内容提要：诚实推定权由纳税人财产权与人格尊严权衍生而来，在立法中加以确认有助于落实税收法定、践行量能课税和提高纳税人遵从度。诚实推定权借鉴了刑法上的无罪推定和民法上的善意推定，其基本内涵是税务机关认为纳税人有少缴税款嫌疑时，应由该机关承担举证责任，证明强度应达到优势证据标准。我国应在修改《税收征收管理法》时，明确表达纳税人享有诚实推定权，同时准确界分纳税人的协力义务和税务机关的举证责任，强调逃税行为必须具备主观故意的要件，合理限定税收检查权。诚实推定权入法将对税收征纳实践产生影响，提高现有“计税依据明显偏低”的认定标准，使纳税人的正当理由诉求更有可能被认可，对逃税行为的界定也将更为精确。
关键词：诚实推定权；税收征收管理法；举证责任配置；逃税认定；税收检查权
一、引入诚实推定权的需要与可能
（一）诚实推定权何以需要
任何一种权利都指向相应的利益，若我们吁求某种新兴权利，意味着我们认为有必要用权利方式来保护其所指向的利益。对于引入诚实推定权所能增进的利益，可从纳税人与税务机关、税法理念与稽征实践两组视角出发加以审视。
首先，引入诚实推定权有助于落实税收法定原则。税收法定是税法的帝王原则，依通说，税收法定的基本要求是课税要素法定、课税要素明确与程序合法，据此，纳税人要依据税法规定预测其税收负担。若税务机关可随意质疑纳税人提供之应税资料的真实性进而推定其存在税务违法行为，纳税人便无法对自己的经济行为所导致的税收后果形成稳定预期，落实税收法定即无从谈起。一方面，这可能会使纳税人的财产权遭受不当侵犯，有损其合法权益；另一方面，若不能合理划定国家公共财政与国民私人财产的边界，会打压纳税人创造经济财富的积极性，继而损及社会整体利益。进言之，“税收法定的实质是纳税人同意”，税务机关如在未掌握充分证据的情况下就推定纳税人提供的应税资料不真实，此举既会使纳税人承受经济上的不利，又对纳税人之人格作出否定性评价，必无法获致纳税人之内心肯认，故从根本上背离税收法定的精髓要义。
最后，由税务机关视角观之，引入诚实推定权有助于提高纳税人的遵从度。过于严苛的稽征力度未必能提高稽征效率，若税务机关粗暴对待纳税人，纳税人将更倾向于逃税。税务行政行为不仅要合法（legality），更要正当（legitimacy），正当的关键在于可接受，也就是说要使纳税人发自内心地肯认行政行为的正确性和适宜性。引入诚实推定权，既可使纳税人得到更为礼貌的对待，也有助于减少税务机关的不当稽征行为，增强纳税人对税务机关的认可，进而提高纳税人的遵从度，降低稽征成本。
由前述可知，诚实推定权直接保护纳税人的财产利益，在此基础上也能因提高税法的可接受度、实现分配正义、营造和谐征纳关系而间接增进社会公共利益。但两相比较，保护纳税人财产利益是设定诚实推定权的根本原因。接下来的问题在于，有无必要以法定权利的方式来保护该利益？毕竟，具备正当性的利益诉求不会自动上升为一项权利。赋予某些人权利，意味着他人要承担义务，故而关键要看有无必要为保护某些正当利益而对特定他者施以额外法律义务。若有无需给他人施加法律义务的更优选择，便无必要采取权利保护的方式。譬如，老幼病残孕乘坐公共交通时要使有座位的利益得到保护，但这只需采取道德呼吁、设置专座等方式即可，不必上升到权利的高度。
就此而言，本文认为，有必要以设定诚实推定权的方式保护纳税人的财产利益。近现代意义上的公法莫不坚持控权导向，“依法行政”便寄寓了将行政权运作纳入法治轨道的考量。但在行政权扩张的语境下，单纯“依法行政”的要求不足以控遏行政权力，因为有限的法律条文无法涵盖现实中行政权运作的方方面面。故此，以权利制约权力便成为重要的控权途径，权利的范围在相当程度上框限了行政权力的作用疆域，不仅仅是“你的权利止于我的鼻尖”，同样也是“你的权力止于我的鼻尖”。前已述及，纳税人的财产利益有必要加以保护，但“财产利益”通常被认为是私法意义上的，虽然也会拘束税收的征取，但这更多是抽象要求而缺乏明确指引。唯有对其作“税法化”改造，使之成为获得税法明确认可的权利，方能更好地为纳税人提供保障。进言之，税收法律关系中，税务机关是积极、主动的一方，纳税人是消极、被动的一方，若不对税务机关施以法律上的作为和不作为义务，纳税人财产利益保护便无从谈起。所以，意欲更好地保障纳税人的财产利益，必然导向在税法上设定诚实推定权的结果。
