【关键词】：税务稽查局执法权限管辖权限法律解释学
税务稽查局查处案件的管辖范围，是所谓“专司案件”或“偷逃骗抗税案件”。然而，实践中有关稽查局管辖权限的争议不断。
为此，本文运用法律解释的方法分析现行规则，并对2015年1月国务院法制办公室(简称“法制办”)官网公布的《税收征管法修订草案(征求意见稿)》(简称“《修订草案》”)有关稽查局管辖权限条文的修订加以评析。
一、由司法案例引出的问题
(一)有关样本案例的检索及其简要说明
本文从截至2016年12月26日检索而来的441个税务行政诉讼裁判文书[1]中逐一阅读筛选出涉及稽查局执法或管辖权限的案例61个，加之在书面文献阅读过程中获取的2001年《税收征管法》修订施行之前的6个案例，共计67个案例。根据判决文书中当事人双方是否以稽查局执法(或管辖)权限为争议焦点以及法院是否对其做出了相对详尽的裁判说理标准，最终选取了8组案例加上新近出炉的德发公司税案共计9组案例作为主要分析样本。
样本案例基本信息表
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│1│99.11/│兴龙工艺厂怀化分厂│一审：具体行政行为认定事实不清，适│
││00.4│与怀化市国税稽查局│用法律不当│
│││行政处罚案(一审/二│二审：稽查局是税务局内设机构，不能│
│││审){1}│独立行使行政处罚权，其处罚决定超出│
││││职权范围，应认定为无效│
│2│02-03│燕兴公司与某市国税│一审：稽查分局以自己的名义作出的处│
│││局第二稽查分局税务│理决定，属越权行为│
│││处理决定案(一审/二│二审：稽查分局是独立的执法主体│
│││审/再审)[2]│再审：二审判决认定稽查分局的行政主│
││││体资格正确│
│3│12.11/│辽宁省彩票发行中心│一审：稽查局具有查处涉税违法案件的│
││13.4/│与辽宁省地税稽查局│法定职权│
││15.3│处罚决定案(一审/二│二审：同上再审：同上│
│││审/再审)[3]││
│4│14.5/│合肥晨阳橡塑有限责│一审：稽查局开展税收专项检查工作，│
││14.10/│任公司与长丰县地税│是其法定职责│
││15.9│稽查局行政处罚案(│二审：本案处罚内容不属于稽查局专司│
│││一审/二审/再审)[4]│案件范围，其行为属于越权执法│
││││再审：稽查局可以对各类税收违法案件│
││││进行查处│
│5│14.8/│盈锦置业有限公司与│一审：重大税务案件的税务处理决定应│
││14.11│仁化县地税局税务行│由税务机关作出而非由其稽查局作出│
│││政征收和行政赔偿纠│二审：同上│
│││纷案(一审/二审)[5]││
│6│15.5│张涛与厦门国税局直│违法开具、使用发票行为，不属于稽查│
│││属分局行政处罚案(│局的查处范围；被诉具体行政行为系被│
│││一审)[6]│告职责之内，未越权执法│
│7│15.7/│南陵首府商厦有限公│一审：稽查局对原告偷税违法行为和检│
││15.11│司与南陵县地税稽查│查过程中发现的其他税务违法行为一并│
│││局行政处罚案(一审/│处理处罚，符合执法主体的同一性和行│
│││二审)[7]│政效率原则，并未违法│
││││二审：稽查局在相应的征收管理范围内│
││││实施税务稽查，是履行法定职责│
│8│15.9/│黄田汽车超市有限公│一审：稽查局具有对少缴增值税和企业│
││16.1│司与六盘水国税稽查│所得税进行查处的法定职权│
│││一审/二审)[8]│定│
│9│10/10/│广州德发房产建设有│一审：依法核定、征收税款是稽查局应│
││17.4│限公司与广州地税局│履行的法定职责│
│││第一稽查局税务处理│二审：未涉及稽查局职权问题│
│││决定案(一审/二审/│再审：稽查局具有独立的执法主体资格│
