本应于6月1日施行的广东省土地增值税清算管理规程终于在6月28日发布，推迟一个月施行。与旧规和征求意见稿相比，新规变化还是挺多（详见本文后附的对比图），本文旨在结合旧规、征求意见稿和新规，盘点一下新规的变化、倾向和问题。
如果要概括新规的变化，我觉得主要体现在四个方面：以成本造价审核为导向的所谓清算新模式、营改增之后相应的政策调整、放管服背景下的权责清理，广州地方模式的经验与借鉴。此外，还包括对“可清算”的细化管理、尾盘销售的政策明确、房地产开发项目各环节文书资料的重新梳理和规范表述。当然与征求意见稿相比新规对“二分法”的坚持，结合地方实践却有点让人难以适从。
一、以造价审核为导向的所谓清算新模式
新规第一条就明确强调了规范清算工作流程，统一清算工作标准，实现清算管理一体化的要求，在此之前各地发布造价指标为新规造势，所谓清算新模式呼之欲出。
以造价审核为导向的所谓清算新模式，实质必须有以下三个方面作为构成要件：
第一是要有完整合理的成本造价判断标准。
1.首先是造价指标体系。前期各地发布的造价指标涉及年度主要是在2008-2016期间，后续预计各地会很快推出2017及之后的造价指标。
2.对于凭证资料不符合清算要求或不实的判定。新规删除“不能提供符合国家标准的建筑施工合同的”情形，因为国家标准的建筑施工合同并非对合同当事人的强制要求，另一方面结合行政管理的现状，删去装饰装修、园林绿化工程的资质要求。但是结合我国工程领域的现状，保留“未按国家有关规定、程序、手续进行工程结算的”这种情形，以工程程序性要求作为核定依据，虽然也有所谓税企交换意见制度，但笔者认为仍不甚合适。
第二是明确包括造价审核在内的内部审核管理机制。
1.新规在第十条至第十五条为新增内容，确定了“集中清算、分段审核”的清算管理模式，理清县区局清算审核组和主管税务机关的关系，明确审核工作链条和工作程序，强调审核人员的选拔和分工的要求。
2.新规在第二十七条明确了对于凭证资料不符合清算要求或不实的税企交换意见制度。
主管税务机关应发出交换意见的税务事项通知书，通知纳税人在收到通知书之日起15日内回复意见、提交证据。主管税务机关应充分听取纳税人的意见，对纳税人提供的事实、证据予以复核。作为税企交换意见制度一项配套，新规明确必要时可以引用第三方专业机构意见，目标是引入第三方专业机构意见化解税企矛盾，当然实际中估计第三方意见更多的会作为税局审核的补充力量或执法合理性的辩护工具。
第三是成本造价审核在程序上引向的是税收核定制度。
新规的一大变化就是对核定程序进行了较多修改或明确，分别涉及核定的范围、核定的程序、核定的方法。
首先是核定的范围：
1.新规仍然要求主管税务机关应加强核定征收项目的调查核实，严格控制核定征收的范围，纳税人直接转让国有土地使用权的，原则上不得核定征收。
2.新规第二十二条删去“不能补齐关键资料且无正当理由的，由主管税务机关移交税务稽查部门处理”的规定，纠正一律移交稽查的错误规定，实质就是将其首先纳入凭证资料不符合清算要求或不实的情形。
3.新规在体系上仍然回避了第二十七条关于凭证资料不符合清算要求或不实的核定与第四十条根据征管法的核定之间的关系，而征求意见稿则试图去调和二者的包含关系。
从体系来讲第二十七的规定情形均必须接受第四十条（即征管法要求）的“包含审核”，比如“不能完整提供工程竣工、工程结算、工程监理、工程施工图、竣工图、工程量清单、材料苗木清单（总平面乔灌木配置图）的等方面资料的”可以跟“虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以确定转让收入或扣除项目金额的”对应，“工程结算项目建安造价高于当地扣除项目金额标准无正当理由的”、“房地产开发企业与工程承包企业互为关联企业，建安造价高于当地扣除项目金额标准的”可以跟“申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的”对应，但是“未按国家有关规定、程序、手续进行工程结算的”、“大额工程款采取现金支付或支付资金流向异常的”等两种情形严格来说并不能直接对应。在这个意义上，我觉得征求意见稿的表述更趋严谨。
