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医药行业反腐风暴正愈演愈烈，而在这其中，医疗药品与器械的企业实控人在税务方面被查出虚开发票进而牵引出商业贿赂的案件近几个月来频频被曝光。虚开发票和医药腐败牵连的表现形式是：药企通过虚开各种明目发票套取资金等手段向医疗机构各个科室的工作人员，以药品回扣、赞助费、活动经费的名义行贿，医院领导在受贿后与医务人员共享回扣。当前，中央整顿医药行业内部的风气正当其时，因此，医药企业规范其税务问题更是迫在眉睫，如何从企业合规角度更好地防范药企人员的商业贿赂和腐败的风险，正是本文进一步探讨的内容。
【关键词】医药反腐销售费用虚开发票伴生关系认定标准合规指引
（一）当前医药反腐的基本背景
本月以来，包括黑龙江省、内蒙古自治区、江西省、山西省等多省市监局发布公告：自今年8月至明年末公开征集医药领域商业贿赂问题线索，期待全社会的共同参与、人民群众的共同监督。各地征集重点包括：第一，药企在流通环节使用票据、虚构业务以及利用医药推广公司空设、虚设活动等方式违规套取资金、用于商业贿赂的违法行为；第二，药企假借咨询费、推广费等名义向医务工作人员给付利益、维护关系的行为；第三，药企在设备采购、工程建设和科研经费等领域实施的商业贿赂。
（二）核查上市药企销售费用是各方聚焦重点
据澎湃新闻报道，2013年至2017年销售费用最高的均为B制药，分别为49.79亿元、59.72亿元、65.73亿元、68.5亿元、82.87亿元。B制药曾解释称，由于药品的专业性较强，通过专业的学术推广，有助于医生更详尽地了解药物特性。可是这一解释未免过于牵强，如此巨额的费用到底用于何处？
二、医药腐败与虚开发票伴生的总体分析
（一）案例总体情况分析
以“医药虚开”为关键词在威科先行进行检索共计可以检索到2585个裁判文书、825个检察文书以及1217个行政处罚案例。
以上表格以省份为基础对裁判文书进行分类，从上表可以看出，山东省、江苏省和安徽省的有关医药企业虚开的裁判文书数量位于全国首位，这或许与该省份内医药企业的数量具有关联性。
将检索到的裁判文书数量以年份进行分类可以发现，2020年之后医药虚开类裁判文书数量锐减，从2020年的436份裁判文书转眼下降至2021年的208份，这与疫情有一定关联，到2022年经只能检索到33份裁判文书，但随着医药反腐逐渐展开，必将出现更多裁判文书。
与裁判文书数量相比，检察文书的数量并不多，以省份进行分类可知，江苏省、安徽省和四川省的检察文书数量排到前三。从数据可以看出，2023年暂为0件，这与疫情有一定关联，但随着医药反腐逐渐展开，必将出现更多检察文书。
与裁判文书数量相比，行政处罚文书的数量减少了近半数，以省份进行分类可知，江苏省、广东省和湖北省的行政处罚文书数量最高。随着《反不正当竞争法》的修订，如果将交易相对方纳入商业贿赂的规制对象，那么商业贿赂案件也会高频发生。
（二）经典案例评析
1.案情介绍及疑点分析
2022年4月，国家税务总局南通市税务局第一稽查局按照上级机关开展医药行业专项核查的工作要求，依照“双随机”抽查制度，抽选南通市Y生物技术股份公司（以下简称“Y公司”），对其2019年—2021年税收情况实施分析核查。在对Y公司的申报数据和涉税信息进行风险疑点综合分析时，检查人员发现了以下几个疑点：
（1）销售费用率的异动。2020年以前，企业销售费用占收入比率约为20%，但2020年锐增至26%，2021年则锐减至13%。这种销售费用率的异动是由市场原因还是人为原因引起的？
