摘要：税法解释性规则以解释性税务规范性文件为表现形式，具有第二性规则的从属性、实施性解释的回应性以及税法配套规则的附属性等特征，其本质上属于税务非立法性规则。因税收成文法固有的局限性、税法适用的专业性、调整对象的复杂性而生，并在增强税法规则的确定性、缓和税收法定与税法操作性间的矛盾等方面发挥着不可替代的积极作用。“判断余地”与“行政权威”为税法解释性规则的生成提供了理论支撑。然而，税法解释性规则因受限于自身文本形态繁杂、内容失当以及效力瑕疵而在司法实践中饱受合法性与正当性诟病。缓释税法解释性规则适用困境，应分别从统一文本形态、建立解释规则体系、优化效力规定等路径同时展开治理，确保其充分发挥良性效应。
关键词：税法解释性规则税务非立法性规则判断余地行政权威税法确定性
引言
由于税收法定原则落实程度有限，税务法律、行政法规的规定存在较大解释空间，税法适用的专业性和复杂性强，使得税法规则在实施过程中面临着极大不确定性。以解释性的税务规范性文件为表现形式的税法解释性规则在弥补税收成文法的不足、细化税务法律法规的实施、提供专业技术标准、灵活有效应对税法适用问题等方面具有积极作用。然而，税法解释性规则自身亦存在明显缺陷，使得其在实践中发挥的作用有限，甚至无形中侵蚀着税收法定主义原则。税法解释性规则的规范化无疑是促进税法良性实施、落实税收法定的重要议题。为规范解释性税务规范性文件制定与管理活动，有必要深入研究这一类解释性税务规范性文件，并将其界定为“税法解释性规则”，进一步挖掘其生产逻辑、法理基础，从根源上治理税法解释性规则司法适用困境，以期弥合税收法定原则与税法规则操作性之间的脱节。
税法解释性规则，是针对税务法律、行政法规的具体应用性问题作出解释而制定的解释性税务规范性文件，还是用来解释税法规范的操作性准则？税法解释性规则和税务立法性规则之间又是何种关系？解决因“税法解释性规则”而引发的前述疑问，首先有必要从内涵和外延两个方面对税法解释性规则作出准确界定，厘清税法解释性规则与税法行政解释的关系，明确税法解释性规则与税务立法性规则的界限，进而从中提炼税法解释性规则的本质，以获得关于税法解释性规则的清晰边界。
（一）税法解释性规则的涵义
税法解释性规则是税务行政规则的重要组成部分。“行政规则的功能意义多为解释法律，进而成为行政法律规范与行政管理实践之间的平衡点与缓冲带。”[1]从学理角度看，根据规则制定程序和法律效力的不同，税务行政规则可以分为税务立法性规则和税务非立法性规则。税务立法性规则指的是财税行政主管部门依据行政法规、行政规章的制定程序而制定的具有普遍拘束力的行政规则，其具体表现为税务行政法规和税务行政规章等《立法法》所明确规定的立法形式。而税务非立法性规则指的是财税行政主管部门未经过法定程序制定的仅在本辖区内具有拘束力的行政规则，其具体表现为各种层级的税务规范性文件。根据规范内容及功能意义的不同，税务非立法性规则又可以分为解释性规则、管理性规则、裁量性规则。
本文的“税法解释性规则”即财税行政主管部门在税务行政执法过程中对税务法律、法规等税法规则的具体适用问题作出解释、说明而形成的一种非立法性行政规则。换句话说，即“由于不确定法律概念或法律、法规中存在的罅漏等原因引发明晰其中涵义或弥补漏洞的需求，或者由于国家税务政策发生变动而需要对税法中有关课税要素的规定进行调整，而由行政机关依据其规则制定权所制定的规则。”[2]并且，其在实践中具体表现为“以内部公文形式下发至下级行政机关，行政机关在对外作出行政处罚等具体行政行为时须遵守，尽管法院通常并不承认其具有法的效力，也不受其约束”的解释性税务规范性文件。
