内容提要：数字经济时代来临后，许多国家都出台了数字服务税，甚至在国际社会已经达成“双支柱”的初步共识后，仍有许多国家积极推进数字服务税的立法。数字服务税并不是一个新税种，而是消费税在特定数字商品上的拓展适用，虽然表面看数字服务税的开征是因为常设机构原则和独立交易原则等传统国际税制的失灵，但背后隐含的动机仍然是不同国家对税收话语权的争夺。由于数字经济模式让可归因于特定地区的利润归属认定变得与过往不同，因此相应的税制也应当随着数字经济的兴起而调整。我国应当积极出台符合我国国家利益的数字服务税制度，将数字服务税作为消费税的子税目进行立法固化，同时明确其具体的税收要素，并辅之以特定条件下的加计扣除税收优惠。
关键词：数字服务税单边措施双支柱方案常设机构原则消费税
一、问题的提出
二、数字服务税国际立法的演进
(一)数字服务税的缘起
1.外因：传统国际税制的失灵
常设机构原则和独立交易原则共同构成了传统国际税制下的征税权确认体系，但数字经济导致商业模式发生了巨大变化，⑩以至于既有的国际税制无法涵摄这种变化。数字商品和服务不必依托于物理存在，也不需要经纪人、代理人，因此常设机构关于实体经济存在的要求对数字平台而言几乎没有效力。相反，通过数字交易平台订立的合同，即使平台的存储、交付货物的场地在一国之内，也不能基于传统税制原则认定其在该国境内有常设机构，但若认为这些场所对平台的价值创造无甚贡献则难以让人接受。在这样的时代背景下，国际社会亟须新的规则来对数字平台的跨境收入进行规制。
2.内因：国际税收话语权的争夺
常设机构原则和独立交易原则的失灵只是数字服务税缘起的必要条件，而非充分条件。自数字经济勃兴以来，国际社会力图通过对话来解决新的税收冲突，并形成了诸如《“双支柱”方案》等阶段性共识。在经合组织的“支柱一”方案中，缔约国修改了传统的税收联结度规则，放弃了简单的场地或空间上的认定标准，转而认定事实上的经济活动的显著经济存在。为防止利润转移侵蚀税基，“支柱二”规定了收入归入规则和征税不足支付规则。(11)“双支柱”计划为数字经济时代数字平台的征税问题提供了可行的解决方案，之所以还有很多国家热衷于在“双支柱”计划之外继续推进数字服务税立法，是因为背后隐含的是特定国家对国际税收话语权的争夺动机。
法国在提出数字服务税立法倡议时，就指名道姓地针对谷歌公司，甚至一度把数字服务税称为“谷歌税”，后因实际征税对象包含了谷歌(Google)、苹果(Apple)、脸书(Facebook)、亚马逊(Amazon)，因此又被称为“GAFA税”，(12)这其实就已经旗帜鲜明地将数字服务税作为挑战美国国际税制权威的武器了。法国这样做是出于两个方面的考量：(1)其背后有其他欧盟成员国的支持。通过立法获取更多税源，同时遏制以美国为代表的数字发达国家的经济渗透，是欧盟大多数成员国共同的需求。在与美国的税制对抗中，法国充当领头羊的角色，可以提升法国的国际影响力。(2)税法规制关乎利益分配，各国在进行立法时都会尽量选择本国利益最大化的方案，在单个国家的数字服务税立法形成事实之后，可以促进欧盟形成合力，最终形成大体一致的区域性立法。因此，欧盟国家积极推动数字服务税立法进程，甚至不惜用前推溯及力的手段让数字服务税提前生效，背后的政治动因就是抢占数字服务税阵地，做未来国际税制的主导者。
(二)当前数字服务税的国际立法现状
意大利在数字服务税立法上也一直较为积极，在欧盟数字服务税提案公布两个月后，意大利就对其进行了公众咨询，并于2019年12月31日推出了本国的数字服务税法案，该法案于2020年1月1日起生效。该法案与欧盟数字服务税提案几乎无异，只是将征税门槛中的国内税收门槛调整为500万欧元，仅为欧盟提案的十分之一。(17)西班牙的数字服务税立法在采用3％的税率和7.5亿欧元全球收入门槛的同时，将本国收入门槛进一步降为300万欧元。(18)这显示了意大利、西班牙等国想要放低数字服务税的征税门槛从而获取更多的税收收益的立法意图。