（2）上游开票单位关系异常，业务费用支出蹊跷。24家与Y公司有业务往来且支付金额超过500万元的开票企业中，有限合伙企业占了大部分，并且这些企业具有注册地点相同、企业主要管理人员交叉的关联企业特征。这些企业向Y公司开具的发票名目均为“贸易咨询费”，总金额达到2.01亿元。一家从事检测试剂生产的企业接受了何种贸易咨询服务？为何数额如此巨大？
（3）其他应付款变动异常。企业资产负债表显示，2020年第三季度企业其他应付款期末余额为1.7亿元，但到第四季度期末时，金额锐减至3100万元。这些其他应付款一般记录企业应付或暂收其他单位或个人的款项情况。为什么企业的其他应付款在短期内大幅减少？企业是否存在利用往来账隐匿收入或转移收入未申报的情况？
2.案件检查路径及手段
3.律师点评分析
随着医疗反腐的进一步推进，对销售费用的检查已经是各级监管部门的重要工作，而且会通过更多的方式进行，尤其是通过发票的核查来发现违法线索会更加容易和简单。涉嫌虚开发票的线索可能通过一案双查等机制在各个检查部门之间进行流转，从而扩大检查的内容和范围。
对于医药企业来说，“咨询费”日益成为税收大数据管理的重要目标，税务机关通过大数据纵向比对企业有关费用历年变动情况和横向对标行业情况已经成为常态化风险管控手段。若医药企业短期内接受大额的服务性收费的发票，并且无法作出合理解释的情况下，可能会陷入税务稽查的不利局面。医药企业应严格按照真实业务开具和收受发票，避免被税务处罚，影响企业长期积累的信用。
三、医药腐败与虚开发票的伴生关系与成因
上述的推广服务费、咨询费、赞助费、会议费等都会被列入销售费用，故销售费用率的高低在一定程度上可以反映出企业是否有虚开增值税发票的嫌疑，即两者是一种相伴而生的关系。
（一）发票可视同现金等价物，是违法行为的重要载体
增值税发票（专用发票和普通发票）是供增值税一般纳税人生产经营增值税应税项目使用的一种特殊发票。它不仅是一般的商事凭证，而且还是计算抵扣税款的法定凭证。增值税发票具有四个方面的涵义：经济责任证书、会计核算凭证、法律证书和扣税凭证。作为经济责任证书，增值税发票明确了买卖双方在收进和付出上的经济责任。发票上载明了货物品名、数量、单价、货款、买卖双方名称等内容。作为会计核算凭证，增值税发票是重要的原始凭证，用于记录经济业务和明确经济责任。同时，增值税发票还是一种法律责任证书，违反专用发票管理规定将会受到经济和法律上的惩罚。
由于我国实行“以票管税”、“以票扣税”、“以票控税”的制度。因此，发票在企业经营活动中发挥着巨大的作用，企业通过非法利用发票，比如虚列成本、费用等方式，即可以实现少缴甚至不缴税的目的。因此，在这样的背景下，我国形成了需求巨大的虚假发票“买方市场”。在获取高额利润、逃避纳税、走私洗钱或贪污贿赂等目的诱惑下，许多个人或单位通过不法途径制造、取得虚假发票，社会上对于虚假发票具有大量以及长期的需求。这也给发票类犯罪活动提供了滋生的土壤，令发票类犯罪活动案件数量居高不下。
从目前的大量案件检索来看，增值税发票不仅是违法行为利益交换的重要载体，也是各类违法案件的重要证据，尤其是随着“数电发票”的快速推进以及数字化监管的日益完善，发票的多重法律属性和价值属性进一步扩大，也成了风险伴生的重要载体。
（二）“以数治税”金税四期引发违法案件伴生效应
强大的税务系统可以通过“票链”来最终实现上下游业务的穿透，直至最终消费者，而其中任何一个环节出现问题，都会将风险疑点传导出去，而违法发票的风险传导更加直接，更加具有可视性和客观性，并且可以直接计量。2022年9月，重庆万州警方在工作中获取一条涉嫌虚开增值税专用发票案线索，在重庆市公安局经侦总队指导下，万州警方迅速成立专案组，全力侦办。专案组与税务机关积极开展警税合作，奔赴全国20余个省市调查涉案账户200余个，调取涉案企业发票数据1.8万余条、资金数据10万余条，全力查清犯罪事实。在彻底查清犯罪事实、掌握犯罪证据后，专案组采取集中收网行动，抓获章某等犯罪嫌疑人12名，挽回国家税款损失400余万元。
