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2023.06.25广东
【按】诸如非法吸收公众存款类案件中经常会出现对涉案金额的计算，而涉案金额的计算，往往离不开关键证据司法会计鉴定或者专项审计报告。对司法会计鉴定或者专项审计报告进行实质性审查，基本等于是对全案进行辩护。实质性事项的审查和质证，主要分为五个模块：审查检材的合法性和完整性；审查鉴定方法的合法性；审查鉴定范围的界限；对鉴定过程进行审查；鉴定报告引用数据的实质性审查。此外，程序性事项的审查分为七个模块：对鉴定主体适格的审查和质证，包括对鉴定机构、鉴定人、鉴定资质的审查；对鉴定文书格式和标题的审查和质证；审查鉴定委托程序的合法性问题；对鉴定报告形式要件的审查；对鉴定意见的结果告知程序进行审查；对鉴定意见与案件待证事实关联性的质证审查；对鉴定意见的结果在逻辑上和法律上对被告人是否构成犯罪的审查。
关键词：司法会计、质证要点
目次：
一、概述
二、司法会计鉴定与审计的区别
三、司法会计鉴定意见、审计报告的质证要点
正文
组织、领导传销活动罪，集资诈骗罪，抑或是非法吸收公众存款罪，由于涉及人数多、业务往来多、经济往来复杂等原因，已经远远超出司法人员的能力范畴，司法实践对涉案金额的计算都离不开一份关键的证据——司法会计鉴定或专项审计报告。其结果关系到犯罪数额的认定，进而影响对被告人的量刑。可以说，如何对司法会计鉴定意见进行审查，基本可以等价于如何对全案进行辩护。因此司法会计鉴定类证据在该类案件中属于“证据之王”，往往发挥着远超其本身应有地位的作用。
《司法会计鉴定意见书》和《审计报告》在司法实践中常常作为证据出现：截至2022年5月1日，在一审非法吸收公众存款罪案件中，有5489件适用《司法会计鉴定意见书》作为控方证据，有15489件适用《审计报告》作为控方证据。但是在庭审过程中，尽管审计报或者司法会计鉴定意见存在着实体或程序方面的各种瑕疵或者违法，检察官、法官内心依然确信着这类证据的绝对权威性，给辩护律师的辩护工作带来极大的困扰，质证有效率极低。那么接下来，我们分别分析一下司法会计鉴定和审计报告的概念、区别、质证方向和质证要点。
司法会计鉴定是一项诉讼活动。司法会计鉴定意见，是司法会计鉴定人根据司法会计鉴定委托人的鉴定要求，对案件中的财务会计问题作出专业的结论性意见，并制作司法会计鉴定意见书，供司法机关参考。
2、审计，是由专职机构和人员，依法对被审单位的财政、财务收支及其经济活动的真实性、合法性、效益性进行审查，评价经济责任，用以维护财经法纪、改善经营管理、提高经济效益、促进宏观调控的独立性经济监督活动”。
根据最高人民检察院的专家意见，审计报告属于鉴证业务。根据《中国注册会计师鉴证业务基本准则》规定，鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务。鉴证作用主要是判断鉴证对象是否符合标准，一般只作为参考报告之用。也就是说，审计是一项经济管理、经济监督和经济鉴证活动。审计报告，是会计财务领域内的一个专有概念。《中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》第八条：审计报告，是指注册会计师根据审计准则的规定，在执行审计工作的基础上，对财务报表发表审计意见的书面文件。
《司法会计鉴定意见书》和《审计报告》，常见于诈骗犯罪、经济犯罪、金融犯罪、职务犯罪案件中。两者在形式上具有天然的相似性，并且由于注册会计师平时主要从事审计工作，缺乏对鉴定程序、标准的了解，易将司法会计鉴定与审计混为一谈。