(三)数字服务税的前景展望
数字服务税未来有3种可能的走向：一是由于其他国际税收协定的发展，各国放弃了数字服务税；二是数字服务税的理论和实践不断丰富，世界各国对数字服务税取得了共识，从而使数字服务税从个别国家采取的单边措施变成国际通行的立法；三是虽然没有形成关于数字服务税的国际共识，但是各国也没有放弃这种税制，数字服务税依旧是与其他国际税收协定长期共存的单行立法，目前看来，这种可能性最大。
同样，数字经济发达的国家也不会放弃对数字服务税的抵制，其典型代表就是美国。美国的数字企业对比欧盟的数字企业占据着绝对的非对称优势，且这种非对称优势很难在短期内被超越。由于美国不会放弃超高市值份额的国际数字巨头所带来的跨国利润，也不会放任其他国家以数字服务税的形式分“蛋糕”，因此其才会旗帜鲜明地反对数字服务税。对欧盟来说，数字服务税是对抗美国数字经济霸权的一把利器，即使《“双支柱”方案》提出各国要放弃包括数字服务税在内的单边措施，但仍有国家陆续开启数字服务税的立法之路。
三、数字服务税的税种归属及属性分析
(一)数字服务税是一种消费税
(二)数字服务税的单边措施属性
一种反对数字服务税的理由是单边数字服务税可能会基于国籍而歧视企业。由于各国创设数字服务税的主要目标是让外国的数字平台在本国纳税，因此对数字服务税的税制设计更具针对性。虽然数字服务税一经生效就具有普遍性，即无论本国企业还是外国企业都要适用，但能触发纳税条件的仍以外国企业为主。
正常情况下，一国无论是创设一个新税种，还是增加一个新税目，都不会引发大的国际争议。税收立法一般只需要满足同意原则，由代议制的立法机关代表人民同意即可。数字服务税的特殊性在于，其立法目标本就是将原本不需要纳税的外国数字平台纳入征税的范畴，可是在立法过程中，这些即将被纳入征收范畴的主体却没有立法表决权，从形式上来讲不符合同意原则的要求。各国之所以纷纷加入数字服务税的阵营，是因为数字服务税不仅仅是一个全新的税制，更是一国以税收形式创立的单边措施。单边措施与单边主义不同，单边主义是不被接受的，但国家可以在特定情况下采取一定的单边措施，前提是这种单边措施的采取必须基于正当理由，如维护国家核心利益或公共政策目标，这在立法过程中应当予以明确。
关于数字服务税的争议，与其说是立法之争，不如说是国际垄断资本与一国民族资本的利益博弈。大型的跨国数字平台与传统市场主体相比有着鲜明的新时代烙印，经合组织将之归纳为4点：(1)其网络效应可以产生市场力量，(2)其双边或多边的商业模式可以涉及利润最大化的商业选择，(3)其边际成本可以忽略不计，(4)其所提供的服务与利润确定地点具有流动性特征。(30)这些数字巨头与资本相结合，利用其头部效应，以极低甚至忽略不计的成本，在规避了与利润确定地点的税收关联的情况下垄断了市场，并获取了大量免税或低税收入。例如，谷歌、脸书等数字平台在欧盟市场的综合税负仅有9.5％，远低于欧洲传统行业企业23.2％的税负平均水平，(31)这些数字平台每年在欧洲要少交500亿～700亿欧元的税，(32)为了防止跨国数字平台侵蚀本国税基，欧盟国家必然会想方设法地夺回税权。(33)通过出台单边措施，维护本国经济利益、促进本国经济发展、提高本国经济创造能力，以国家干预的形式应对国际资本的竞争，符合国家的利益，数字服务税也就成了这些国家的共同选择。
四、数字服务税立法的法理基础
数字服务税虽然是一种基于国家利益而产生的单边措施，但是并非仅仅是政治或经济诉求的产物。从法理角度看，数字服务税制度有着其他税收制度不具备的优势及合理性。
(一)有利于解决数字经济背景下税权的国际争议
(二)符合实质课税原则的要求