（三）一案多查及行刑对接机制的日益完善
（四）不具备实质经营基础的各类优惠政策滥用
1.返税等优惠政策的出台，也刺激了不法分子进行虚开发票等违法行为。一些推广服务商会采取设立公司入驻享受“返税”园区的方式，利用园区的核定征收与财政返还的优惠政策以及利用不同主体之间的税负差异进行虚开行为，帮助医药企业套取商业贿赂资金。这也是交易所重点问询推广服务商的原因。
主要有以下三种滥用方式：一是滥用核定征收政策。园区核定征收，主要针对个体工商户、个人独资企业，采用定额核定征收，核定个税税率在1%-1.5%之间，综合税负3%左右。二是滥用财税奖励政策。财税奖励政主要针对入驻到园区的有限公司，返还增值税与企业所得税地方一级留存部分的70%-90%。当月纳税，次月返还。三是滥用自然人代开政策。自然人代开是针对个人而言的，自然人给甲方合作公司提供发票需要去税务大厅代开发票，税率在20%-40%，而在有税收优惠政策的税收洼地园区内，由当地的税务局代开发票，综合税负3%左右。
2.委托代征平台、数字化营销平台代开发票也不当然阻隔刑事风险。随着各地陆续将医药咨询服务公司定性为“过票洗钱”，对医药咨询服务公司涉嫌虚开、偷税行为的查处日益严厉，开始有越来越多的医药数字化服务交易平台、代开发票平台（与税务机关签订委托代征协议）出现。医商合作平台整合“药代”、医院资源，联系医药制造商、供应商加入平台，医药代表的学术拜访、学术会议等服务在平台上能够场景化呈现，辅之以医药代表的打卡记录、学术会议的场景化照片，证明服务真实性；制药企业药品推广费用通过平台完成支付，医药咨询服务平台一定程度上解决了药企费用列支的难题，但随着几大科技用工平台暴雷，通过互联网平台代开发票的涉税风险也越来越高。
不具备实质经营基础的税务政策滥用都将会被认定为违法行为。上述三种政策表面上极大地降低企业的税负率，通过发票进一步违法套现，但是随着经营数据的相互交换和传递，上述行为都会在不久的将来被查处。
四、医药企业涉嫌虚开认定的法律依据及实务标准
（一）虚开发票案件查处的法律依据
《最高人民法院关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》（法[2018]226号）中规定，参照《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释〔2002〕30号）第三条的规定执行，即虚开的税款数额在五万元以上的，以虚开增值税专用发票罪处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；虚开的税款数额在五十万元以上的，认定为刑法第二百零五条规定的“数额较大”；虚开的税款数额在二百五十万元以上的，认定为刑法第二百零五条规定的“数额巨大”。
（二）虚开发票案件的事实认定标准
明晰税务当局对虚开发票行为的认定，对于企业进一步化解可能的税务刑事风险是至关重要的，主要有以下几个标准：
1.行为主体方面，本罪的主体既包括自然人也包括单位。从司法实践看，可分为三类：一是开具发票的各类主体。此类单位和个人以赚取手续费为目的，向那些并无销售货物和提供劳务的单位或个人非法开具增值税专用发票。这些开票者有些是依法成立，合法持有增值税专用发票的法人单位，有些是仅为骗取增值税专用发票而伪造事实和证明，蒙混过关而成立的皮包公司，有些是本身没有专用发票使用权但通过联营等形式成为一般纳税人的经济组织。二是买卖发票的各类主体。此类单位和个人通过以较少的费用买到高额进项增值税专用发票，用以抵扣销项税额，从中逃避缴纳大宗税款。这些买票者都是一般纳税人，因为只有一般纳税人才有资格抵扣税款。三是介绍发票买卖的各类主体，一些专门为买卖双方牵线搭桥的中介单位和人员也随之出现。他们逐渐形成相对固定的人员和地点，一方面拥有天南海北的买主渠道，另一方面又拥有卖主渠道，形成一个四通八达的犯罪网络。这些人对虚开增值税专用发票犯罪活动起到了润滑剂和催化剂作用，社会危害性极大。
