编者按：在办理虚开案件时，会出现很多侦查机关委托会计师事务所等鉴定机构出具审计报告的情形。审计报告依据的标准各有差异，审计准则、会计执业准则、司法鉴定准则均可能成为审计报告依据的准则，甚至存在没有依据的情形。在华税律师代理的案件中，部分案件的审计报告存在对本应由司法机关进行认定的案件事实、损失金额等事项进行认定的情形，这已经超越了审计的范围，侦查机关的移送起诉、检察机关的审查起诉甚至法院的判决都以此为基准，严重损害了当事人的合法权益。因此，有必要明析审计报告的性质、范围，以及在虚开案件中作为证据的标准，回归审计报告在刑事诉讼法中应有的位置。
一、何为审计报告？
（一）审计报告的含义
刑事诉讼中的审计报告是对部分数据所做的审计，而非全部审计报表，也称专项审计报告。出具审计报告的主体有国家审计机关和会计师事务所两类，此处仅指司法适用中会计师事务所出具的审计报告。
首先，编制审计报告属于鉴证业务，是一项独立的社会活动。《中国注册会计师鉴证业务基本准则》第五条规定，鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务。通俗的说就是会计师事务所及注册会计师依照独立审计准则，对被审计对象的财务收支、财务状况、经营成果、现金流量、会计核算等鉴证信息的公允性和合理性进行审查，并给出审计意见。对企业或单位进行财务报表审计就是一种常见的鉴证活动。
再次，获取审计报告所需要的证据有多种方法。从操作手段方面看，审计人员除采取技术手段获取证据外，还可以采取各种非技术手段来完成审计任务。如询问、检查、观察、函证、重新计算、重新执行和分析程序等。这就允许注册会计师以书面或口头方式，通过询问被审计单位内部或外部的知情人员来获取财务信息和非财务信息，并对答复进行评价。这意味着审计报告的结论不仅来自于对被审计单位财务会计资料的分析，还可能依据言词证据作出。
最后，审计报告包含不同类型的审计意见。根据《中国注册会计师审计准则第1501号》和《第1502号》，审计报告包含无保留意见、保留意见、否定意见、无法表示意见等几种类型的意见。无保留意见是指审计人员认为被审计单位采用的会计处理方法遵循了会计准则及有关规定，财务报表反映的内容符合被审计单位的实际情况，内容完整，表达清楚，无重大遗漏，报表项目的分类和编制方法符合规定要求，因而对被审计单位的财务报表无保留地表示满意。保留意见是指审计人员认为被审计单位的财务报表整体客观表述了企业的财务情况，但对其中的一部分有不同看法，持保留意见。否定意见是指审计人员认为被审计单位的财务报表不能客观反映企业财务情况，对其有完全不同的看法。无法表示意见是指审计人员对被审计单位的账务报表与相对应的账务情况无法发表意见。
（二）审计报告如何进入刑事证据领域
实践中，公安机关将会计师事务所编制的审计报告中的数据（例如，虚开金额……）和事实与其他证据相结合，作为侦查终结的依据和结论，向检察机关提交起诉书意见书。检察机关再引用审计报告中认定的数据和事实，向人民法院提交起诉书。法院进行合议庭审判时，进一步认可审计报告在刑事审判中的证据能力，并以此为基础作出判决。
这一流程使审计报告在刑事诉讼证据中占据了一席之地，但本质上没有任何法律依据。审计报告是具有审计资格的会计师事务所的注册会计师出具的关于企业会计的基础工作是否符合会计制度，企业的内控制度是否健全等事项的报告，是对财务收支、经营成果和经济活动全面审查后作出的客观评价，其审计过程应当遵守《中国注册会计师审计准则第1301号》、《第1501号》等规定。司法鉴定是指在诉讼活动中鉴定人运用科学技术或者专门知识对诉讼涉及的专门性问题进行鉴别和判断并提供鉴定意见的活动，其鉴定过程受《全国人民代表大会常务委员会关于司法鉴定管理问题的决定（2015修正）》、《司法鉴定执业分类规定(试行)》、《人民检察院司法会计工作细则（试行）》约束。
虽然审计报告与司法会计鉴定意见有一些共性，如二者都以注册会计师、司法会计师等职业为主体，以财务会计资料和经营成果资料为依据，以财务会计的处理方法和审计的检查、查询、计算、分析性复核为工具；但审计工作和司法会计鉴定工作在本质上还是存在很多不同之处，审计报告和司法会计鉴定意见在编制时的目的不同，所依据的计算方法和标准也不相同，外加审计人员和司法会计鉴定人员的职权不同，使得审计报告并不拥有与司法会计鉴定意见相同的证据能力。在刑事裁判中不加辨别的采信审计报告，会降低虚开案件的入罪门槛，提高犯罪嫌疑人的量刑幅度。
二、审计报告在虚开案件中的应用对比
（一）废旧物资企业虚开增值税专用发票案