实质课税是现代财税法治的基本理念，它要求税法穿透当事人之间人为设置的交易形式或名义，根据应税对象的经济实质确定税负。(35)数字经济有着不同于以往的交易模式，对应着不同的经济实质，像《“双支柱”方案》那样简单地设置以收入额为标准的联结度，将无法对应不同经济模式下的经济实质、无法满足实质课税原则的要求。确定用户创造的价值并进行规范性评价是确定数字服务税税收要素的前提，(36)但“用户参与”不一定意味着“用户创造价值”。(37)数字服务税为了满足实质课税的要求，在基于用户确定市场国的基础上，又根据交易的经济实质，将用户分为客户(消费者)与商户，并设置了基于“客户创造”价值与“商户创造”价值的两种征税模式。
(三)有利于提升我国的国际税收话语权
对于我国是否应当构建自己的数字服务税制度，学者们仍存争论。有些学者认为，我国符合开征数字服务税的条件，该税制在我国没有制度障碍，它是一种中性的税收，符合量能课税的原则。(40)也有学者认为我国在数字服务税问题上不应盲目跟风，其主要理由是数字服务税是一种临时措施，且我国数字经济的发展在国际上相对领先，没有开征数字服务税的必要。(41)其实无论数字服务税未来会向何方发展，这个过程都不会是简单而平顺的，期间会充斥着国与国之间的博弈。谁能够在这场国际税制变革中主导话语权，谁就可以在国际经济治理过程中占得先机。
五、构建我国数字服务税法律制度的具体进路
在经济全球化的趋势下，没有哪个国家能够奉行孤立的经济政策，及时构建我国的数字服务税法律制度，引领新国际税制的改革进程已是大势所趋。为此，我国应从立法模式选择、税收实体要素的确立、征管程序的设置等方面构建数字服务税法律制度。
(一)数字服务税的立法模式选择
第一，我国的数字服务税应当以立法的形式固化下来。税收作为对财产进行“剥夺”的公法之债，其设立应当有明确的法律依据，这样才符合税收法定的要求。(43)纵观世界各国数字服务税的发展，都是以立法的方式进行的。要完善税收法治，首先要建立税收法制。数字服务税制应当是法定税制，这里的“法定”专指法律，而不应该由法律以外的其他规范予以规定。我国引入数字服务税的进程应当融入税收立法的大背景中，最终以法律的文本予以呈现。
第二，将数字服务税作为消费税子税目进行立法。新税种的设立要与其他税种相协调，(44)数字服务税作为一种消费税下的子税目，不宜进行单独立法。(1)如前文所述，数字服务税并不是一个独立的新税种，不能将一个税种拆分成两部法律来规定，为了保障税收制度的体系化，将之归人其所属的税种进行立法更加符合法治化的要求。(2)将数字服务税误读为企业所得税进而否认其存在的合理性的观点仍然存在，为了避免这种误解，最好的方式就是直接将数字服务税制度纳入消费税立法中。(3)目前我国的消费税立法工作正在进行中，这正是一个对其进行补充和完善的良好契机，既可以进一步推进消费税领域税收法定原则的落实，又可以将消费税的内涵进一步细化以满足数字经济时代的需求。
(二)数字服务税的税收要素构成
再次，在税率方面，数字服务税可采用3％的比例税率。我国目前的消费税采用比例税率(如汽车轮胎为3％)、固定税率(如黄酒为240元/吨)以及比例加固定税率(如甲类卷烟为30％加0.003元/支)3种模式。就数字服务税而言，由于数字商品没有可供计量的单位，因此其无法采用固定税率。从国际立法惯例来看，数字服务税都是以比例税率的形式存在的。而在具体的税率设计上，应当遵循适度税负的原则，既要避免国家的税源流失，也要尽量减少纳税人的负担。(47)目前国际数字服务税立法的主流税率选择是3％，虽然也有个别国家低于或高于此税率，如英国规定的数字服务税税率是2％，而奥地利和土耳其的数字服务税税率则为5％，但总体而言，选择3％的税率可以在兼顾适度税负原则的情况下，与当前大部分国家的数字服务税税率保持一致，进而减少因税率差而产生的摩擦，这也是当前税率选择的最优解。