2.在行为内容方面，本罪在客观方面表现为为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开的行为。首先，虚开增值税专用发票，是指开票人为了取得非法所得或者牟取其他私利的目的，在本人没有货物销售或没有提供应税劳务的情况下而开具专用发票，或者即使有货物销售或者提供了应税劳务但开具内容不实的专用发票直接给受票方，用以骗取抵扣税款或出口退税的行为。其次，虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，虚开的税款数额或者致使国家税款被骗数额在一定数额之上，应予立案追诉。
3.在责任形式方面，本罪在主观上是故意，包括直接故意和间接故意。犯罪的直接故意是指明知自己的行为会发生危害社会的结果，并且希望这种结果发生，因而构成犯罪的。犯罪的间接故意是指明知自己的行为会发生危害社会的结果，并且放任这种结果发生，因而构成犯罪的。换言之，行为人因过失而误开、错开增值税等专用发票的，不构成犯罪。
4、在具体案件方面，存在基本的认定惯例。税局等部门往往是通过核查企业发票及资金的方式发现问题企业违法行为，基于青税稽一处〔2023〕285号《税务处理决定书》，针对被查企业不符合正常企业经营行为，参照《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》（法释）第六十八条：“以下事实法庭可以直接认定：（一）众所周知的事实；（三）按照法律推定的事实；（四）已经依法证明的事实；（五）根据日常生活经验法则推定的事实。”之规定，直接认定被查企业位没有实际经营业务发生，将其对某公司开具的发票定性为虚开。
五、医药企业防范虚开发票的合规指引
（一）医药企业需要自建发票池降低收票风险
发票池是指增值税发票全票面信息的数据库，在业财融合中起到承上启下作用，与手机APP、电子表单等共同组成物资高效结算工具包，提升发票数据采集准确率，有效推进物资业务数字化转型。进项发票的合规管理，又是当前企业财税管理的核心环节。自建发票池可以帮助企业及时获取、整理、分析各类发票数据，从而有效掌握税务风险，提高合规水平。同时，自建发票池也可以为企业提供更多的数据价值，比如优化费用结构、提升财务效率、增强市场竞争力。在自建发票池的基础上，就可以对风险发票进行系统、完整、实时和分类有效管理。
利用自建发票池可以终结杂乱票据，提高管理效率；盘活历史票据，降低合规风险；通过发票查重，避免资金风险。通过分类管理发票，提升票据管理水平，在发票的底层合规系统中，杜绝不合理和不合规的发票类目，形成内部良性票据循环；缓解财务部门的执行问题，实现由传统低效的咨询方式，向借助高效数据化工具的转变；对发票重点类目控制，优化财务管理，提升公司的数据化财税管理水平。
（二）医药企业需要利用规则引擎防范合规风险
结合医药行业特征，通过特有的风险规则库、外部风险数据库，建立大数据的风险规则引擎，结合当前的监管重热点，重点防范与企业有经济往来的上游企业的合规问题，落实数据化票据管理责任，能够提前预警虚开风险，大幅降低虚受风险，减少单位犯罪的主观故意；为有效应对和查处税务（虚受发票）、市场监管（商业贿赂）、刑事舞弊（职务侵占、挪用资金、串通招投标、经营同业业务）等各类重点违法行为提供强有力的数据支撑。
