【关键字】增值税立法法际协调税际差异营改增
一、问题缘起：营改增试点全面推开，税际差异显著增加
（一）税际差异的概念
1.不动产融资性售后回租中的交易定性困境
（二）营改增试点全面推开，税际差异显著增加
税际差异很大程度上源于税种间的差异，因此涉及税种越多的行业或企业受到税际差异的影响越大。根据现行规定，房地产开发业务涉及的税费缴纳多达14项，该项业务在营改增之前即是税际差异表现较为明显的行业。营改增后，该行业涉及的税际差异进一步增加，成为税际差异最为明显的经济业务之一。通过以下案例，我们可以清晰地观察到房地产开发业务中计税依据确认方面的税际差异在营改增前后的变化。
二、原因探析：营改增制度设计欠缺法际协调考虑
营改增后，税际差异显著增加，我国税收立法中欠缺法际协调考虑的窘境，。新增税际差异集中地反映在交易定性和计税依据两类要素上，以此为导向，追根溯源，营改增法律制度设计的两处硬伤逐渐显现。
（一）交易定性缺乏与民商法的协调且规则不明
1.混合销售的认定难题
民商法中并无混合销售概念，这一概念在1994年增值税立法时首次创设，其存在的意义是解决增值税与营业税并行时代特定复合交易中货物和非增值税应税劳务难以区分的问题。因此“混合销售”本质上是税法对特定复合交易行为的特殊评价或再评价，当某类交易被归于“混合销售”，意味着其增值税法上的交易定性即为“混合销售”。根据《增值税暂行条例实施细则》（财法字〔1993〕第38号）规定，被定性为“混合销售”的交易不区分货物和服务，根据纳税人从事的主业确定适用税率。这一制度设计较好地解决了复合交易在两税并行时代的交易定性问题。营改增试点全面推开后，随着增值税对行业的全覆盖，两税并行时代结束，混合销售本当随营业税退出历史舞台，但立法者又试图用其解决多档税率制度下既涉及服务又涉及货物的特定复合交易税率的适用问题。实践证明，混合销售难以承载这一使命。
（1）同一地区、同类业务，不同纳税人税收待遇不同。如，一般纳税人销售钢结构并提供安装服务，对生产钢结构的纳税人，该项业务不认定为混合销售，按兼营进行处理，货物销售和安装服务分别计税。对外购钢结构的纳税人，该项业务将被认定为混合销售，按其主业确定适用税率。
（2）同一地区，同一企业，同类业务经营模式不同税收待遇不同。如，餐饮业一般纳税人提供餐饮服务并销售酒水，若消费者堂食，该项业务被认定为混合销售，按纳税人主业确定适用税率；若消费者要求外卖，该项业务被认定为兼营，餐饮和酒水分别计税。
由上可知，作为增值税所独有的交易定性，混合销售不仅自身的界定难以把握，容易引发特定复合交易定性争议，也使得增值税法体系进一步复杂化。而缺乏民商法法律关系作基础的特殊交易定性，增加了特定复合交易税法定性与民商法之间的法际冲突和与其他税种之间的税际差异，在一定程度上导致了执法混乱。
2.无偿赠与视同销售的处理困境
（二）差额课税突破增值税发票抵扣法基本原理
在国家税收体系中，不同的税种遵循各自的税法原理，各税种原理之间经过长期磨合亦逐渐形成相互协调自洽的状态。在此状态下，税际差异仍然是存在的，但其应保持在合理的范围。然而，当某税种的制度设计突破了自身的税法原理、造成了各税种之间协调的困难，税际差异将明显增加。一个明显的例证是，我国将从营业税计税方法中沿袭而来的差额课税法与增值税的发票抵扣法“混搭”，突破了增值税基本原理。
1.营业税的平移使得差额课税法融入增值税法律制度
前环节税额抵扣法下：
应纳税额＝（销售额×税率）－（采购额×税率）
前环节销售抵扣法下：
应纳税额＝（销售额－采购额）×税率
全额法下：
应纳税额＝销售额×税率
差额法下：
应纳税额＝（销售额－扣除额）×税率
我国增值税最初的制度设计也是遵行前述原理的。但在营改增税制设计上，为实现平稳过渡和税负不增，平移了大量营业税规定，在多个行业或业务中引入了差额课税的做法。适用一般计税方式的差额课税交易，计算增值税应纳税额时既“扣额”又“扣税”。该种课税方法兼具了附加价值税“发票抵扣法”和交易额税“差额法”的特点。适用简易计税方式的差额课税交易，其课税方法则全面引入了交易额税的差额法，
营改增差额课税业务一般计税方式下：
应纳增值税＝（销售额－扣除额）×税率－（采购额×税率）
营改增差额课税业务简易计税方式下：
应纳增值税＝（销售额－扣除额）×税率
2.差额课税法与发票抵扣法之间的抵触
尽管差额课税存在他国税法实践参考，但不可否认既“扣额”又“扣税”的课税方式是对附加价值税“发票抵扣法”下计税原理的突破。同时，澳大利亚和墨西哥的差额课税仅限于不动产转让，而营改增中引入差额课税的除不动产转让外，还涉及金融业、建筑业和现代服务业的多种交易。
企业所得税尚未出台营改增配套规定，根据“在计算应纳税所得额时，税法没有规定暂按会计执行”规则，结合《增值税会计处理规定》（财会〔2016〕22号），其收入按纳税人所收取的含税销售额全额依照适用的增值税名义税率或征收率进行价税分离。即：不含税销售额＝含税销售额÷（1+税率或征收率）