│││再审)[9]│；稽查局的职权范围不仅包括专司案件│
││││的查处，还包括与查处税务违法行为密│
││││切关联的稽查管理、税务检查、调查和│
││││处理等延伸性职权│
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从上表中我们发现，9组样本案例中，因稽查局执法权限或者管辖权限未被法院认定而导致税务机关败诉的仅有案例1、2-1和4-2，但又因其在2001年《税收征管法》修订实施前后而略有不同：案例1和2-1是因稽查局无独立执法主体资格从而其行政处罚行为越权；案例4-2则是法院认定稽查局无查处非专司案件的管辖权而越权，案例4-3推翻了4-2，重新肯定了稽查局查处非专司案件的管辖权。
(二)司法审判实务中存在的主要问题
根据上表所列样本案例及其他类似案例，本文概括出有关稽查局执法权限和管辖权限的司法审判实务主要存在着以下三方面的问题。
第一，司法实务中并未区分稽查局的执法权限与其管辖权限，而是笼而统之地称为“职责”或者“职权”。
本文认为，首先，所谓稽查局的执法权限其实应当是其执法主体资格和其职责权限(通常简称为“职权”或者“权限”{1})两个紧密联系但在一定程度上又可以相互分离的问题。在《税收征管法》2001年修订之后，稽查局的独立执法主体资格已经得到确定[10]，“但其得以自己的名义对外所实施的税收执法行为必须在法律法规明确规定的权限范围之内”。{2}例如《税收征管法》第14条明确规定了税务所的行政主体地位，但同法第74条又规定税务所仅能决定罚款额在2000元以下的行政处罚；这就意味着税务所超出法定罚款额度的处罚行为即属越权行为，但税务所并不因此而丧失其执法主体资格。
其次，所谓专司与非专司案件的划分，其实并不属于上述所谓职权的范畴，而是属于管辖权的范畴；具体而言，稽查局的管辖权系专属管辖权，是作为专业管辖权、地域管辖权和级别管辖权的例外，即着眼于行政机关的内部领域，确定特定的行政任务职能由特定的机构成员办理。{3}513-514
样本案例及类似案例中大部分判决均未明确区分稽查局的执法权限与其管辖权限系属两个不同的问题，而是笼而统之地声称稽查局具有查处税务违法行为或者被诉税务处罚决定(如案例3、4-3、7-2)、或者税务专项检查(如案例4-1)、或者查处少缴税款(如案例8-1)、或者依法核定征收税款(如案例9-1)的法定职责。案例4-2和案例6则在肯定稽查局执法主体地位的基础上，指出非专司案件和发票违法行为不属于稽查局法定职权；案例9-3中，不仅再审申请人、而且最高院均分别就稽查局的执法主体资格及其是否超越权限问题作出了阐述，表明法院已逐步但并非清楚地意识到执法权限与管辖权限以及执法主体资格与其权限是两个问题。
第二，从我们检索到的大部分司法案例来看，既有纳税人主张稽查局不具有执法主体资格(如案例7)，又有纳税人主张自身情形不属于专司案件范围因而稽查局无权查处(如案例8-2)，还有被稽查局查处后未定性为专司案件仍予以处理或者处罚、纳税人主张稽查局越权执法(如案例3、5、9-1、9-3)。由此来看，厘清稽查局的管辖权限仍是关键。
综上所述，对有关司法案例的分析为我们提供了法律解释的主要文本对象即《税收征管法》第14条和其《实施细则》第9条，以及解释的目标即稽查局的管辖权限。为讨论方便，本文将主张稽查局有权查处非专司案件的观点称为肯定说，反之称为否定说。
二、稽查局管辖权限的法律解释学分析
由德国行政法学界创举的不确定法律概念理论及由之衍生出的判断余地理论来看，{4}《实施细则》第9条第1款中所谓“专司”一词即可归属于“不确定的法律概念”，允许两个以上不同的“正确”判断；而判断余地理论则认为，“判断余地在具体案件中总是存在问题和争议，这一点并不奇怪。这正是其不确定性的原因所在。……另外有争议的是：是将判断余地限于涵摄过程即个案中的法律适用过程，还是将其扩展到不确定法律概念的(抽象)解释。”{3}135