2020年4月，Z公安局发现A、B、C、D四家公司涉嫌在没有实际货物交易的情况下，接受E、F、G等八家公司虚开的增值税专用发票，并为下游17家企业虚开增值税专用发票，进行立案侦查。2021年4月，Z公安局将此案移送至X检察院，起诉意见书指控甲让E、F、G等八家公司为自己虚开增值税专用发票2268份，价税合计24亿元，税额3.5亿元。甲为17家公司虚开增值税专用发票943份，价税合计8.8亿元，税额1.2亿元。
本案中公安机关委托会计师事务所对A、B、C、D四家公司进行审计并出具了专项审计报告。专项审计报告中提到，审计人员根据询问、询问笔录及账册、凭证等证据，仅在形式上审核了发票流、资金流后，就认定涉案公司之间不存在实质性交易。
（二）煤炭购销企业虚开增值税专用发票案
A、B、H公司主要经营煤炭购销及运输业务。甲系两公司实际控制人，乙为甲A公司的合伙人。在煤炭购销交易中，甲、乙主要负责拓展、联系煤矿及下游用煤企业，同时在煤炭采购地实际组织、联系个体营运车辆，根据协议约定将煤炭从煤矿运输至用煤企业。由于个体营运车辆无法向A、B、H公司开具增值税专用发票，甲在汇总实际承担运输工作的个体营运车辆信息、货物信息、运输路线等信息后，决定通过丙、丁以C、D、E运输公司的名义向A、B、H公司开具增值税专用发票。依照运输行业服务提供及报酬支付的惯例，A、B、H公司在个体营运车辆完成运输任务后需即时结算报酬，A、B、H公司遂通过甲、乙等个人账户先行向运输车队或个人垫付了报酬（银行转账或现金结算）。上游运输公司根据实际运输业务发生情况收取运费、扣除相应的管理费用（6.2%-6.8%）并开具发票后，通过其员工等个人账户将A、B、H公司垫付的款项归还至实际与个体营运车辆结算的甲、乙等个人账户。
2019年8月12日，H公安局发现A、B、H公司涉嫌在没有实际业务往来的情况下接受C、D、E公司虚开的增值税专用发票并立案侦查。2020年7月10日，公诉机关起诉至H人民法院，起诉书指控甲接受C、D、E等25家公司虚开的增值税专用发票909份，税额1000余万元，价税合计1.1亿余元。乙接受C、D、E等7家公司虚开的增值税专用发票139份，税额290余万元，价税合计2920余万元，此外乙还涉嫌伪造公司印章罪。
因本案上游按期如实缴纳了税款，不存在税款损失，本案司法鉴定意见也未对税款损失作出认定，事实上，司法鉴定意见也无权就税款损失作出鉴定。
三、审计报告不能就案件事实、税款损失作出鉴定
（一）审计报告目的决定审计范围
（二）审计报告作为证据使用时，应参照鉴定意见审查与认定
2020年12月7日最高人民法院通过了《关于适用<中华人民共和国刑事诉讼法>的解释》（以下简称《新解释》），该解释第一百条规定，因无鉴定机构，或者根据法律、司法解释的规定，指派、聘请有专门知识的人就案件的专门性问题出具的报告，可以作为证据使用。对前款规定的报告的审查与认定，参照适用本节的有关规定。经人民法院通知，出具报告的人拒不出庭作证的，有关报告不得作为定案的根据。
在此之前，对于公安机关委托会计师事务所出具的审计报告属于书证还是鉴定意见，一直存在争议。若将审计报告认定为书证，一般情况下，对于书证的质证只能依据客观文书记载的内容和形式发表质证意见，对于专业的会计问题，辩护人、公诉人和审判人员可能都无法甄别，导致无法进行有效质证。若将审计报告认定为鉴定意见，根据《中华人民共和国刑事诉讼法》的规定，经控辩双方申请或法院决定，可以要求鉴定人出庭接受询问，有利于发掘案件真相，公平公正审理。《新解释》的出台明确了审计报告可以作为证据使用，并且应该参照鉴定意见的标准对其进行审查和认定。
（三）不符合鉴定意见审查标准的审计报告，不应作为证据使用
根据《司法部关于下发<司法鉴定执业分类规定（试行）的通知》（司发通[2000]159号）第九条规定，司法会计鉴定是指运用司法会计学的原理和方法，通过检查、计算、验证和鉴证对会计凭证、会计账簿、会计报表和其他会计资料等财务状况进行鉴定。
侦查机关委托会计师事务所编制的审计报告依据的是审计程序规范与标准，而非司法鉴定规范与标准，这会导致注册会计师在编制审计报告时脱离刑事诉讼的规范。根据《中国注册会计师鉴证业务基本准则》，注册会计师有权自行调查、获取证据，相当于注册会计师代替刑事侦查去获取检材。如第三十一条规定，注册会计师应当作出进一步调查，包括直接向第三方询证，或考虑利用专家的工作，以评价文件记录的真伪。因此，若将审计报告作为鉴定意见应用于刑事诉讼中，应要求其与鉴定意见达到同样的审查标准。
根据《人民检察院司法会计工作细则》第二十四条规定，制作鉴定文书需遵守以下规定，鉴定意见不得依据犯罪嫌疑人供述、被害人陈述、证人证言等非财务会计资料形成。该条款说明鉴定意见必须依据客观证据，不能参照言辞证据。因此，如果审计报告参照鉴定意见作为证据使用，就不能依照犯罪嫌疑人供述、被害人陈述、证人证言等非财务会计资料作出。依照口供形成的审计报告不能作为鉴定意见使用，其形成的结论只能成为公安机关办案的线索材料。