随着研发费用加计扣除比例的不断提高，越来越多的纳税人开始重视这一优惠，希望在有效控制税务风险的前提下，享受这一优惠。本文基于现行有关规定，介绍如何理解与掌握研发费用加计扣除的规定。本文包括如下问题：
一、研发费用加计扣除比例变化过程
二、如何认识研发费用加计扣除？
三、哪些行业不能享受研发加计扣除优惠？
四、哪些活动不算可以加计扣除的研发活动？
五、哪些支出属于可以加计的研发费用？
六、研发活动的四种类型及各自的研发费用
七、研发费用加计扣除的征收管理
研发费用加计扣除比例，有一个逐步提高的过程。
税法最初规定的加计扣除比例是50%。
在2018年1月1日至2020年12月31日期间，将加计扣除的比例提高到75%。
自2021年开始，不但继续执行75%的比例，而且将制造业加计扣除比例提高到100%。后来又允许科技型中小企业适用100%的比例。
最近公布的《关于加大支持科技创新税前扣除力度的公告》（财政部税务总局科技部公告2022年第28号），将现行适用研发费用税前加计扣除比例75%的企业，在2022年10月1日至2022年12月31日期间，税前加计扣除比例提高至100%。
2023年会怎么样？根据以往变化的过程，继续沿用100%比例的可能性比较大。
研发费用加计扣除是企业所得税法自2008年开始实施就有的一项常规税收优惠政策，可以从以下6个角度，认识这一政策。
研发费用加计扣除属于重复扣除；
研发费用加计扣除属于税基式优惠政策；
研发费用加计扣除属于年年可以享受的优惠；
研发费用加计扣除属于预缴就可以享受的优惠；
研发费用加计扣除属于力度很大的优惠；
（一）研发费用加计扣除属于重复扣除
企业所得税法实施条例第28条第3款规定：“除企业所得税法和本条例另有规定外，企业实际发生的成本、费用、税金、损失和其他支出，不得重复扣除。”也就是说，发生多少，扣除多少，不得重复扣除，是税前扣除的一般规定。
但是，有两项支出是加计扣除，一是研发费用，二是残疾人工资。加计扣除，实际就是重复扣除，是一般规定的例外规定，属于优惠政策的一种方式。
（二）研发费用加计扣除属于税基式优惠政策
企业所得税优惠政策，无论何种具体措施，共同的效果，就是减少纳税人实际缴纳的税额，降低纳税人实际的税负。
企业所得税的优惠政策可以分为三类：税基式优惠、税率式优惠、税额式优惠。税基式优惠，减少应税所得。税率式优惠，适用较低的税率。税额式优惠，直接减少税额。
研发费用加计扣除是怎么优惠的？通过加计扣除，减少应税所得，从而减少实际应纳的税额，属于税基式优惠。
（三）研发费用加计扣除属于年年可以享受的优惠
有的优惠政策，如重组的优惠政策，纳税人不可能每年都有，不可能年年享受。有的优惠政策，条件多，尤其是数据或比例的要求，一个条件差一点不满足，就可能丧失优惠资格。如有的高新技术企业，其他条件都满足，就是因为高新技术产品收入占全部收入的比例低于规定标准，就丧失优惠资格。
对许多企业而言，研发是经常的活动，因此，研发费用加计扣除，可以年年享受。另外，研发费用加计扣除尽管要求也很多，但没有数量标准的条件，不至于差一点，就丧失优惠资格。
（四）研发费用加计扣除属于预缴就可以享受的优惠
企业所得税是月度或季度预缴，年度汇缴。研发费用加计扣除属于预缴时，就可以享受的优惠。尽管目前通常的理解是10月份预缴时，才可以享受。但从企业所得税预缴申报表看，其实每次预缴都可以享受优惠。
如果纳税人按照会计利润预缴所得税，研发加计扣除的优惠，在预缴所得税时，就可以加计，从而避免预缴时缴纳税款，汇缴时，退还税款。
（五）研发费用加计扣除属于力度很大的优惠
为什么说力度大？
举个例子，假定A公司可以享受100%加计扣除，研发费用100万，适用25%的税率，则可以少缴25万的所得税，相当于国家补贴研发费用的25%。
不是所有的企业所得税纳税人都可以享受研发费用加计扣除优惠。哪些行业不能享受？如何判定是否属于不能享受优惠的行业？
（一）哪些行业的企业不能享受优惠？
《关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税〔2015〕119号，以下简称119号文）是关于研发费用加计扣除政策的一份最基础的文件，规定了不得享受这一优惠的行业。具体包括以下六类行业：
1、烟草制造业；2、住宿和餐饮业；3、批发和零售业；4、房地产业；5、租赁和商务服务业；6.娱乐业。
尽管119号文还有第7类：财政部和国家税务总局规定的其他行业，但是迄今为止，还没有具体规定。