“司法中所说的法律解释并不限于对法律文本的解释，甚至主要不是对法律文本的解释”，{5}并将之称为“事实裁剪”。{6}21在最狭义的法律解释即将其等同于司法解释的论者看来，法律事实与法律文本共同构成法律解释的两大对象；其中，司法实践中的法律事实是指职业法律群体在办案过程中所要论证的具体事实。{7}本文以下即分别从法律文本解释和法律事实解释两大方面来展开讨论。
(一)稽查局管辖权限的法律文本解释
1.文义解释
不论何种词典均解释为“专门掌管”的“专司”一词，在《实施细则》第9条第1款的语境中，其歧义主要在于稽查局是否具有查处非专司案件的管辖权。对此，理论界长期以来存在不同的观点，早期基本为否定说；在2014-2015年案例4判决前后，围绕该案既有认可一审和再审判决的肯定说，又有主张二审判决的否定说。{8}
2.历史解释
首先，直接组织并参与了2001年《税收征管法》及其《实施细则》修订全过程的税务总局征收管理司认为，《实施细则》第9条第1款的正确理解包括两方面：一是只要被检查人有涉嫌专司案件行为的，就应由稽查局负责；二是稽查局在查处专司案件时发现的被检查人所有违法行为应当一并处罚，否则将出现一个案件两个执法主体的问题；{12}案例7-1即明确持该种观点。由此来看，稽查局似乎具有查处所有违法行为的管辖权。
其次，同样直接组织并参与了《实施细则》的修订工作的法制办财政金融法制司在编写有关《实施细则》的实用指南中称，为了避免稽查局与其本级税务局之间出现双重执法的问题，《实施细则》第9条专门对二者职责进行了明确划分：凡是税务违法行为构成了偷逃骗抗税的，一律移交稽查局处理，由稽查局独立作出决定，税务局不予干涉；凡是税务违法行为没有构成偷逃骗抗税的，也就是说属于一般税务违法案件的，一律由税务局处理，稽查局不予干涉。{13}42
如果从一般意义上比较起草者和审查者二者的意见的话，当以后者意见为重。因此就经由历史解释所发掘出的立法者意图来看，否定说扳回一城，二者暂时平手。
3.体系解释
(1)《实施细则》第9条
肯定说论者援引《实施细则》第9条第2款即“国家税务总局应当明确划分税务局和稽查局的职责，避免职责交叉”，认为，如果第1款已经明确界定了稽查局管辖权限的话，何来第2款；{13}283这就意味着稽查局的管辖权限既包括第1款所规定的法定管辖权即查处专司案件，又包括税务总局依据第2款所授予的管辖权限即查处非专司案件。
(2)税务总局的有关解释性文件
前述税务总局有关解释性文件与其上位法、《实施细则》第9条构成一个形式较为完整的体系，通过考察，本文发现：
首先，这些解释性文件主要是从税务检查和税务违法行为的类型两方面来加以规定的，且各有略微不同。例如，108号文规定涉嫌专司案件及虚开(增值税专用发票；简称“专票”)行为的，应移送稽查部门查处，并规定已经被稽查部门立案查处的，税源管理部门不再进行日常检查；125号文规定稽查局负责税收举报案件的受理、上级交办、转办及征管部门移交的有关税务违法案件的查处工作；作为专门规定稽查工作的157号文第2条第1款规定税务稽查的基本任务是依法查处税收违法行为。
最后，当“专司”这一看似确定的概念规则被采用时，“必然在概念的中心含义周围形成大片模糊不清的区域，越是明确、具体的概念，其边界被突破的可能性就越大”。{17}当稽查局的管辖权限由专司案件扩展到“税收违法行为”(以157号文第2条第1款为代表)时，从文义解释和体系解释的角度看，实际上囊括了所有违反税法的行为，例如《税收征管法》第32条、第35条、第60-62条、第69条所规定的一系列违法行为均非一般意义上的“偷逃骗抗税”行为，但稽查局均可予以处罚。甚至还如108号文规定，稽查部门可以对纳税人依法纳税情况进行抽样检查；由此将稽查局的管辖范围由本来极有争议的专司案件无限制地扩大到“依法纳税情况”。
