滞纳金制度的设置目的，明确排除其惩罚性质，强化滞纳金的补偿性质，避免与惩罚性债权产生交集，从而避免不被认定或者劣后清偿的法律适用情况。再次，将其作为税收利息，作为一种税款的法定孳息，参照担保债权的优先性获得清偿。最后，为在企业破产案件受理中的滞纳金制度适用引入主观恶性评判标准，即，确系企业当期无力缴纳，或需要通过债权人会议对有关分配事项表决而延期缴纳的情况下，可以减免滞纳金。