最后，制定配套的税收优惠制度，以“数字服务税成本加计扣除”的配套措施减轻特定纳税人的税收负担。为了避免税收歧视，数字服务税立法一经通过就无差别地适用于本国纳税人和外国纳税人，但数字服务税是为了解决外国企业规避传统税收连接点而创设的，因此对本国企业而言，无异于在所得税的基础之上又增加了一层数字服务税的负担。为了解决这一问题，各国采用不同的税收优惠政策，如法国就允许本国企业以数字服务税直接折抵企业所得税的应纳税额，但这种做法在事实上混淆了消费税与企业所得税之间的边界，使得数字服务税无法摆脱所得税的影子。对此，我们可以采用加计扣除的方式给予数字服务税以特殊的优惠，具体而言，可以将数字服务税的应纳税额界定为企业的成本，对在我国既缴纳数字服务税又缴纳所得税的纳税人，允许其在计算其所得时将已经缴纳的数字服务税成本加计100％扣除，从而降低本国纳税人的综合税负，避免因数字服务税的开征而削弱其国际竞争力。
(三)数字服务税的征管程序设置
数字服务税的本土化，除了要构建符合我国国情的税收要素外，还要建立契合我国税收征管秩序的征纳程序。虽然数字消费品有可能是由国外数字企业提供的，但是由于数字消费品的跨国提供并不需要报关进口的手续，因此不宜以进口应税消费品来适用征收程序；数字服务税的征税对象可以视为一种特殊的商品，即以数字形式存在的消费品，何时产生纳税义务、该纳税义务在哪个交易环节发生，这些问题只需要参照消费税征管的一般模式规则即可。但是数字服务税也有其特殊的征管方式，具体体现在纳税期限和纳税地点两个环节。
六、结语
传统国际税制是在20世纪20年代工业化背景下为了适应资本主义海外贸易需求而形成的，其具体规则对发展中国家并不友好，我国在历史上几乎没有参与传统国际税制的形成过程，更多地是以被动接受的姿态成为规则的适用者。数字服务税产生于传统国际税制失灵的大背景下，尽管它作为一种单边措施被部分学者诟病，但是其作为消费税的一个子税目仍然有其合理性，在“双支柱”的前景不明朗且其规则存在一定缺陷时，数字服务税以其独特的方式给出了问题的解决之道，更加符合实质课税的原则，也更加符合我国的国家利益。我们应积极接纳数字服务税，将数字服务税法律制度的构建与我国分税制财政管理体制的特点相结合，将数字服务税内嵌于消费税法的立法进程，明确规定在数字服务税的纳税人、计税依据、税率等税收要素之外，为了减轻本国纳税人的税收负担、防止过高的数字服务税税负制约其国际竞争力，还应建立配套的税收优惠制度，允许数字服务税税款作为成本进行加计扣除；在征管程序方面，为匹配数字服务税的征管需求，应增设1年期的消费税纳税期限，并区分不同情况分别确定纳税地点，以确保数字服务税征管程序能顺利、有序进行。
注释：
①SeeWeiCui,TheDigitalServicesTax:AConceptualDefense,73TaxLawReview,70(2019).
②参见吴小强、李晓凡、崔军：《双支柱时代国际税收环境与中资跨国企业全球税务策略》，《税务研究》2022年第3期。
③参见陈镜先：《新发展格局下中国国际税制竞争力的提升路径》，《法学》2022年第2期。
⑤SeeWeiCui,TheDigitalServicesTax:AConceptualDefense,73TaxLawReview,70(2019).
⑥参见廖体忠：《公平和现代化的国际税收体系：回顾与探索》，《国际税收》2019年第11期。
⑦参见崔晓静、赵洲：《数字经济背景下税收常设机构原则的适用问题》，《法学》2016年第11期。
⑧参见《OECD关于对所得和财产避免双重征税的协定范本》第5条。
⑩参见沈斌：《数字经济时代涉税数据行为的法律规制》，《法商研究》2023年第2期。
(11)参见李文、邢丽：《数字经济跨国企业所得课税探索及中国应对》，《地方财政研究》2020年第2期。
(12)参见邱峰：《数字税的国际实践及启示》，《西南金融》2020年第3期。
(13)SeeProposalforaCouncilDirectiveontheCommonSystemofaDigitalServicesTaxonRevenuesResultingfromtheProvisionofCertainDigitalServices,COM(2018)148final(Mar.21,2018),pp.24-26.