以我们较为熟悉的病历资料和法医鉴定意见为例：病历在诉讼中属于书证，其记载了哪位大夫实施了看病、给谁看的病、观察到了什么以及大夫对死亡原因的判断意见。其可以用来证明医疗过程以及大夫对死因的评价。但若其死亡涉及刑事案件，那么这类病历显然不能在诉讼中用来作为证明死因的法医学鉴定意见使用，此时侦查机关为了查明死因，应当启动法医病理学鉴定，从医学角度收集死因的司法鉴定意见，不会直接采用《病历》中关于死亡原因的结论性意见。同理：审计报告可以证明谁实施了审计、审计中看到了什么以及审计评价意见。但是就案件涉及的具体财务会计问题应当实施司法会计鉴定，并取得鉴定意见。因为病历记载的结论性意见与审计意见具有相通性，其内容都是诉讼以外的社会调查结果。若法院将《专项审计报告》认定为鉴定意见，其实相当于把病历当成法医学鉴定意见。具体来看，两者之间有13处不同的却区别：
（一）法律依据不同
1、司法会计鉴定报告的法律依据
2、审计报告的法律依据
《中国注册会计师审计准则第1501号-对财务报表形成审计意见和出具审计报告》第八条：审计报告，是指注册会计师根据审计准则的规定，在执行审计工作的基础上，对财务报表发表审计意见的书面文件。
（二）性质不同
审计是基于所有权与经营管理权的分离，为确立受托经济责任关系而产生，是一项社会经济监督、鉴定和评价活动。审计活动只需要符合会计审计规范标准即可。司法鉴定是基于诉讼而产生。《刑事诉讼法》第一百零八条规定，鉴定人属于“诉讼参与人”。因此，司法会计鉴定是一项法律诉讼活动，司法会计鉴定活动除必须符合会计审计规范标准外，还必须符合诉讼法法律规范标准要求。
（四）对材料要求不同
（五）材料记录方式不同
司法会计鉴定要求将委托鉴定事项有关的检材内容客观地记录在鉴定文书的“鉴定过程”中，作为分析说明的依据。审计要求将展出审计意见有关的材料内容客观地记录在审计工作底稿中，并要求被审计单位有关人员在审计工作底稿上签字确认。
（六）步骤程序不同
（七）目的不同
司法会计鉴定的目的归纳为：（1）解决特定案件涉及的“财务会计专门性”问题；（2）为诉讼提供证据支持；（3）查明案情，还原案件事实。审计的目的是维护财经纪律、改善经营管理，提高经济效益，促进廉政建设，保障国民经济健康发展，为增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度，审计意见相对可以自由表达与评价。
（八）方法不尽相同
依据审计标准，审计可以采用抽查法，也可以采用非技术方法，如审阅法、函证法、询问法。司法会计鉴定主要采用比对鉴别法和平衡分析法，不得采用抽查法、审阅法、函证法及询问法。
（九）主体权利不同
《审计法》第三十九条规定，审计人员通过审查会计凭证、会计账簿、财务会计报告，查阅与审计有关的文件、资料，检查现金、实物、有价证券，向有关单位和个人调查等方法进行审计，并取得证明材料。《刑诉法》第二十九条规定，侦查人员担任过本案的鉴定人的，应当回避（即侦鉴分离原则）。可见，审计人员拥有调查取证权，调查获取的材料可以作为审计判断、评价标准。而司法会计鉴定人无调（侦）查权，不能开展案件调（侦）查取证。
（十）意见表达标准不同
鉴定意见必须是唯一的、排他的、确定的。根据中国注册会计师审计报告可以根据审计范围受限程度不同，出具无保留意见、带强调事项段的无保留意见、保留意见、否定意见和无法表示意见的审计报告。
（十一）文书格式不同
（十二）证明要求不同
（十三）证据种类不同
《刑事诉讼法》第五十条规定：可以用于证明案件事实的材料，都是证据。
证据包括：
1.物证；
2.书证；
3.证人证言；
4.被害人陈述；
5.犯罪嫌疑人、被告人供述和辩解；
6.鉴定意见；
7.勘验、检查、辨认、侦查实验等笔录；
8.视听资料、电子数据。
司法会计鉴定意见是法定八项列举证据之一。审计报告被排除在法定八项列举证证据之外，证明力比司法会计鉴定意见弱。
（一）质证方向
刑事诉讼案件里，首当其冲需要解决的问题是：控方提供的某注册会计师事务所作出的《审计报告》的证据属性认定：到底是书证？还是鉴定意见？抑或是有专门知识的人出具的报告？以往笔者在办理同类案件质证时，当辩护人提出诸如此类的《审计报告》在刑事证据种类上参照适用鉴定意见，并准备对此进行详细质证时；有少数控方可能就会改口说这不是鉴定意见、这属于书证。面对这种情形，就需要辩护律首先从证据种类开始着手进行详细质证。