其次是核定的程序：
核定的程序严格来说应该包括如下：
1.核定情形的判定；
2.进行税企意见交换；
3.报上一级税务机关核准；
4.主管税务机关会同清算审核组集体作出核定决议
5.主管税务机关发出核定通知书；
6.主管税务机关将核定征收情况向上一级税务机关备案。
因为新规回避了第二十七条和第四十条的关系，分别在第二十七条、第四十条、第四十一条分开表述，导致行文脱节，当然结合全文还是可以厘清。
当然我们要考虑的是，核定要求“报上一级税务机关核准”其用意可能是为了控制主管税务机关的核定倾向，但是这种权力上收是否符合征管法的程序要求还是值得商榷。
最后是核定的方法：
第二十七条规定的是成本造价的核定方法，即参照土地增值税扣除项目金额标准据以计算扣除核定法，应认为其是第四十一条规定的第一种核定方法的其中的“参照当地扣除项目金额标准”核定方法。
第四十一条则规定了核定方法选择的次序，即先按收入、成本等分别核定，如果不行才能选用核定征收率的方法。
二、营改增之后的相应政策调整
营改增前土地增值税以票控税的色彩极其浓烈，比如要求在项目工程施工环节纳税人申请领用发票前向税务机关报送资料，将报送资料作为发票领用的前置条件；对纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，主管税务机关可结合发票管理规定，对纳税人实施项目专用票据管理措施；要求建筑安装发票必须在项目所在地主管税务机关开具等等，新规将这些规定统统删除。
新规根据《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年第70号）的要求，增加要求审核建筑安装服务增值税发票是否在备注注明建筑服务发生地县（市、区）名称及备案的项目名称。
2.关于甲供材的审核
旧规要求对于房地产开发企业自购建筑材料时，重点审核自购建材费用是否重复计算扣除项目。
3.营改增后应税收入的审核
根据《财政部国家税务总局关于营改增后契税房产税土地增值税个人所得税计税依据问题的通知》（财税〔2016〕43号），土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。
新规在二十四条关于收入审核的规定上，要求对营改增后应税收入是否不含增值税进行审核。
4.营改增后利息支出的审核
据此，新规第三十四条关于利息支出审核上，要求审核是否将向金融机构支付的顾问费、手续费、咨询费等非利息性质的费用计入利息支出。
5.营改增后税金及附加的调整
根据《财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号）规定：“九、关于计算增值额时扣除已缴纳印花税的问题
细则中规定允许扣除的印花税，是指在转让房地产时缴纳的印花税。房地产开发企业按照《施工、房地产开发企业财务制度》的有关规定，其缴纳的印花税列入管理费用，已相应予以扣除。其他的土地增值税纳税义务人在计算土地增值税时允许扣除在转让时缴纳的印花税。”
新规明确对于列入“税金及附加”科目核算的，可以计入“与转让房地产有关税金”予以扣除。
三、放管服背景下的权责清理
新规在确定制定依据时，明确列举了《国家税务总局关于进一步深化税务系统“放管服”改革优化税收环境的若干意见》（税总发〔2017〕101号）。当然放管服是全方位的，笔者只是挑其中一些比较显著的予以分析。
1.强制实地核查程序的取消
旧规有多处强制实地核查的要求，比如第十条第（二）项规定凡项目的土建、安装、装饰装修、园林绿化等设计或施工环节出现特殊情况可能导致工程造价高于当地扣除项目金额标准的，主管税务机关应及时进行实地核查；第十一条要求主管税务机关应在前期工程阶段、土建施工阶段、装饰装修阶段、园林绿化阶段四个工程节点深入房地产项目现场；第二十五条要求对房地产开发项目用地属于未“七通一平”的，主管税务机关应对前期工程、基础设施实体的实地审核，新规全部予以删除。