（二）诚实推定权何以可能
一种新兴权利要从主张转变为制度现实，还需经受可行性检验。对此可从两方面加以理解：一是此种新兴权利可以被既有法律体系所吸纳（形式可行性），二是此种吸纳符合成本—收益原则或政治现实考量（实质可行性）。
就形式可行性而言，若一项新兴权利系由基础权利衍生而来，则可认为其见容于既有法律体系，且由于衍生权利之目的是助力基础权利实现，“权利泛化”之指责自然也无法施于彼身。诚实推定权可以被视作财产权与人格尊严权的衍生权利，而此二者均为基础权利。一方面，若纳税人提供的应税资料可被随意推定为假，则税务机关可能会近乎任性地对纳税人征税，从“明显偏低条款”的适用实践中便可窥见此点，纳税人的财产权自然有受损之虞；另一方面，尊重人性尊严的前提是任何主体都不得预先对公民的道德水平、诚信程度等作出不利于其人格的假设。故此，税务机关在无充分证据的情况下，不得推定纳税人提供的应税资料为假，否则便是假定纳税人为逃、避税者，是对其人格的负面预设。
其二，政治现实也是引入新兴权利时所必须考量的因素。在党的十八届中央纪委第二次全会上，习近平强调要“加强对权力运行的制约和监督，把权力关进制度的笼子里”；党的十九大报告提出要“建设法治政府，推进依法行政，严格规范公正文明执法”；党的十九届四中全会《关于坚持和完善中国特色社会主义制度推进国家治理体系和治理能力现代化若干重大问题的决定》（后文简称《决定》）也强调要“严格规范公正文明执法，规范执法自由裁量权”。建设法治政府、落实依法行政的重点是以制度约束过度膨胀的行政权力，使行政执法“不枉不纵”，而诚实推定权的目标正是规范税务行政执法过程，契合全面推进依法治国的政治导向。此外，无论党的十八届三中全会《关于全面深化改革若干重大问题的决定》，还是党的十九届四中全会的前述《决定》，都强调要强化税收的再分配调节功能。诚如前文曾述及，税务机关对高收入纳税人实施特别纳税调整时承担高标准证明义务，对中低收入纳税人进行核定征收时的证明责任却较轻，使税收调节有逆调节之虞。引入诚实推定权则可部分缓解这一状况，进而使税收调节在从纸面跃入现实之际不致异化。
二、诚实推定权的规范表达
我国立法尚未认可诚实推定权，基于域内外的学说与制度经验，为使之由“主张”变为“权利”，理论呼吁并不鲜见。
（一）学理视角下的意涵厘定
既有研究多认为诚实推定权源自税法化的诚实信用原则或信赖利益保护原则。前一观点认为诚实信用原则意味着税务机关要在先默认纳税人系本于诚信行事；后一观点认为纳税人享有可预期自身税收负担的信赖利益，对此税务机关应予以保障。细审之，上述观点存在一定程度的认识偏颇，且论证较为薄弱，不利于准确认知诚实推定权的意涵。
在从学理层面廓清诚实推定权的源起与核心意涵后，便可给其下一个相对明确的定义：税务机关认为纳税人有少缴税款嫌疑时，应由其承担举证责任，证明强度应达到“明显优势证据”的标准。不过，由于涉税信息往往偏在于纳税人一方，为免纳税人滥用权利以行避税之举，诚实推定权亦要求纳税人承担申报纳税和提供纳税资料的协力义务。考虑到税务机关如能随意认定纳税人提供的申报信息或纳税资料为假，则举证责任实际上仍被倒置给纳税人，故依诚实推定权之要求，纳税人提供的涉税信息应被推定为完整、准确，税务机关若有相反意见，应承担相应举证责任。可见，确立诚实推定权最核心的要求和制度功能，在于举证责任的正确配置。
（二）域外制度经验检视