上表共总结包括个人独资企业无实际经营、个人独资企业未提供医药咨询服务、资金流缺乏、虚列信息咨询服务费、虚增业务推广费、会议费用列支不实、虚假列支销售费用和以虚假替票列支销售费用这8类常见违法行为，共计39项具体的医药企业虚开预警规则（仅仅是我们总结合规规则的一部分），可以作为规则引擎利用自建发票池通过数据联动实现动态监管和预警。
（三）医药企业必须强化事中管控，做好合规预案
1.强化事中管控，形成管理闭环。实现财税合规系统一体化集成，对风险做到全周期闭环处理。基于发票流程的全生态合规管控，结合大数据的分析，进行事前预警，事中管控以及事后处置。对合规管理的流程进行拆分，实现管理要素细胞化，落实到企业日常每个合规点，进而实现有的放矢，借助大数据工具实现要素管理的全链路追溯机制，包括但不限于人员、业务团队、合同、供应商的全链路追溯，从而不留合规“死角”，实现颗粒度极细的合规预警方案。
2.要保留好支撑性证据，以备不时之需。尤其是服务合同，梳理主要合同条款，检查服务的实施及款项结算情况。规范合同内容，明确咨询服务费与销售佣金的界定，合法进行税务处理，与自建发票池的数据进行有效匹配，形成服务交易的完整证据闭环。强化对上述企业的资质管理和能力评价，系统评估其经营能力，包括其雇员信息、经营场所、经营规模、信用记录等，要以符合“经营实质”的标准定期评估其经营能力是否符合当前的服务能力。
（四）医药企业必须摆脱“侥幸心理”，强化外部专业和数字服务
面对政府对海量数据的归集和处理，面对医药企业内部治理的现状，在合规成本可控的前提下，企业家必须摆脱“侥幸心理”，对自己的经营行为要有清晰的掌握和了解，在大数据下，任何以前的经验以及遮掩都无法逃脱大数据的“鹰眼”，唯有“亡羊补牢”，才能将损失降低到最小。从医药企业的角度，必须依靠第三方专业机构通过专业服务以及自身数据能力，通过尽可能地实现企业与政府间信息的相对对称，立足政府公示的监管提示，结合海量大数据执法案例，从执法逻辑倒推合规路径，才能避免后续的合规风险。
医药企业要长远和辨证角度看待数字化医药企业财税合规体系的建立。从长远角度来看，必须要摒弃以往粗制野蛮的税务筹划方式，建立基于数字化基础上企业经营的精准管控与预决算制度。只有这样，才能应对“以数治税”全面推进的挑战，才能在应对税务局的稽查时更加从容，更有利于获得良好的信用等级，从而获得更多的市场交易机会。
总体而言，充分发挥自身财税数字化能力，借助可视化方式让医药企业管理层迅速了解企业经营状况，通过综合风险分类让管理层充分理解风险所指，利用违法案例大数据勾勒出执法逻辑模型和逻辑，凭借精确的大数据算法为企业勾勒出便捷易懂的合规路径和实现方案，这将是医药企业经营合规的坚定依靠和未来方向。面对政府大数据监管的转型，企业应当顺应执法趋势，积极探索高效高性价比的合规路径，构筑企业数字化合规监管体系，进而减少企业合规风险，做到“营收增速，风险可控”。
本文撰写伦卓如、王锶宇亦有贡献
作者专著推荐：《消费与零售行业合规指引》
全开明律师结合多年实践经验，站在企业视角，直击企业在经营中面临的“信息不对称”的痛点，撰写《消费与零售行业合规指引》一书。本书通过独特的分析结构，从市场监管、税务监管、刑事处罚以及行政救济等四大角度为企业提供有价值的合规思路和判断，有效衔接政府与企业的信息不对称。本书通过揭示消费和零售行业中的违法违规常见行为，对企业合规经营的困境进行分析，展示潜在的违法违规风险，并结合监管部门发现、稽查、监管路径，为消费与零售行业合规经营进行指引，为消费与零售企业提供专业的合规指导，为企业的长远发展保驾护航。