税法解释性规则本质上是一种非立法性规则，除了带有非立法性规则的一般特征外，还有其个性特征。从法律规则属性来看，税法解释性规则是税法第二性规则，根据哈特法律规则理论，第二性规则是指改变第一性规则的规则，其主要包括修改规则、承认规则、审判规则等。“那些对行使权力的方式施加义务的规则和标准，以及对违反第一性规则给予补偿和惩罚的规则，都属于第二性规则。”[3]显然，税法解释性规则具有从属性与不可续造性的特征；从行政解释的形式来看，税法解释性规则是财税行政主管部门在税务行政执法过程中对税法适用问题所作出的一种实施性解释，并不对外发生普遍适用的效力，仅限于财税行政系统内部具有拘束力，具有回应性特征；从规则本身的内容来看，税法解释性规则作为税法配套规则，具有税法独有的经济性、专业性特征，正因为这一点，使得税法解释性规则不同于一般的解释性规则，其在内容上具有较强的经济性、专业性以及流变性。
1.税法解释性规则与税务立法性规则
税务立法性规则主要是指，财税行政主管部门按照行政法规、行政规则的制定程序对税务法律在具体适用过程中出现的没有规范或规范不足的地方作出补充、解释规定而形成的具有法律效力的行政规则。税法解释性规则和税务立法性规则同属于税务行政规则的范畴。
2.税法解释性规则与税务裁量性规则
税法解释性规则本质上是“针对法律规范的解释和适用，特别是法律概念的理解”而制定的行政规则，“它是规定法规之解释与适用，特别是不确定法律概念之解释。并可提供其下级机关解释上的协助以保障法律之统一解释。”[9]而裁量性规则，是指“行政机关在法律规定的裁量空间内，依据立法者意图以及比例原则等要求并结合执法经验的总结，按照裁量涉及的各种不同事实情节，将法律规范预先规定的裁量范围加以细化，并设以相对固定的具体判断标准。”[10]简言之，税务裁量性规则是财税行政主管部门在税务行政执法过程中行使自由裁量权时所必须遵守的基本裁量幅度或标准，即“确定行政机关如何行使法定裁量权的行政规则，其目的是确保裁量权行使的统一性和平等性。”[11]
税法解释性规则和税务裁量性规则是两种不同的税务非立法性规则，二者都具有细化税法规则、增强税法规则可操作性等目的，且最终目的都是为了促进税法规则的实施。但二者裁量空间大小不同：原则上，税法解释性规则只能在已有的税法规则条文、概念的立法原意基础上作严格的文义解释，不得随意扩张解释或限缩解释，并没有多少可裁量的空间；而税务裁量性规则是为税务行政管理机关提供一个裁量幅度和裁量标准，允许税务行政管理机关在法定幅度内自由裁量，由此可见，税务裁量性规则的裁量空间明显较大。诚如美国的《联邦行政程序法》明确区分解释性规则和裁量性规则，我国也有不少学者明确将行政规范性文件划分为创制性文件、解释性文件和指导性文件。[12]此外，从我国台湾地区的《行政程序法》第159条之2项第二款中有关“解释性规则”与“裁量性规则”的描述中也可以看出，[13]税法解释性规则并不等同于税务裁量性规则，二者各有其个性特征及作用空间。
3.税法解释性规则与税法解释规则
从概念形态上理解，税法解释性规则与税法解释规则是关系密切但并不相同的两个独立的概念。正如前述，税法解释性规则是财税行政主管部门对税法规则中的一般条款、不确定概念、兜底条款等对象作出解释说明而制定的一种税务非立法性规则。而税法解释规则，是指财税行政主管部门在解释税法条文、不确定概念等过程中所必须遵守的基本准则。税法解释规则在实践中具体表现为税法解释的立场、目标、方法和原则等多项内容。更准确地来说，税法解释规则本质上是税法解释方法、原则等在实践中如何运用的一套技术标准。