第三种类型虽未直接表述“诚实推定权”或“无罪推定权”“善意推定权”，但其明确规定了纳税人违法的举证责任由税务机关承担。例如在荷兰，税务机关对纳税人收入项的非真实性承担举证责任，纳税人就其抵扣项的真实性承担举证责任，但只要纳税人履行了申报和协作义务，税务机关就应推定申报额为正确数额，除非其有相反证据。瑞典也规定税务机关在认定纳税人申报的收入偏低时应承担举证责任。
不少学者认为美国税法认可纳税人的诚实推定权，这实际上是一种误读。美国国税局颁布的《纳税人权利清单》（TaxpayerBillofRights）规定纳税人有权享受高质量服务，得到迅捷、礼貌和专业的协助，但审视国税局的解释不难发现，这一权利并不涉及举证责任配置。虽然《国内收入法典》第7491节确实规定税务机关在特定情形下应承担举证责任，这也确实是无罪推定原则影响税法的结果，但其并非完整意义上的诚实推定权。一方面，通常情况下承担举证责任的仍是纳税人，尤其在税收核定方面，国税局享有“正确推定权”（presumptionofcorrectness），只有纳税人提出“优势证据”以证明国税局之核定“武断且过度”，举证责任才移转给国税局；另一方面，第7491节有许多灵活的附加条款，税务法庭都不会适用该节规定。因此，更为准确的表述是，美国纳税人享有不完全的诚实推定权。
三、基于诚实推定权的征管法制度重构
诚实推定权进入税收征管法，与其说是新设单一条文便告功成，毋宁说其所指向的是体系性视角下由一系列经过优化的规则所重构的制度。
（一）诚实推定权进入征管法的体系性视角
（二）制度重构的三维面向
1.准确界分纳税人的协力义务和税务机关的举证责任
举证责任配置的问题贯穿税务执法、复议和诉讼全过程。依《行政复议法》23条、《行政诉讼法》34条，税务机关在复议与诉讼过程中均应承担举证责任。针对执法环节的举证责任归属，目前未见专门法律规定，但从一般法理出发，若是税务机关主张纳税人存在税收违法行为，自应由其承担举证责任。然而，检视现行征管法和《征求意见稿》（2015）不难发现，其部分条文有混淆举证责任与协力义务，从而错置举证责任之嫌。
第一，根据现行《税收征收管理法》35条第1款第6项也即“明显偏低条款”，税务机关有权在纳税人申报计税依据明显偏低且无正当理由时核定其应纳税额，这就将证明自己行为合理的责任配置给纳税人。实务中，只要纳税人申报的计税依据低于税务机关根据通常情形设定的标准值，便往往被认定为属于“计税依据明显偏低”，而纳税人提出的理由却仅在极个别情况下才会得到认可。这意味着，纳税人实际上承担了“申报的计税依据未明显偏低”或“虽计税依据明显偏低但有正当理由”的举证责任。从诚实推定的角度出发，纳税人应承担提供涉税信息之协力义务，在税务机关对信息真实性有疑问的情况下还应承担进一步的说明义务，但这不意味着举证责任便归属于纳税人，因为仅是在纳税人未履行协力义务的情形下，税务机关才可相应降低证明标准。除此之外，在事实真伪不明时，不利之结果仍应归属于税务机关。
第二，《征求意见稿》（2015）部分条文将纳税人在纳税申报中应承担的协力义务视为举证责任。其第36条第2款规定，纳税人应对纳税申报的真实性与合法性负责；第57条又规定，在税务机关进行税额确认时，纳税人应证明其纳税申报真实、合法。若税务机关对纳税人提供的涉税资料真实性存有疑问，纳税人应尽到合理的说明义务，但纳税人违法事实的存在仍应由税务机关举证，只是在纳税人未履行协力义务时可相应降低税务机关须达到的证明标准，这才是纳税人应对纳税申报的真实性与合法性“负责”的真正含义。故此，本文建议将《征求意见稿》（2015）第57条修改为：“对税务机关进行的税额确认，纳税人应当协助说明其纳税申报的真实性、合法性。”
