[摘要]民族自治地方享有相应的税收自治权是符合民族区域自治制度和分税制基本要求的，但现实中税收自治权的行使还存在着一些制度障碍。应改革财税体制，授予民族自治地方适当的税收立法权，确立自治地方的主体税种，并进一步完善财政转移支付制度。
[关键词]民族自治地方；税收；自治权
税收关系着地方财政运行和经济发展。1994年的分税制改革，本质上是分税不分权，税权高度集中于中央而忽视了地方的税权需求。时至今日，学术界、实务界普遍认为应将适当的税权下放于地方，以实现制度资源的合理配置。不过，在进一步改革和完善分税制的过程中，民族自治地方处于何种位置自治地方享有的税权范围是否无差别于其他的省、直辖市等等，人们对这些问题还是罕有论及。笔者以为，在新一轮的税制改革中，应当充分考虑到民族区域自治这一基本政治制度的要求和民族自治地方的经济特性，税权配置要尊重和体现民族自治地方的自治权，使自治地方享有比其他省、直辖市更广泛、灵活的税收立法权和管辖权。简言之，民族自治地方应当享有较非自治地方更为内容丰富的税收自治权。
一、民族自治地方享有税收自治权的法理分析
(一)我国实行民族区域自治的基本政治制度，决定了民族自治地方应当享有适当的税收自治权
国际上通行的税权划分模式主要有三种：以美国为代表的分权型、以法国为代表的中央集权型和以日本为代表的分权与集权相结合型。采用哪一种模式，关键决定于一个国家的政治经济体制。
我国实行的是二级分税制，采纳了分权与集权相结合的税制模式，这在总体上与我国的政治制度是相适应的。不过我国的分税制也还有一些不完善的地方，未能充分反映民族区域自治制度的特点。民族区域自治是中国共产党运用马克思列宁主义解决我国民族问题的基本政策，是国家的一项基本政治制度。民族区域自治的核心是自治权。自治权是宪法赋予的地方性权力，该权力受到国家的领导和监督，是国家权力系统中的一个组成部分。各自治机关在自治权的落实过程中，自治权具有与其他国家权力同等的权威性，不可随意地更改。鉴于此，我国分税制应当与民族区域自治这一基本政治制度相适应，在税权划分上，应将部分具有地方特色、反映民族需求的税权授予民族自治地方，让民族自治地方拥有适当的税收自治权。
本质上，民族自治地方的税收自治权仍然是国家税权的一部分，是国家公共权力的一种具体表现。但是在权力的内容、特征上，它与一般地方政府享有的税权是有区别的。其原因在于，民族自治地方的自治机关与一般地方机关的行政职能存在一定差别。“我国民族自治地方的自治机关在中央的统一领导下，既行使同级一般地方国家机关的职权，同时还行使宪法、民族区域自治法和其他法律规定的自治权，所以自治机关享有财税自治权是与其法定职能密不可分的。”因此，与一般地方享有的税权相比，民族自治地方的税权具有自治权特性，其内涵与外延更为宽泛、丰富。
(二)民族自治地方拥有与社会经济状况相适应的税收自治权，符合分税制的要求
分税制其实是中央与地方之间的财政分权，主要任务之一就是要在政府间实现事权、财权、税权的统一，实现财政分配关系的规范化。按照公共产品理论，政府最主要的职能是提供公共产品，公共产品是分层次的，并非所有的公共产品都应当由一级政府统一提供，不同层次的公共物品应当由中央政府和地方政府分别提供。而政府提供公共产品的过程也就是财税承担支出责任的过程，只有在中央政府与地方政府之间实行财税分权，才能保证地方政府提供地方性公共产品的可能性与可行性。无论采用哪种税权划分模式，都必须充分考虑各级政府提供公共产品的范围及其财政能力，体现财权、事权相一致的原则。就我国而言，区域经济发展严重不均衡，各个地方对不同层次的公共物品存在着不同的偏好和需求，因此，在分税制的改革和完善中，必须根据地方的具体经济发展状况，合理划分税权。