(14)SeeHMTreasury,DigitalServicesTax:Consultation,2018(U.K.),p.19.
(15)SeeWeiCui,TheDigitalServicesTax:AConceptualDefense,73Tax.LawReview,81(2019).
(17)Seelegge30dicembre2018,n.145,inG.U.Dec.31,2018,n.302(It.).
(20)参见王玉柱、高璐：《欧盟推进数字服务税的动因、困境及展望——兼论欧盟财政分权困局对我国数字税治理的政策启示》，《德国研究》2022年第6期。
(21)参见王玉柱、高璐：《欧盟推进数字服务税的动因、困境及展望——兼论欧盟财政分权困局对我国数字税治理的政策启示》，《德国研究》2022年第6期。
(22)张守文：《数字税立法：原理依循与价值引领》，《税务研究》2021年第1期。
(23)苗龙、郑学党：《全球数字服务税发展态势与应对策略研究》，《财经理论与实践》2021年第2期。
(24)参见邱峰：《数字税的国际实践及启示》，《西南金融》2020年第3期。
(25)SeeYoungRanKim,DigitalServicesTax:ACross-BorderVariationoftheConsumptionTaxDebate,72AlabamaLawReview,164(2020).
(26)SeeYarivBrauner,TaxingtheDigitalEconomyPost-BEPS,Seriously,46Intertax,465(2018).
(27)参见王怡：《立宪政体中的赋税问题》，《法学研究》2004年第5期。
(29)SeeSeanLowry,DigitalServicesTaxes(Dsts):PolicyandEconomicAnalysis,CongressionalResearchService,2019,p.9.
(30)SeeOECD,TaxChallengesArisingfromDigitalisation-InterimReport2018:InclusiveFrameworkonBEPS,OrganizationforEconomicCooperation&Development,2018,p.24.
(31)参见周文、韩文龙：《平台经济发展再审视：垄断与数字税新挑战》，《中国社会科学》2021年第3期。
(32)参见白彦锋、湛雨潇：《欧盟税改与国际税收发展新出路——针对互联网巨头跨国避税问题的分析》，《公共财政研究》2018年第2期。
(33)参见张群：《全球数字税最新进展、动因及对我国的启示》，《信息通信技术与政策》2019年第7期。
(36)参见张牧君：《用户价值与数字税立法的逻辑》，《法学研究》2022年第4期。
(37)参见管彤彤：《数字服务税：政策源起、理论争议与实践差异》，《国际税收》2019年第11期。
(38)SeeDanielShaviro,MobileIntellectualPropertyandtheShiftinInternationalTaxPolicyfromDeterminingtheSourceofIncometoTaxingLocation-SpecificRents:PartTwo,(1)SingaporeJournalofLegalStudies,141(2021).
(39)SeeBenjaminEdelman,TheMarketDesignandPolicyofOnlineReviewPlatforms,33OxfordReviewEconomicPolicy,636(2017).
(40)参见张牧君：《数字服务税的争议与法理辩释》，《法律科学》(西北政法大学学报)2022年第4期。
(41)参见郭昌盛：《应对数字经济直接税挑战的国际实践与中国进路》，《法律科学》(西北政法大学学报)2022年第4期。
(42)参见张牧君：《用户价值与数字税立法的逻辑》，《法学研究》2022年第4期。
(43)参见丛中笑：《税的本质探析》，《法制与社会发展》2006年第6期。
(45)参见王首杰：《数字时代商业模式创新的私法规制》，《法商研究》2022年第2期。
(46)参见周尚君：《数字社会对权力机制的重新构造》，《华东政法大学学报》2021年第5期。
(47)参见张守文：《改革开放、收入分配与个税立法的完善》，《华东政法大学学报》2019年第1期。