税法解释性规则不同于税法解释规则，税法解释性规则是对解释文本的规范，税法解释规则是对解释行为的约束。毋庸置疑，税法解释性规则的规范生成离不开税法解释规则的清晰、明确、具体、统一，税法解释规则亦直接影响着税法解释性规则是否能够规范生成。若缺乏统一的税法解释规则，“行政机关在理解法律法规以及行政规章时，出现不同的解释，而这些不同的解释会导致不同的行政执法效果”。[14]各级财税行政主管部门在理解税法规则的过程中可能得出各不相同甚至互相矛盾冲突的结论，发布不同的税法解释性规则，如此势必影响税法解释性规则的有序运行，进而影响税法规则的良性实施。
二、税法解释性规则的生产逻辑与法理基础
为克服税收成文法固有的模糊等局限性、税法适用的专业性过强以及税法规则调整对象的复杂性、多变性，财税行政主管部门作为税务行政执法主体，不得不凭借其专业智识对税法规则的具体适用问题作出解释说明，税法解释性规则的生成有其必然性和正当性。
（一）税法解释性规则的生产逻辑
1．税收成文法的局限性
作为成文法的税务法律、税务行政法规等税法规则，其不仅具有稳定性与抽象性的特征，同时也具有模糊性、滞后性等先天局限性。“对于某一时期的某些个人来说，不可能达到绝对的真理，对真理的认识永远是一个过程。”[15]而税法规则所调整的税务法律关系是灵活多变的，如此一来，税法规则的滞后性在所难免。再者，从法律语言模糊性的角度进行分析，“用以表述法律的日常语言的特性决定了法律解释的必要性”[16]，税法规则亦不可避免地具有模糊性与不确定性。正如哈特所提出的“法律开放文本”理论，任何法律概念都有一个核心意思，同时在其边缘地带又有无数的模糊意思，使得税法规则的实施面临极大的不确定性。因此，为了克服税法规则的滞后性与模糊性，最大程度地实现税收法治目标，则必须对税法规则中的不确定概念、原则性条款、一般条款、借用概念、拟制概念等对象进行解释说明，如此便为各级财税行政主管部门制定税法解释性规则提供了一定空间。
2.税法适用过程的专业性
3.税法调整对象的复杂性
市场交易活动具有灵活多变性，任何交易形式的变化都可能影响其最终的税法评价。一旦市场经济形势发生变化，交易活动的形式亦随之变化，税法调整对象不可避免地具有流变性与多样性的特征，税法实施所面临的不确定性必然加大。促进税法规则的良性实施，财税行政主管部门必须根据现有的税法规则及时对各类新型交易形式作出准确的定性，并对税法规则的具体应用性问题作出解释说明，这一过程催生着税法解释性规则的不断生成。与此同时，“法律规则的普遍性和一般性常与个案的特殊性和具体性形成对立和矛盾；法律规则模糊性和多义性；法律缺陷或法律漏洞的存在；法律规范的竞合。”[19]这些因素都在某种程度上促成了法律解释性规则的生成。不论是作为成文法的税法规则的局限性，还是税法适用过程的专业性过强，抑或是税法调整对象的复杂多样性，都从不同角度促成了税法解释性规则的生成，这些因素都是税法解释性规则生成的现实基础，亦是内在动因。
（二）税法解释性规则的法理基础
任何规则的生成都有其内在的理论支撑。诚如前述，税法规则实施的不确定性、专业性和复杂性，为我国财税行政主管部门的税务行政判断余地提供了相应空间。同时，财税行政主管部门所具有的税务行政权威亦为税法解释性规则的生成提供了一定的理论基石。
1．判断余地
“判断余地”，[20]又称“行政保留余地”，指的是“行政机关对法律规则构成要件、特别是其中的不确定性法律概念进行具体化、确定化而拥有的自由活动空间，被视为行政机关基于其自主性而具有的、司法机关仅能作有限度的保守审查的最终决定权。”[21]简言之，为克服成文法的局限性，充分发挥行政机关专业、高效、灵活等优势，赋予行政机关对其职权范围内的专业事实认定问题和法律适用问题以一定的自由裁量权限和空间。
“立法权、行政权和司法权并非在所有事务领域都予以相同配置，具体的权力配置取决于规范调整对象的性质和特点。国家决定应由最可能作出正确决定的机关作出。”[22]因此，“判断余地”理论的适用对象应具有可预测性、专业性、复杂性等基本特征，其对象范围必须是行政机关擅长的领域，且其他机关的专业能力无法替代行政机关在其中发挥的作用。