二、目前影响民族自治地方税收自治权的主要制度因素
1994年实施的分税制仍沿袭了计划经济体制的中央统一税政的税收征管体制，税权的纵向划分缺乏一个统一、稳定的规则，税权高度集中于中央。对此，普遍认为这种只分税不分权的分税制，并不是本质意义上的分税制，没能实现中央和地方政府“财权、税权、事权相一致原则”。民族自治地方在此背景下要求税收自治权，必定是障碍重重。究其原因，除了思想认识不到位、利益纠葛难断清外，从法律上说，还存在如下制度因素：
(一)民族自治地方没有与自治权相适应的地方税收立法权
实行分税制，要害不是分钱，而是分权。税权是根本，而税收立法权又是根本的根本。如果税收立法权分配得当，其他税权的配置就会相对容易。
(二)民族自治地方缺乏主体税种
分税制改革中对中央税与地方税进行了划分，但划分依据是多重的、随意的，包括税种标准、行业标准、企业隶属关系标准等。由于这种划分方式缺乏科学性，致使民族自治地方的税源大头都纳入了中央财政，留下的主要是一些收入不稳、税源分散、增收较难的小税种。比如不少民族自治地方以酒、糖、茶为其主要经济收入，但是酒、茶的消费税属于中央税，自治地方就无权参与收益分配。
可见，现在自治地方基本还没有主体税种。由于缺乏科学的地方税体系和合理的主体税种作保障，致使不少自治地方陷入财政资金短缺的困局，甚至沦为“赤字财政”、“吃饭财政”。1999年民族自治地方的财政自给率为43.6％，大大低于全国其他地区。尽管这些年来，民族自治地方的财政收入逐年提升，但财政自给率仍然严重不足，很大程度上要依靠中央财政的扶持，这种情况既加重了中央财政的压力，也不利于地方税收人持续稳定地增长和地方政府公共职能的发挥。
(三)对民族自治地方来说，现行的税收基数返还办法不具有公平性
在1994年分税制体制改革中，采用“基数法”实现税收返还，即全国统一以1993年财政收入的实际入库数为基数，按照1:0.3的系数采取无地区差别的增量返还。2002年开始又实行所得税基数返还，具体办法是以2000年为基期，以2001年实际执行数为所得税划转基数，从而能使地方既得利益不受影响。
(四)分税制对民族自治地方的特殊情况和特殊的开支因素考虑不足
过去历次财政体制改革，国家都充分考虑了民族地方的特殊情况，在财政体制方面给予了力所能及的优惠和照顾，促进了少数民族地区的发展。实行分税制后，原体制中对自治地方的各种照顾基本上都已收回，未能充分体现出民族照顾的政策。而财政转移支付中的专项转移支付、特殊转移支付，目前尚未制度化、规范化，随意性比较大。民族自治地方特殊开支因素很多，如果国家对这些特殊开支因素考虑不够，这些用于少数民族特殊需要的开支将难以坚持，势必严重影响少数民族各项社会职业的发展和正常的生产生活。
三、落实和完善税收自治权的法律建议
(一)赋予民族自治地方适当的税收立法权
税收立法权实质上是一种特殊的资源配置决策权。赋予自治地方一定的税收立法权，可以更好地发挥其在资源配置中的作用，提高供应公共产品的效率，同时可以充分发挥税收对经济的调节与控制作用。因此，中央有必要授予民族自治地方相应的税收立法权。对此应注意如下两个问题：