综上，税务总局划分税务局与稽查局的管辖权限是否达致“明确”尚有疑问，至于为何要“明确划分”，则必须求助于目的解释。
4.目的解释
《税收征管法》第11条是该法中唯一出现“稽查”一词的条文，由其确立了我国“征收、管理、检查三分离”(简称“征管查分离”)的征管模式；所谓“相互分离、相互制约”系对“征管查分离”模式中各自职责应当明确这一立法目的的进一步描述；从立法文献中获知的立法者意图也予以了佐证。{18}
由此观之，只有否定说才符合上述(主观)立法目的的要求；如果选择肯定说，则难以保证内在体系(亦即目的解释)上的一致性，从而出现“规范矛盾”即“不同的规范赋予同一案件事实相互排斥的法效果。这种规范矛盾必须被清除……”{19}212
然而，“裁量并没有给予行政机关自由或任意”;{3}129即便在客观目的解释中，“法律解释不得不必要地偏离可明确认识到的立法者的目的”。{16}73从前文体系解释的分析来看，税务局与稽查局二者的管辖范围从未真正分离，因而违反了“征管查分离”模式下负责“征管”的税务局与负责“检查”的稽查局之间职责应当明确并相互分离、相互制约这一旨在控权的立法目的，进而构成了所谓对“裁量目的限制的侵犯”。{21}
倘若再进一步挖掘“征管查分离”模式所蕴含的立法目的，我们会轻而易举地发现其形式上体现为“防止重复检查”，实质上是《税收征管法》第1条中所称“保护纳税人合法权益”这一根本立法目的的要求，从而形成了“划分税务局与稽查局管辖权限→避免权限交叉→相互分离、相互制约的征管查分离模式→防止重复检查→保护纳税人合法权益”这一合逻辑的立法目的体系。
(二)个案的事实解释——对样本案例有关事实的回归
回归样本案例中(实体方面有关违反《税收征管法》行为)的法律事实，本文将之概括为四种类型，并分析如下：
一是稽查局仅认定有关当事人的行为构成《税收征管法》第63条所规定的偷税行为，如案例8。
二是稽查局除认定偷税行为以外，同时认定有其他违法行为，如案例4中违反《税收征管法》第69条、案例7中违反第56条和第64条第2款。案例4-2的法院判决在主张稽查局仅有查处专司案件管辖权的基础上，认定稽查局所做行政处罚“内容均为对单位少申报缴纳税款或者对个人所得税未履行代扣代缴的法定义务的行为进行处罚，从上述处罚的内容上看，不属于税务稽查局的法定职责”；显然系认定法律事实错误。然而在围绕该案的研究文献中，却少有注意到该问题者。{22}案例7-1的判决在肯定稽查局查处专司案件管辖权的基础上，认为稽查局对有关当事人的其他税收违法行为一并予以处罚，符合执法主体的同一性和行政效率原则；其观点殊值赞同。
三是稽查局未认定“偷逃骗抗税”行为，但认定了其他税收违法行为，如案例3中违反《税收征管法》第69条、案例5和案例9中违反第32条和第35条的行为，法院判决均肯定了稽查局查处这些非专司案件的管辖权。
值得注意的是，最高院在案例9-3中认为，稽查局虽经三年多调查未查出德发公司存在偷骗抗税等违法行为，但其核定应纳税款的行为是在对该公司“涉嫌”偷税进行税务检查的过程中作出的，不违反《实施细则》第9条的规定；根据该条和140号文，稽查局的职权范围不仅包括对偷逃骗抗税案件的查处，还包括与查处税务违法行为密切关联的稽查管理、税务检查、调查和处理等延伸性职权。由此来看，最高院不仅注意到了现行规则由于缺少“涉嫌”一词而造成的逻辑上的解读困难，而且无意中区分了稽查局的管辖权限和执法权限两个问题。
四是案例6及其所代表的一系列同类案例，较具特殊性。其特殊性就在于，该案原告因举报有关纳税人(普通)发票违法行为而对直属税务分局根据举报对有关纳税人加以处罚持有异议，认为应由稽查局查处该发票违法行为，但法院根据《实施细则》第9条认为发票违法行为不属于稽查局的管辖范围；照此推理，发票违法行为也属于税务违法行为范畴，那么就意味着法院认为非专司案件并非稽查局的管辖范围。