三、解决路径：协调与民商法关系及回归增值税原理并行
简化税制是税制改革的要求，减少税际差异是落实简化税制的重要举措。从这一层意义上讲，作为我国第一大税种、实现了行业全覆盖的增值税理当在整个税收立法中引领这一趋势的形成。鉴于营改增前由增值税引发的税际差异并不明显、营改增后税际差异显著增加的特点，从修复营改增制度设计的两大硬伤和减少税际差异的角度出发，在未来制定《增值税法》及重构增值税法律体系时，可以借助法际冲突的协调来更好地弥合税际差异，并着重从以下两个方面双向联动。
（一）协调与民商法关系，确立明确的交易定性原则
1.确立“以遵从民商法为原则，以再评价为例外”的税法交易定性原则
税法作为公法，其调整的税收行政法律关系以民商法等私法调整的民商事法律关系的产生、衍进、消亡为基础――现代税法对之课征的收入、所得、财产、行为等等，无一不是由纳税主体的民商事行为所引起、所获取、所确立。从这一层意义上讲，民商法是税法的基础。同时，税法作为行政管理法，其目的是明确已然发生的民商事交易行为是否应当征税、征收何种税以及如何征税。基于行政管理效率原则，税法没有必要也不可能在民商法之外，重新建立一套自身独立的交易定性制度。对民商法交易定性予以遵从，并在此基础上对需要进行特殊调节的交易进行独立于民商法规定的税法意义上的再评价是最为经济、最有效率的选择。基于前述原理，各税种在交易定性上都应当采取尽可能与民商法趋同的方式，以交易为基础的增值税尤为如此。
在保持对民商法交易定性“谦抑”的基础上，出于特殊调节的需要，税法保留对特定交易进行再评价（重新定性）的权利。从而实现以税法再评价例外原则弥补民商法交易定性无法实现税法特殊调整目的缺陷，但否定交易的民商事定性这样的例外评价需要明确的规则指引。
2.完善特殊交易税法再评价规则
一是同时保留混合销售和兼营规则。适用混合销售对既涉及货物又涉及服务的复合交易进行税法定性，但对混合销售的认定规则加以完善。一方面解决前述定性难题，明确“一项销售”以及“主业”的判断标准；另一方面对按纳税人主业确定混合销售适用税率的规定进行修改，确立按特定复合交易中主给付义务确定适用税率的规则。兼营规定则继续用以处理纳税人前述特定复合交易以外的其他复合交易（如既涉及不动产又涉及服务）和不属于复合交易的混业经营（民商法意义上的兼营）。
二是废除混合销售规则，完善兼营规则。对既涉及货物又涉及服务的复合交易进行判断是一个难题，通过完善判定标准亦难以完全解决适用中的争议，完善更具操作性的兼营规定，解决复合交易中主给付义务和从给付义务适用税率确定问题是更为便宜的方式。完善兼营规则当从以下两方面入手。
（1）明确界定“货物”概念
现行兼营规定要求纳税人分别核算适用不同税率或者征收率的货物、劳务、服务、无形资产或不动产的销售额。废除混合销售规则后，适用兼营规则解决复合交易中不同涉税项目税率的确定问题需要更为准确地界定“货物”的概念，以确保既涉及货物又涉及服务或无形资产的交易能够顺利的完成不同涉税项目的划分。目前，增值税对“货物”的定义是：“有形动产，包括电力、热力、气体在内”。根据此定义，某些服务和无形资产的销售中作为必要的辅助材料或载体的物品也被归入“货物”的范畴。在兼营规则下此种“货物”也应当分别核算，不具有合理性和可操作性。建议根据“货物”本身的文义，将增值税中的“货物”界定为：用以出售的有形动产，包括电力、热力、气体在内，但不包括作为服务、无形资产载体或必要辅助材料的物品。
（二）适时废除差额课税制，回归增值税基本原理
营改增以来，作为改革推进权宜之计的差额课税备受争议。其突破增值税基本原理的做法，已然成为各税种计税依据要素上不合理税际差异产生主要原因。未来的增值税立法中，需要综合评估差额课税制度继续保留的利弊。本文建议：适时废除差额课税制度，回归增值税基本原理，寻求治理部分交易抵扣不足问题的别策。
综上，扩大进项核定范围、缩减简易计税方式适用、扩大抵扣范围、健全抵扣链条等做法，通过回归增值税基本原理来抵消差额课税制度取消后税负增长的负面效应，有助于完善和简化增值税税制，亦能最大限度地减少其他税种与增值税协调时的困难，消除不合理税际差异产生的根本原因，实现各税种间的法际协调。
结语
基于立法目的不同而产生的税际差异是必然存在的，保持合理、适度的差异也是体现税种独立性的必然要求，但营改增后税际差异泛化导致了税制进一步复杂化、执法难度增加和纳税人遵从的不确定性等一系列问题。因此，在完成增值税立法的进程中，如何将税际差异控制在合理范围内是值得立法者考量的问题。本文提供解决这一问题的两条可以联动的实现路径：一是回归到增值税立法的法际协调问题上来，即解决税际差异泛化从根本上来讲是要协调民商法和税法的关系，而协调民商法与税法关系首先应当解决的是增值税立法时与民商法协调的问题。二是回归到增值税基本原理上来，即增值税立法应当遵循自身的基本原理，既方便其他税种与之协调、消弥税际冲突和差异，又从原理出发另寻别策解决部分行业抵扣不足的问题。