第二，民族自治地方的税收立法权限应该有多大很多人都认为，在地方税制体系的构建中，应当赋予省、自治区、直辖市一定的税收立法权。对此笔者表示部分赞同，因为一方面，省、直辖市也有其地方需求，而现在的税收立法权过度集中于中央，抑制了省、直辖市的积极性；但另一方面，自治区是具有自治权的，其税收立法权的权力范围显然应该大于其他的省、直辖市。从这个角度说，自治地方的税收立法权限应该是比较宽泛的。在具体的权限划分上，中央税、共享税和部分全国范围内普遍征收，涉及全国性经济调控的地方税的税收立法权应集中于中央，以保证中央政府的宏观调控能力和提供全国性公共产品的需要；除此之外，其余地方税种的税收立法权，均可下放给民族自治地方。
(二)确立民族自治地方的主体税种
目前人们谈论地方主体税种的构建时，多根据财政分权原则，从财税受益范围、税基的流动性、税源的稳定性、政府职能的优化等方面进行论证。笔者认为，这些观点都过分依赖分税和分权理论，没有根据目前地方税制度中存在和面临的最主要的问题来考虑选择地方税的主体税种。目前我国地方税制度中的各种问题都是围绕收入问题展开的，例如事权与财权的划分，是因地方政府的财政收入不足以满足其承担的公共事务的财政支出需要，而导致二者范围划分的不合理问题的加剧；还有导致体制外收费的泛滥和中央财政转移支付压力的不断加重都源于地方税收人规模偏小。因而，我国现行地方税面临的迫切问题是如何增加地方税收入。所以，在选择和设置地方税主体税种时不能拘泥于理论要求，应根据现实状况实事求是地将收人原则放在首要位置。由于各地经济发展状况和面临的主要问题不同，因此在主体税种的选择时，应根据实际情况实行有差别的主体税种设计，以加快各地经济优势和资源优势转化为税收优势的速度。
对民族自治地方来说，首先，要确立、巩固营业税主体税种的地位。营业税具有覆盖面广、反馈快等特点，可以引导资源流向、弥补市场缺陷、实现资源优化配置，对稳定财税收人、促进经济发展有着重要作用。营业税在整个税制结构中地位也非同寻常，一般其收入约占税收收入总额的15％，随着第三产业的快速发展和范围的拓展，以及合理地将银行、保险公司、铁道部门的营业收入完全归地方所有，营业税仍然会保持较高的收入水平。因此应将营业税确立为自治地方的一个主体税种。其次，应改革现行资源税，并将其培育为一个主体税种。民族自治地方的一个重大比较优势就是资源丰富，但是这些地区的资源优势并没有能够转化为税收优势，原因在于现行的资源税税率太低、征收范围太窄。因而应改革资源税，扩大征收范围，提高征税税额，以提高资源税成为资源丰富地区主体税种的可能性。而且资源税收入的增加也可以使地方政府有一定的财力改善由于资源的开采给当地造成的地质破坏、环境污染等问题，使资源税真正成为地方收益性的税种。
(三)改革现行“基数法”税收返还方式，进一步完善财政转移支付制度
建立规范的政府间转移支付制度的根本目标是实现地方公共服务能力或水平的大体均等。在各地经济发展不平衡、收支差异很大的情况下，即使税权合理划分，也难以保证各地收支都平衡，从而无法有效地实现地方政府都能提供相对均等的公共产品或公共服务的目标。对此，国际上通行的办法就是进行财政转移支付。我国也应该在明确各级政府地位和职能的基础上，合理划分事权、财权、税权，并据此改革和完善财政转移支付制度。
首先，在一般性转移支付上，应该采用“因素法”来取代“基数法”。按照“因素法”的要求，中央在财政转移支付时，应该综合考虑影响该地区财政收入的各个因素，如人口数量、人口密度、城市化程度、人均GDP、气候、资源等。与“基数法”相比，这种做法有利于提高转移支付的透明度、可预见性和客观公正性，更加符合民族自治地方的实际需要。其次，在专项转移支付和特殊性转移支付方面，应充分考虑到民族自治地方的特殊情况和特殊需要，给予特殊照顾，并实现财政转移支付的制度化，以提高财政转移的科学性、公正性。