当然实地审核作为一种审核方式，仍然有其重要性与必要性，新规只是删除了具体的强制实地核查要求，税务机关视实际情况进行即可。
2.资料报送的宽与严
新规对房地产开发项目各环节文书资料的重新梳理和规范表述。原规程对不同环节的文书资料分类不准，比如将立项环节产生的立项批准文件放在其他资料；将项目竣工验收备案环节产生的建筑工程竣工结算资料放在取得房地产权属证明环节，将竣工图等放在其他资料；将取得房地产权属证明环节产生的初始产权登记资料放在其他资料。新规进行重新梳理，各就各位，并根据不同资料类型，对报送要求进行相应规定：
（1）强化土地增值税管理系统的运用，对于税务机关已通过政府部门信息共享获取上述项目资料的，无需纳税人报送，当然纳税人并不知道哪些资料税务机关已经共享获取，具体还须进行后续指引明确。
（2）旧规对于其他资料是否留置备查还须地级以上税务机关确定，新规基本全部要求报送。
（4）对于纳税人符合清算条件，但报送的清算资料不全的，旧规规定主管税务机关应发出限期提供资料通知书，通知纳税人在限期（原则上不超过15日）内补全清算资料。新规去掉了“原则上”三个字，也放弃了征求意见稿的模糊处理，明确了15日的“死限”，是“放”还是“管”难以判断。
3.清算审核的历史命运
在“放管服”的背景下，土地增值税的清算审核的命运走向短期内不好界定，但笔者认为长期来看，总有步企业所得税汇算清缴的后尘，走向“寿终”的一天。
今年网传的《土地增值税法》（征求意见稿）第十五条规定：从事房地产开发的纳税人应当自达到以下房地产清算条件起90日内，向税务机关报送土地增值税纳税申报表，自行完成清算，结清应缴税款或向税务机关申请税。
当然最终规定如何不清楚、自行完成清算是否排斥税务机关审核也不好贸然下定论，也只好且行且看了。
四、广州模式的经验和借鉴
广州作为广东的省会城市，不管是在房地产市场经济，还是在税务管理领域，于广东而言都具有较高的代表性，在土地增值税方面广州也是广东省难得一见的经常发布指引和口径的地区，而且也可以估计此次新规的修订广州市局参与程度肯定远远高于其他地区。综上，此次新规难免会带上广州的色彩，从成文的新规来看也可见一斑。将地方的合理有益经验推而广之，也符合新规规范清算工作流程，统一清算工作标准，实现清算管理一体化的要求。
对比广州现有的文件和口径，也有利于我们理解新规的政策取向。
1.修建性详细规划的表述
新规则仅在第十九条确定清算项目时要求结合方案设计审查（修建性详细规划）等资料判定。
《城乡规划法》第二十一条规定：城市、县人民政府城乡规划主管部门和镇人民政府可以组织编制重要地块的修建性详细规划。修建性详细规划应该符合控制性详细规划。但《国务院关于第六批取消和调整行政审批项目的决定》（国发〔2012〕第52号），取消的171项目行政审批事项目录第29项“重要地块的修建性详细规划审批”，明确表示作为实施主体的城市、县人民政府或城市、县人民政府城乡规划部门取消重要地块的修建性详细规划审批。
但发布于2014年的旧规仍然采用了修建性详细规划批复的表述，有可能是因为在实践中各地并没有及时按国发〔2012〕第52号的精神处理，住建与规划部门仍然会对总平面图进行审查。
本次修改的动因，笔者推测与广州市发布的《广州市国土资源和规划委员会关于取消修建性详细规划(总平面规划方案)审查的通告》有关，广州已经明确取消了修建性详细规划(总平面规划方案)审查。但据笔者不完全了解，各地仍存在总平面图审查的业务，这估计也是新规保留“修建性详细规划（图）”表述的原因。
2.地下部分土地出让金的分摊方式问题
新规第二十九条第（二）项规定：“土地出让金是否按照以下方式分摊：国有土地使用权出让合同或其补充协议注明，地下部分不缴纳土地出让金或者地上部分与地下部分分别缴纳土地出让金的，土地出让金应直接归集到对应的受益对象（地上部分或地下部分）。”
该规定与《广州市地方税务局关于印发2016年土地增值税清算工作有关问题处理指引的通知》（穂地税函〔2016〕188号）第二点第一项规定除了表述有点差异，内容一致。
穂地税函〔2016〕188号第二点第一项规定如下：