一方面，司法案例中产生理解歧义的并非如已有研究文献普遍认为的那样仅在“专司”一词上。事实上，“专司”一词的含义是确定无疑的；其运用的是反向推理的方法，即除稽查局以外，其他税务机关无权管辖专司案件。这是因为“当人们制定法律概念并对之加以规定之时，他们通常考虑的是那些能够说明某个特定概念的最为典型的情形，而并未清楚地想象到那些难以确定的两可情形”。{23}所谓“难以确定的两可情形”，即有关稽查局管辖权限的理解歧义其实是发生于“偷逃骗抗税案件”和“查处”等不确定概念所构成的概念组合上。
基于文义解释在解释因素冲突情形下的决定性作用，{6}107我们发现唯有扩张解释《实施细则》第9条第1款的规定，才符合事理逻辑并满足实践需求。这就进一步意味着《税收征管法》第11条中的“相互分离、相互制约”这一出于对税务总局划分税务局和稽查局管辖权所设定的控权目的显然不可能实现；实践中已经不乏将稽查局的管辖范围扩大至土地增值税清算处理决定、甚至地方水利建设基金查处的案例。
综合前述法律文本解释和法律事实解释来看，对稽查局管辖权限的界定似乎陷入了“剪不断，理还乱”的解释学困境。究其原因，就在于如同各种解释因素本身所招致的批评一样，撇开不确定法律概念不可避免存在的多义性不谈，我们运用历史解释时是假设立法者立法之时的立法意图是明确的，或者法律草案起草者、审查者与审议通过者等不同的立法者之间的立法意图是一致的；运用体系解释时是假设法律本身构成一个有机联系、相互协调的体系；运用目的解释时是假设法律的目的在具体法律规则当中是一以贯之的。然而，只要对我国税收立法以及税法规则体系的历史和现状稍有了解者都明白，上述假设其实都不成立。因此，基于这些假设对稽查局管辖权的法律解释学分析陷入困境也就不足为奇了。甚至，如果承认在{36}146或者构成一种以“法官的法的续造”方式所进行的(属于更为广义的法律解释范畴的)法律漏洞补充；{19}246-249当然，事实亦非如此。{24}即便最高院在案例9-3中明确表明了司法对行政的尊让，然而法院接受行政机关的任何合理的解释的前提仍在于其与法律语言或者立法史料并不显然冲突。{25}这就足以说明，对稽查局管辖权限问题的解决，已超出法律解释的范畴而进入了立法漏洞补充的视野。
三、税制改革背景下税务稽查局管辖权限的重新界定
由于有关稽查局管辖权限的现行税法规则模糊不清，给税收司法实践带来极大困扰，实际上造成涉讼各方的共输局面。因此，在当前我国正在进行的税制改革过程中解决这一问题，恰逢其时。
(一)税制改革的背景
根据2014年6月中共中央政治局审议通过的《深化财税体制改革总体方案》和2015年12月公布、由中央全面深化改革领导小组审议通过的《深化国税、地税征管体制改革方案》，我国当前新一轮税制改革包括税收实体法、税收程序法和税收权限法的方方面面。
(二)《修订草案》中有关稽查局管辖权限的条文修订
2008年和2013年连续被列入十一届和十二届全国人大常委会五年立法规划，但至今仍未完成的《税收征管法》的修订显然是税收程序法改革的重中之重。
对照现行《税收征管法》和《修订草案》中有关稽查局执法权限和管辖权限的条文，我们发现：
其次，《税收征管法》第14条在《修订草案》中条文序号改为第17条，内容未变。可以预见的是，在该法修订后随之修订的《实施细则》中将继续肯定稽查局的执法主体资格，并且可以为稽查体制的改革、即跨区稽查局设立后其执法主体资格问题预留解释空间。
最后，作为对实践中稽查局管辖权限屡遭质疑的主要回应，《修订草案》新增第55条对由稽查局立案查处的情形做了规定，即“税额确认过程中，发现纳税人有下列情形之一的，应当由税务稽查部门立案查处：(一)涉嫌逃避缴纳税款、逃避追缴欠税、骗税、抗税；(二)虚开发票等税收违法行为；(三)纳税人发生纳税义务未进行纳税申报的；(四)法律、行政法规规定的其他行为。”