但是，根据《关于企业投入基础研究税收优惠政策的公告》（财政部税务总局公告2022年第32号，以下简称32号文）上述企业用于基础研究的支出，可以加计扣除。
（二）如何判定是否属于不能享受优惠的行业？
对纳税人而言，能否享受这一优惠事关重大。如何判定自己是否属于不能享受优惠的行业？只看营业执照吗？
不是的。
119号文规定，上述行业以《国民经济行业分类与代码（GB/4754-2011）》为准。但是，《关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第97号，以下简称97号公告）做了更严格的规定。根据97号公告，不适用税前加计扣除政策行业的企业，是指以119号文所列行业业务为主营业务，其研发费用发生当年的主营业务收入占企业按税法第六条规定计算的收入总额减除不征税收入和投资收益的余额50%（不含）以上的企业。
四、可以与不可以加计扣除的研发活动
119号文对可以加计扣除的研发活动，与不可以加计扣除的研发活动，分别作出规定。
（一）可以加计扣除的研发活动
又分成两种情况，一是原则规定，二是对创意设计活动的具体规定。
1、研发活动的原则规定
根据119号文：“研发活动，是指企业为获得科学与技术新知识，创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、产品（服务）、工艺而持续进行的具有明确目标的系统性活动。”
2、创意设计活动可以研发加计
“创意设计活动是指多媒体软件、动漫游戏软件开发，数字动漫、游戏设计制作；房屋建筑工程设计（绿色建筑评价标准为三星）、风景园林工程专项设计；工业设计、多媒体设计、动漫及衍生产品设计、模型设计等。”
3、基础研究也可以加计扣除
根据32号文，对企业出资给非营利性科学技术研究开发机构（科学技术研究开发机构以下简称科研机构）、高等学校和政府性自然科学基金用于基础研究的支出，在计算应纳税所得额时可按实际发生额在税前扣除，并可按100%在税前加计扣除。企业包括所有企业。
对非营利性科研机构、高等学校接收企业、个人和其他组织机构基础研究资金收入，免征企业所得税。
（二）不可以加计扣除的研发活动
119号反向列举以下7类活动，不属于可以加计扣除的研发活动。
1、企业产品（服务）的常规性升级；
2、对某项科研成果的直接应用，如直接采用公开的新工艺、材料、装置、产品、服务或知识等；
3、企业在商品化后为顾客提供的技术支持活动；
4、对现存产品、服务、技术、材料或工艺流程进行的重复或简单改变；
5、市场调查研究、效率调查或管理研究；
6、作为工业（服务）流程环节或常规的质量控制、测试分析、维修维护；
7.社会科学、艺术或人文学方面的研究。
如果税局质疑纳税人已经加计的研发活动，不应加计怎么办？税局请当地科技部门组织鉴定。在后面的征管部分，将详细介绍。
每类费用的具体范围，并不限于119号文的规定，后来的文件将某些费用的具体内容，做了进一步的扩充。
（一）人员人工费用
1、三类研发人员
直接从事研发活动人员，包括研究人员、技术人员、辅助人员。
（1）研究人员
研究人员是指主要从事研究开发项目的专业人员。
（2）技术人员
技术人员是指具有工程技术、自然科学和生命科学中一个或一个以上领域的技术知识和经验，在研究人员指导下参与研发工作的人员。
（3）辅助人员
辅助人员是指参与研究开发活动的技工。
如果用医院做手术打比喻，研究人员相当于医生，技术人员相当于护士，辅助人员相当于护工。
（4）外聘三类人员
外聘研发人员是指与本企业或劳务派遣企业签订劳务用工协议（合同）和临时聘用的研究人员、技术人员、辅助人员。
2、人工费用的一般规定与例外规定
（1）一般规定
指直接从事研发活动人员的工资薪金、基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费和住房公积金，以及外聘研发人员的劳务费。
（2）工资薪金包括股权激励支出
《关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第40号，以下简称40号公告）规定：“工资薪金包括按规定可以在税前扣除的对研发人员股权激励的支出。”
（3）如何确定外聘研发人员的劳务费？
外聘研发人员，一般不是与个人签合同，而是与企业签合同，将费用支付给企业，如何确定外聘人员的费用？
40号公告规定：“接受劳务派遣的企业按照协议（合同）约定支付给劳务派遣企业，且由劳务派遣企业实际支付给外聘研发人员的工资薪金等费用，属于外聘研发人员的劳务费用。”