2．行政权威
本文所研究的税法解释性规则的生成主要是源于法理型的行政权威。“财税行政机关在应税事实认定和税法规范适用上的主导权，使得其事实上几乎是垄断行使税务法律的解释权和应税事实认定上的裁量权。”[26]税法解释性规则的生成离不开财税行政主管部门的“行政权威”。所谓行政权威，主要是指行政主管部门“通过对社会实施行政管理获得的权力及在此过程中形成的影响力和威望”。同时，行政权威具有“以法律为基础的强制力保障、以权力为依托的普遍约束力、主体对客体的单向度传递”[27]等诸多特性。
三、税法解释性规则的适用困境及缓释路径
如前所述，税法解释性规则因缓和税法规则的稳定性与税法适用的灵活性之间的矛盾而生成，在一定程度上能够增强税法规则的确定性，克服弥补税收成文法的局限性。毋庸置疑，税法解释性规则的生成有其必要性和重要性。然而，从当前我国税法解释性规则的实施现状来看，税法解释性规则自身在形态、内容以及效力等方面也存在明显的缺陷，使得其频频陷入合法性与正当性不足的诟病之中、。当前司法实践中因税法解释性规则适用而引发的税务争议日益增加，如此必将严重阻碍税收法定的落实，拖延税收法治进程。
（一）税法解释性规则面临的主要适用困境
1．文本形态混杂
考察我国现行的税法解释性规则的文本形态，不难发现，无论是文本名称或结构，还是制发主体等方面，均呈现出多样性与多变性等特征。目前我国税法解释性规则的外在表现形式复杂多样，文本体例格式混杂，结构要素不全，尤其是税法解释性规则的文本名称不一，其中包括“通知”“复函”“批复”“规定”“注释”“办法”等十余种，其无疑是在一定程度上损害了税法权威，妨碍税法规则的良性实施。
在税务行政执法实践中，大多数不是以“解释”为名的税法解释性规则在行“解释之实”，如常见的税法解释性规则名称有“意见”“解释”“公告”“批复”“答复”“通知”“规定”“复函”。规范税法解释性规则的形态是实现税法解释性规则规范生成与运行的重要环节。有关税法解释性规则名称多样、文号不一、结构无序等诸多文本形态问题亟待解决。
2．文本内容失当
从税法解释性规则的文本内容来看，由税务总局、财政部等多元制发主体作出的各级税法解释性规则的内容之间存在明显的合法性不足与合理性欠缺的问题。
所谓的合法性不足主要是指，现行的税法解释性规则在文本内容上存在超越法定权限、突破上位法规定以及无明确法律依据增加相对人义务或者减损相对人权利、违反法定程序等诸多问题，使得其在实践中饱受合法性不足的诟病。
合理性欠缺，主要是指税法解释性规则存在违反适当性原则、违法必要性原则或者狭义比例原则而引起的文本内容合理性欠缺。尽管我国当前的行政规范性文件附带审查制度中并没有对规范性文件的合理性审查作出规定，但实践中却出现了不少税务行政相对人提起税法解释性规则合理性附带审查的具体诉求。令人遗憾的是，法院并没有直接审查税法解释性规则的合理性，而是采取“驳回诉讼请求”的方式维持消极回避的态度。
3．文本效力瑕疵
（二）税法解释性规则适用困境的缓释路径
为缓释我国现行税法解释性规则在适用过程中遭遇的现实困境，有必要对其从统一文本形态、建立解释规则体系、优化效力规定等方面展开治理。
1．统一文本形态
税法解释性规则的文本形态应当做到清晰、准确、简明，文本名称中至少应当明确解释对象，即在税法解释性规则的文件名称中具体指明解释对象。如此不仅能给适用税法规则的主体提供更明确的指引，有利于税务机关提高税务行政效率，也有利于税务行政相对人对税务机关的执法行为进行监督，更便于法院等其他主体对税法解释性规则进行审查监督。