第三，《征求意见稿》（2015）第130条将纳税人在行政复议中应承担的协力义务视为举证责任。虽然第130条规定税务机关应对其做出的行政行为之合法性、合理性负举证责任，但也规定纳税人要对申报之真实性和是否履行协力义务负举证责任，而这只不过是税务机关有权对纳税人作不诚实推定的变相表达。所以，本文建议将《征求意见稿》（2015）第130条第1款最后一句修改为：“纳税人对下列事项承担协助义务……”。
2.强调逃税行为必须具备主观故意的要件
《征求意见稿》（2015）对此已有所回应。其在第97条（对应现行法第63条）第1款将逃税的定义修改为“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假申报或者不申报”，第3款在定义“欺骗、隐瞒手段”时也使用了“编造”“骗取”等强调纳税人主观故意的词汇，起到强调逃税行为必须具备主观故意要件的效果，对此应予肯定。但作为兜底条款的第97条第3款第4项采用“法律、行政法规规定的其他情形”之表述，未凸显主观故意要件，建议将之修改为“法律、行政法规规定的纳税人存在逃税故意的其他情形”。
3.合理限制税务检查权的行使
诚如前述，纳税人享有诚实推定权意味着税务机关要就纳税人税收违法行为的存在承担举证责任。为使举证具有可能，一定的事实调查权力必不可少，其中最重要的便是税务检查权。税务机关通过行使该权力，可直接从纳税人处强行获取涉税信息。从纳税人的诚实推定权出发，对于此种权力应施以必要限制（如规定启动条件），否则即形同承认税务机关可在无充分证据情况下推定纳税人有违法嫌疑，进而采取不利于纳税人的检查措施。然而，现行征管法对税务检查的启动条件未作规定，《征求意见稿》（2015）第88条虽然规定了税务检查的启动情形，即“税务机关在履行税额确认、税务稽查和其他管理职责时有权进行税务检查”，但未对“其他管理职责”作任何限定，客观上使税务检查权在行使中获得脱离法律管控的便捷通道。
四、诚实推定权能改变什么：税法裁判的视角
在税收征收管理法上引入诚实推定权能否引发以及将如何引发法律行为的改变？对该问题的求解，不妨依托实务中的税法案例，来考察诚实推定权的确立将产生怎样的影响。
（一）“计税依据明显偏低”的认定将更趋严谨
诚实推定权入法后，可以预期税务机关认定“计税依据明显偏低”时较为随意的状况将得到改善。从当前的实务看，税务机关认定“计税依据明显偏低”时往往持过于宽松的标准，且多未阐明标准的合理性。以上海市浦东新区人民法院（2016）沪0115行初56号判决书所涉情形为例，该案原告杨双珍以92.5万元的价格将某宗房产转让给仲静怡，税务机关则以评估公司的108万元评估价为准调整了应纳税额。杨双珍认为自己所申报的就是真实交易价格，相继提起行政复议和行政诉讼，要求以92.5万元作为计税依据但未获支持。值得注意的是，法院在判决书的说理中指出，根据国税发〔2007〕33号文，纳税人申报的计税依据不得低于税务机关确定的最低计税价格，且“明显偏低条款”的适用不以纳税人存在不如实申报情形为前提。如此理解，系将主观因素完全摈除在适用该条款的考量范围之外，并以“计税依据偏低”取代“计税依据明显偏低”。
必须明确，适用“明显偏低条款”须以纳税人“不诚实”为前提。这是因为，税法和民商法同处在统一法秩序之内，若无足够有力的理由，税法上的效果不宜背离民法的调整结果。税务机关对计税依据加以调整，便是使同一行为的税法评价异于民法评价，因而不得恣意为之。进一步言，判定“明显偏低”时无法脱离比较基准。从市场在资源配置中发挥决定性作用出发，应当认为市场交易中形成的价格较评估价格效力更优，仅在该市场价格失真的条件下方才有调整的空间和必要，而价格失真则导向纳税人的不诚实行为。