3、同时从事研发与非研发活动
（二）直接投入费用
119号文与40号公告，既明确了直接投入费用的组成部分，也规定了特殊情况的处理方式。
1、三类直接投入费用
三类直接投入费用分别是：
（1）研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用。
（2）用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费，不构成固定资产的样品、样机及一般测试手段购置费，试制产品的检验费。
（3）用于研发活动的仪器、设备的运行维护、调整、检验、维修等费用，以及通过经营租赁方式租入的用于研发活动的仪器、设备租赁费。
2、租赁设备混用的记录与分配
以经营租赁方式租入的用于研发活动的仪器、设备，同时用于非研发活动的，企业应对其仪器设备使用情况做必要记录，并将其实际发生的租赁费按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配，未分配的不得加计扣除。
3、研发成果对外销售，材料费用不得加计
企业研发活动直接形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售的，研发费用中对应的材料费用不得加计扣除。
产品销售与对应的材料费用发生在不同纳税年度，且材料费用已计入研发费用的，可在销售当年以对应的材料费用发生额，直接冲减当年的研发费用，不足冲减的，结转以后年度继续冲减。
（三）折旧费用。
根据119号文和40号公告，从以下三点掌握折旧费用。
1、限于仪器、设备的折旧
用于研发活动的仪器、设备的折旧费。
也就是说，科研用房屋的折旧费用，不能加计扣除。
2、设备混用的记录与分配
用于研发活动的仪器、设备，同时用于非研发活动的，企业应对其仪器设备使用情况做必要记录，并将其实际发生的折旧费按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配，未分配的不得加计扣除。
3、加速折旧的加计扣除
企业用于研发活动的仪器、设备，符合税法规定且选择加速折旧优惠政策的，在享受研发费用税前加计扣除政策时，就税前扣除的折旧部分计算加计扣除。
在40号公告出台之前，还要比较会计折旧与税法折旧的大小，哪个折旧小，就加计哪个，非常复杂。40号公告就简单了，税前扣除的折旧额，就是计算加计扣除的基数。
（四）无形资产摊销
1、可摊销的无形资产范围
用于研发活动的软件、专利权、非专利技术（包括许可证、专有技术、设计和计算方法等）的摊销费用。
2、无形资产混用的记录与分配
用于研发活动的无形资产，同时用于非研发活动的，企业应对其无形资产使用情况做必要记录，并将其实际发生的摊销费用按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配，未分配的不得加计扣除。
3、缩短摊销年限的加计扣除
用于研发活动的无形资产，符合税法规定且选择缩短摊销年限的，在享受研发费用税前加计扣除政策时，就税前扣除的摊销部分计算加计扣除。
与加速折旧的处理方式一致。
（五）三新费用及勘探开发试验费
新产品设计费、新工艺规程制定费、新药研制的临床试验费、勘探开发技术的现场试验费，是指企业在新产品设计、新工艺规程制定、新药研制的临床试验、勘探开发技术的现场试验过程中发生的与开展该项活动有关的各类费用。
1、费用范围
职工福利与补充养老和医疗，是40号公告增加的费用。这部分费用尽管与人员有关，但不作为人工费用。
2、费用比例
此类费用总额不得超过可加计扣除研发费用总额的10%。
3、计算方法
计算方法有一个变化的过程。
4、实际与计算取小
（七）不同研发项目分别归集费用
企业在一个纳税年度内进行多项研发活动的，应按照不同研发项目分别归集可加计扣除的研发费用。
根据税法的有关规定，研发活动实际可以分成四种类型，每种研发活动，如何确定各自的研发费用，也有不同的规定。
（一）研发活动的四种类型
研发活动根据研发方式，可以分为：
自主研发、委托研发、合作研发、集中研发。
（二）自主研发的研发费用
自主研发一般是指完全利用自己的研发人员开展研发活动。
相应的研发费用，就是上述列举6类费用。
（三）委托研发的研发费用
委托研发相对复杂，分成几个小问题，分别介绍。
1、委托研发的定义
委托研发一般是指委托其他机构完成研发活动。
无论委托方是否享受研发费用税前加计扣除政策，受托方均不得加计扣除。