(三)对《修订草案》第55条的审视
对上述第55条进一步审视，本文认为从文义、体系和目的解释等方面仍值得推敲。
1.就该条所界定的四种情形而言，值得肯定的是，该条将有关情形定位为“行为”，摒弃原来的“案件”表述，不仅消除其主观色彩，而且符合“行为”作为法律调整对象的地位；{26}既然如此，不妨在第1项最后也加上“行为”二字。
第1项，除将“偷税”改为“逃避缴纳税款”，以顺应2009年《刑法修正案(七)》将原第201条“偷税罪”改为“逃税罪”以及《修订草案》第97条的相应修改外，增加了“涉嫌”一词，从而解决了本文前述的逻辑难题。而且，由该项位于第一的结构位置判断，该类行为仍然构成稽查局管辖的主要行为类型。
然而，作为逃税罪的犯罪手段之一，“采取欺骗、隐瞒手段”是否作为“不申报”的限定词，本身尚存在理解上的争议：第一种观点认为只有纳税人采取欺骗、隐瞒手段不申报的行为才具有最终的刑事可罚性，{27}单纯的不作为，不至于受到刑事制裁，体现了刑法的谦抑原理；{28}第二种观点认为“不申报”即是一类独立的行为类型；第三种观点认为“逃避缴纳税款”系逃税罪的目的行为和核心行为，而该行为系以不作为的方式构成对“特定义务的违反”，因此逃税罪的行为性质只能是不作为。{29}本文赞成第一种观点，其理由简列如下：(1)为避免产生歧义，立法条文何不表述为“纳税人不申报或者采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报”(2)仅以“不申报”的消极不作为状态作为判定其是否构成犯罪的客观表现，显然过苛，不符合比例原则和刑法谦抑原理。(3)不论是原偷税罪还是现逃税罪，从主观上看一定是“故意”、甚至是“直接故意”，仅凭纳税人不作为的客观表现形式，难以认定其主观上是故意。
《修订草案》的多处修订迹象表明，其所持系上述第二种观点；最重要的证据是现行《税收征管法》第64条第2款有关纳税人不进行纳税申报且不缴或者少缴税款的规定，在《修订草案》相对应的第98条中被删除，意味着立法修订者认为该款规定已被第97条第1款所吸收，无需重复规定。本文认为，即便《修订草案》第55条第3项表述不变，也应在随后修订的《实施细则》中对之加以限定，否则势必造成稽查局与税务局管辖范围的极大重叠。
3.虽然现行《税收征管法》第11条在《修订草案》中被删除，但为避免税务局与稽查局重复检查，从而保护纳税人合法权益的立法目的并不因此而丧失，所以，仍应增设有关条文予以表明。
本文认为，综合前文分析，在确定稽查局管辖的税收违法行为方面，可以遵循以下三个原则：一是从专属管辖权的角度出发，保持与《刑法》中有关危害税收征管罪罪名的对应性，将涉嫌犯罪的税收违法行为纳入稽查局管辖范围，符合其在税务机构体系中的专门定位；二是为与将来跨越若干个省级行政区的跨区稽查局的体制改革措施相适应，结合地域管辖权和级别管辖权，可以规定在同一区域内跨越不同省级行政区的税收违法行为，由跨区稽查局管辖；三是从防止和解决管辖权冲突以及避免重复检查的目的出发，规定对同一税收违法行为不得由税务局和稽查局分别同时管辖，亦即当税务局发现根据前两项原则划分给稽查局管辖的行为类型时，应当移送给稽查局管辖。据此，《修订草案》中有关稽查局管辖权限的条文应置于“税务检查”一章，并表述为：(第1款)“税务稽查部门负责以下税收违法行为的查处：(1)涉嫌逃避缴纳税款、逃避追缴欠税、骗税、抗税的行为；(2)涉嫌虚开发票的行为；(3)纳税人发生纳税义务且涉嫌采取欺骗、隐瞒手段不进行纳税申报的；(4)法律、行政法规规定的其他行为。”(第2款)“税务机关发现第一款情形的，应当移送税务稽查部门立案查处。”