由此便可理解，之所以法律上规定“计税依据明显偏低”时可启动核定调整，根本原因在于，“明显”偏低的客观状态一定程度上能反映纳税人主观上的不诚实。而为避免这种推论过于武断，“计税依据明显偏低”必须紧跟“又无正当理由”的后缀。这决定了，从纳税人享有诚实推定权出发，无论有无正当理由，一般性的“计税依据偏低”不应成为调整应纳税额的适格情形。现实中，国税发〔2007〕33号文规定纳税人申报的计税依据不得低于最低计税价格，若此最低计税依据价格是市场价格，则零下浮的要求过于严苛。自2010年起，税务机关开始推行存量房交易纳税评估系统，该系统以评估价为比较基准，且力图使评估价贴近市场价。财税〔2011〕61号文将20%作为存量房交易申报的下浮下限，税总发〔2013〕129号文又将之修改为10%。相比于国税发〔2007〕33号文，上述两个规范性文件的规定自然更优，但仍存在标准偏于严苛的问题。本文建议参考《合同法》74条和《最高人民法院关于适用＜中华人民共和国合同法＞若干问题的解释（二）》19条，以30%作为下浮下限标准。这是符合诚实推定精神的制度安排的。
（二）纳税人主张的正当抗辩理由更易获得认可
承前，诚实推定权入法也将使纳税人针对“计税依据明显偏低”所提出的抗辩理由更易被认定为正当。目前，纳税人提出的理由仅在极少数情况下才会得到承认。以江苏省淮安市中级人民法院（2019）苏08行终122号判决书所涉情形为例，该案原告周国威以72万元的价格从周艳娟处购入某宗房产，税务机关以评估系统生成的评估价98万元为准，核定调整了应纳税额。周国威认为，其与周艳娟系姐弟关系，应成为抗辩“计税依据明显偏低”的正当理由，但无论税务机关还是一、二审法院皆未采信该主张。值得注意的是二审法院的裁判说理，其指出，苏地税发〔2014〕58号文规定三代以内直系血亲之间的交易属于正当理由，该案中的姐弟关系不属于此种情形，故不予认可。
法律明确承认纳税人享有诚实推定权后，因其成为整个税收执法和司法裁判的“语境”，故而再进行正当理由考察时的思路便与今日不同。概言之，当前的做法是将纳税人无正当理由视作“计税依据明显偏低”的一般情形，以文件列举的方式例外地使部分理由正当化；诚实推定权入法后，前述逻辑即转变为，纳税人只需提出自己的理由并使其在外观上合理正当，如此便已完成自身应履行的协力义务，税务机关若认为该理由非正当，须举证说明。这意味着，税务机关不能再拘泥于规范性文件的列示，而要对纳税人提出的理由作实质性审查，一旦纠纷进入司法裁判环节，因举证责任更多地被配置给税务机关，纳税人的诉求也更可能获得法院支持。
（三）主观故意要件在认定逃税行为时的地位上升
法律明确承认纳税人享有诚实推定权，意味着认定逃税行为时不能再忽视对主观因素的考察，这将合理地降低一项行为被认定为逃税的概率。前文已述及，现行法对逃税的界定未能凸显主观故意要件，因而导致实践中税务机关认定逃税时多重客观要件而忽视主观要件。以浙江省诸暨市人民法院（2017）浙0681行初327号判决书所涉情形为例，该案原告浙江神舟置业有限公司代其关联企业支付约1297万元的拆迁补偿款，并将之列入土地成本支出中，税务机关认为该做法属于“在账簿上多列支出”，进而认定为逃税，法院亦认同税务机关的观点。不难发现，整个处理过程基本未探查纳税人的主观因素，便径直根据客观行为作出认定。而如果稍加分析主观因素，结论便很可能不一致：若纳税人当初知晓代付的拆迁补偿款无法在税前扣除，则其相当于主动承担不必要的税收成本，于理不通。故在无相反证据情况下，应认为其确实对代付费用无法在税前扣除一事不知情，因此也就不具有逃税的主观故意。
实际上，该情形并非孤例，许多被认定为逃税的行为，是否真有主观故意皆非一目了然。在诚实推定权正式入法，尤其是据此对“逃税”作更周密、严谨的规定后，许多当前被认定为逃税的行为，便可能在考察纳税人主观因素后得出相反结论。应强调的是，落实诚实推定不意味着“唯主观故意”，客观的逃税行为本身就表明纳税人可能具有一定的主观故意，但税务机关应提供更多能证明纳税人具有主观故意的证据，对于纳税人提出的理由也应持更为宽容的态度。至于法院，在证据仅能证明纳税人有特定行为而无法证明其具有主观逃税故意的情况下，应认定纳税人不构成逃税。