2、委托研发的费用
委托研发的研发费用，是指委托方实际支付给受托方的费用。
3、委托境内机构与个人
企业委托境内的外部机构或个人进行研发活动发生的费用，按照费用实际发生额的80%计入委托方研发费用并按规定计算加计扣除。
4、委托境外机构
委托境外（不包括境外个人）进行研发活动所发生的费用，按照费用实际发生额的80%计入委托方的委托境外研发费用。
委托境外研发费用不超过境内符合条件的研发费用三分之二的部分，可按规定在企业所得税前加计扣除。
5、委托关联方需要支出明细
委托方委托关联方开展研发活动的，受托方需向委托方提供研发过程中实际发生的研发项目费用支出明细情况。举例如下：
（四）合作研发的研发费用
企业共同合作开发的项目，由合作各方就自身实际承担的研发费用分别计算加计扣除。
（五）集中研发的研发费用
（六）影响研发费用的其他规定
1、政府补助的处理
企业取得的政府补助，会计处理时采用直接冲减研发费用方法且税务处理时未将其确认为应税收入的，应按冲减后的余额计算加计扣除金额。
2、研发费用单独核算
企业应对研发费用和生产经营费用分别核算，准确、合理归集各项费用支出，对划分不清的，不得实行加计扣除。
3、不许扣除，不能加计
法律、行政法规和国务院财税主管部门规定不允许企业所得税前扣除的费用和支出项目不得计算加计扣除。
已计入无形资产但不属于《通知》中允许加计扣除研发费用范围的，企业摊销时不得计算加计扣除。
4、失败的研发，也可加计
失败的研发活动所发生的研发费用可享受税前加计扣除政策。
5、资本化时点与会计一致
企业开展研发活动中实际发生的研发费用形成无形资产的，其资本化的时点与会计处理保持一致。
（一）会计核算与管理
1、会计处理
企业应按照国家财务会计制度要求，对研发支出进行会计处理；
2、设置辅助账
对享受加计扣除的研发费用按研发项目设置辅助账，准确归集核算当年可加计扣除的各项研发费用实际发生额。
辅助账可以按照2015版研发支出辅助账样式，也可以适用简化版的2021版研发支出辅助账样式。企业可自主选择，也可以参照上述样式自行设计研发支出辅助账样式。企业自行设计的研发支出辅助账样式，应当包括2021版研发支出辅助账样式所列数据项，且逻辑关系一致，能准确归集允许加计扣除的研发费用。
（二）享受优惠，不必申请
（三）备查资料
纳税人需要根据自己的情况，有选择地留存备查的资料，包括如下：
1、计划书与决议文件
自主、委托、合作研究开发项目计划书和企业有权部门关于自主、委托、合作研究开发项目立项的决议文件；
2、研发人员名单
自主、委托、合作研究开发专门机构或项目组的编制情况和研发人员名单；
3、经登记的合同
经科技行政主管部门登记的委托、合作研究开发项目的合同；
4、设备使用情况
从事研发活动的人员（包括外聘人员）和用于研发活动的仪器、设备、无形资产的费用分配说明（包括工作使用情况记录及费用分配计算证据材料）；
5、集中研发资料
6、辅助账及汇总表
“研发支出”辅助账及汇总表；
7、科技部门鉴定意见
企业如果已取得地市级（含）以上科技行政主管部门出具的鉴定意见，应作为资料留存备查；
8、费用明细表
《研发费用加计扣除优惠明细表》（A107012，选择预缴享受的企业留存备查）。
（四）后续检查
税务机关应加强对享受研发费用加计扣除优惠企业的后续管理和监督检查。每年汇算清缴期结束后应开展核查，核查面不得低于享受该优惠企业户数的20%。
（五）争议处理
税务机关对企业享受加计扣除优惠的研发项目有异议的，可以转请地市级（含）以上科技行政主管部门出具鉴定意见，科技部门应及时回复意见。企业承担省部级（含）以上科研项目的，以及以前年度已鉴定的跨年度研发项目，不再需要鉴定。
（一）避免落入不得加计的6个行业
不少企业搞多元化经营，如果有不得加计的6个行业，则需及时注意主营业务收入占比，避免落入不得加计的6个行业，丧失优惠资格。
（二）避免被认为不是可以加计的研发活动
不是所有研发活动的费用，都可以加计。研发项目的可行性分析等计划书，务必突出研发活动的创新性，避免被认为不是可加计的研发活动。
（三）及时办理合同备案
合作研发、委托研发合同，必须及时到科技部门备案，备案材料是享受研发加计的必要资料。不少纳税人就是因为没有备案，没能享受加计优惠。
（四）平时就设置辅助账
辅助账是必不可少的备查资料，辅助账不能等汇缴时，再补充。应该在日常工作中，及时根据会计记录，整理成辅助账。尤其是同时从事非研发活动人员的人工成本，研发与非研发混用的设备折旧或无形资产摊销费用等。