税法解释性规则的实质内涵是对税法规则的具体应用性问题作出进一步解释说明，因此，统一税法解释性规则的名称表达方式，不论概念界定型的税法解释性规则，还是条款细化型的税法解释性规则，都应当以“对××法（××条例）第××条的解释”这一形式进行命名，并且标注上条款序号，以此统一税法解释性规则的名称形式。与此同时，应当尽量避免使用诸如“对××有关条款的解释”或者“对××问题的若干解释”等类似的指向不明的名称形式。如果是有多个条款需要解释，建议分开解释，以多个独立的解释性规则文本进行解释说明。若是连续的条款，则可以在文件名称中直接注明“第×条一第×条的解释”。
2．建立解释规则体系
“法律解释在元规则上的缺失，影响着法律解释学在方法论上的意义。”[31]建立税法行政解释规则体系有利于从根源上治理税法解释性规则文本内容失当问题。
首先，规范解释主体形式。税法解释性规则的制定与发布应有专门的主体，各级财税行政主管部门应当考虑成立专门的税法行政解释机构。“税法执行过程中，需要有一个研究解释税收政策执行口径的委员会或班子，并且要有充足的人力和专家队伍，要集体研究，不能像现在这样某一个税种的（解释）靠某分管个人或某个处的具体工作人员个人来确定了就答复出去，这种方法既不科学也不民主。如果有了解释权，如果能答复纳税人提出的问题，就可以解决现在没有人敢解释税法、没有人能解释税法、纳税人和基层税务人员都无所适从的问题。”[32]建立权威的税法行政解释机构（税法行政解释小组或者委员会），做到税法行政解释窗口统一，确保税法行政解释过程与结论的科学性、规范性，“提高行政执法主体的法律水平、理解能力、解释技能以及规范其作出非正式解释的方法和程序。”[33]可以预见，建立专门的税法行政解释机构，如此必定能同时加强税法解释性规则的备案审查。
其次，统一解释立场。构建解释规则体系的重要一环即统一解释立场，明确解释立场适用规则。通常而言，解释目标指引着解释主体对于解释立场的选择，解释目标是什么决定了解释立场应当怎样。“法律解释的目标，就是指解释者通过法律解释所要探求和阐明的法律意旨。”[34]当前我国税法行政解释的目标可以概括为以下三个层次：第一层次是确保解释结论的准确、到位、合理，促进税法规则实施与适用；第二层次是准确适用执法依据，降低税务行政执法风险；第三层次则是坚持有利于纳税人原则，保护纳税人合法权益，提高纳税人税法遵从度。在上述不同层次目标的指引下，财税行政主管部门在解释税法规则时应注重平衡国家税收利益与纳税人合法权益的保护，坚持“去国库主义”解释立场，也就是以纳税人为中心，将“有利于纳税人”作为基本的价值取向。
此外，还应建立联合解释规则。规范不同主体的联合解释行为，原则上不允许财税行政主管部门与其他行政部门联合署名对外发布税法解释性规则，除非是必须联合解释的领域，应当严格限定“联合解释”的范围，联合解释的作用对象只能是专业性强、且财税行政主管部门不擅长的领域。换言之，非财税行政主管部门仅能对其擅长专业领域内、职权范围内的事宜作出解释。尤其应规范跨部门、跨行政系统、跨专业领域的不同主体的联合解释行为，明确各主体的责任，以免各主体间的权责不清，互相推诿责任。
3．优化效力规则
四、结语
税法解释性规则本质上是一种税务非立法性行政规则，明显区别于税务立法性规则和税务裁量性规则，其与税法解释规则等概念之间也存在较大差异。挖掘税法解释性规则的基本理论，全面、深入分析税法解释性规则生成的主要动因、理论基础，有利于厘清税法解释性规则的缘起与发展脉络，为税法解释性规则现实难题的解决提供方向性指引。税法解释性规则的规范化对于促进税法规则的良性实施和税收法治的实现具有不可忽视的积极意义。有效缓释税法解释性规则的适用困境，可以尝试从统一形态、规范内容及明晰效力等方面展开。