“对国有土地使用权出让合同明确约定地下部分不缴纳土地出让金,或地上部分与地下部分分别缴纳土地出让金的,在计算土地增值税扣除项目金额时,应根据《国家税务总局关于印发<土地增值税清算管理规程>的通知》（国税发〔2009〕91号）第二十一条规定,土地出让金直接归集到对应的受益对象（地上部分或地下部分）,不作为项目的共同土地成本进行分摊。”
3.红线外支出的认定问题
新规第二十九条第（五）项规定：“纳税人为取得土地使用权，按照出让合同约定或政府文件要求，在项目规划用地外建设的公共设施或其他工程发生的支出，是否符合出让合同约定或政府文件要求。”
该规定与《广州市地方税务局关于印发2014年土地增值税清算工作有关问题的处理指引的通知》（穗地税函〔2014〕175号）第三点规定的口径也基本一致。
穗地税函〔2014〕175号第三点规定如下：
4.利用地下人防设施建造的车位的扣除问题
新规第三十一条第（四）项规定：利用地下人防设施建造的车位，是否按照以下方式处理：建成后产权属于全体业主所有或无偿移交给政府的，其成本、费用予以扣除；有偿转让且能办理权属转移登记手续的，应计算收入，并准予扣除成本、费用；不能办理权属转移登记手续的，不计算收入，不予扣除相应成本、费用。不能办理权属转移登记手续的人防车位，其建筑面积按照人防设施竣工验收备案文件确定，其不予扣除的成本按照建筑面积比例在不含室内（外）装修费用的建筑安装工程费中计算。
该规定定性部分与《广州市地方税务局关于印发2016年土地增值税清算工作有关问题处理指引的通知》（穂地税函〔2016〕188号）第二点第（三）项的规定如初一辙。
穂地税函〔2016〕188号第二点第（三）项规定如下：
“对土地增值税清算时已办理确权的人防地下车库，应计入项目可售建筑面积，作为纳税人的开发产品处理。对土地增值税清算时未办理确权的人防地下车库，如纳税人能证明人防地下车库产权属于全体业主共同所有，或人防地下车库产权已移交给政府主管部门的,其成本、费用可作为公共配套设施费，允许扣除；否则，其成本、费用不允许扣除。”
五、新规其他有特色或重要规定
1.“可清算”的细化管理
新规第二十条要求：对销售比例达到85%且满三年或者虽未满三年但销售比例达到95%的项目，主管税务机关原则上应在符合条件之日起60日内下达清算通知，纳税人应在收到清算通知之日起90日内办理清算申报手续。
对此，我们可以理解为符合上述条件的“可清算”变成了“原则上应清算”，即土地增值税的广东模式包括了以下三类：应清算、原则上应清算、可清算，这也有利于税源的及时入库。
2.扣除项目成本分配方法
新规第二十八条第（三）项规定：同一清算单位内发生的成本、费用，能按照受益对象直接归集的，按照直接成本法计入相应房地产类型扣除；不能按照受益对象直接归集的成本、费用，原则上按照不同类型房地产可售建筑面积比例计算分摊；对占地相对独立的不同类型房地产，可按占地面积法计算分摊取得土地使用权所支付的金额、土地征用及拆迁补偿费。
原规定对分配方法的规定比较概括，即“采用合理的分配方法”，当然实践中仍以建筑面积法为主流。新规明确原则上按可售建筑面积法，而占地面积法仅可适用于占地相对独立的不同类型房地产，分摊的对象也限于取得土地使用权所支付的金额、土地征用及拆迁补偿费。要采用其他方法难度更大。
3.清算后尾盘的税务管理
4.“二分法”表述的坚持
旧规第十三条规定：同一个项目，既建造普通住宅，又建造其他商品房的，应分别计算增值额、增值率，分别清算土地增值税。表述上采用的是“普通住宅”和“其他商品房”的“二分法”。
征求意见稿将其改为“同一个项目既建造普通住宅，又建造非普通住宅、其他类型房地产的，应分别计算增值额、增值率，分别清算土地增值税”，表述上采用的是“普通住宅”、“非普通住宅”、“其他类型房地产”的“三分法”。
新规并没有采用征求意见稿的表述，只是修改了“其他商品房”的表述，规定为“同一个项目既建造普通住宅，又建造其他类型房地产的，应分别计算增值额、增值率，分别清算土地增值税”，还是坚持了“二分法”。
而时下，各地以申报表反推政策，坚持按“三分法”清算，依据又何在呢？