1、《审计报告》不能作为书证使用
（2）证据本质
从本质上看，《审计报告》属于言词证据。《审计报告》在本质上是由注册会计师根据自己的经验和专业知识给出的意见，作为意见证据，是注册会计师主观判断之后通过书面文字呈现出来的材料。《审计报告》所依据的银行流水，转账明细等材料才是书证，其是对收集的书证材料进一步进行分析的结果，因此，《审计报告》不能归属于实物证据，当然也就不属于书证的范畴。
（3）证明力
2、《审计报告》参照适用鉴定意见的证据标准
最高人民法院关于适用《中华人民共和国刑事诉讼法》的解释第一百条规定，因无鉴定机构，或者根据法律、司法解释的规定，指派、聘请有专门知识的人就案件的专门性问题出具的报告，可以作为证据使用。对前款规定的报告的审查与认定，参照适用本节的有关规定。经人民法院通知，出具报告的人拒不出庭作证的，有关报告不得作为定案的根据。而上述条文提到的“本节”是指第五节鉴定意见的审查与认定。由此，刑诉解释第100条规定解决了实务中各种报告证据属性乱象的问题，明确了由特定主体做出的各种报告可以作为证据使用，同时参照鉴定意见的审查与认定。即“新刑诉解释”从立法上否定了《审计报告》不是刑事诉讼证据以及是书证的观点。
3、司法会计鉴定作为鉴定意见，是我国程序法之法定证据形式之一
（二）程序性事项的审查和质证
1、鉴定主体适格的审查与质证
2、鉴定文书格式及标题的审查与质证
3、鉴定委托程序合法性的审查与质证
（1）委托人必须为办案机关
（2）委托要求必须客观、中立
无论是《司法鉴定程序通则》还是《人民检察院司法会计工作细则（试行）》，均要求会计鉴定秉承独立、客观、公正原则。基于此，办案机关在委托鉴定时，也不应将“犯罪数额”、“货币资金短缺额”等明显带有有罪推定色彩的词语用于委托要求中，更不应向鉴定人披露案件背景、诉讼进展等案件信息。委托人不得要求或者暗示司法鉴定机构、司法鉴定人按其意图或者特定目的提供鉴定意见。《细则》第三条、《司法鉴定程序通则》（以下简称《通则》）第五条均将公正性列入司法鉴定工作的基本原则之一，但实践中鉴定事项不中立的现象仍然大量存在。如在委托鉴定过程中，过多向鉴定人员披露案情背景，未能严格遵循回避原则等，造成鉴定人员在有罪推定的思维模式下开展专业工作，导致鉴定意见违背客观、中立原则。因此，要适当管控鉴定委托环节透漏的案件信息，避免鉴定人受到侦查偏见或者无关信息的误导，进而错误的将鉴定意见建立在侦查假说、未经核实的证据材料或者无关信息的基础上。
（3）委托事项是否妥当、明确、具体？
（4）审查是否超过委托鉴定时限？
《审计准则》并未对审计活动的时限作出要求。但此处我们应特别注意的是，在司法会计鉴定中，根据《通则》第28条的规定，司法鉴定机构至迟应当在60个工作日内完成鉴定。
4、鉴定报告形式要件的审查与质证
5、鉴定报告结果告知程序的审查与质证
《刑事诉讼法》第一百四十八条，侦查机关应当将用作证据的鉴定意见告知犯罪嫌疑人、被害人。如果犯罪嫌疑人、被害人提出申请，可以补充鉴定或者重新鉴定。《公安机关办理刑事案件程序规定》对经审查作为证据使用的鉴定意见，公安机关应当及时告知犯罪嫌疑人、被害人或者其法定代理人。
6、审计报告与案件待证事实关联性的审查与质证
合同诈骗案中，本案要审计的是M贸易有限公司2014年3月至8月的库存情况，但在缺乏M贸易有限公司2014年1月-2014年12月的会计凭证及账本的情况下，鉴定机构却用2013年M贸易有限公司的送检资料来审计其2014年的数据，这种偷梁换柱的行为，明显与案件待证事实没有关联性。
7、审计报告的结果在逻辑上和法律上与被告人构成犯罪的审查与质证
合同诈骗案中，即便存在重复销售或重复质押的行为，在逻辑上和法律上也不能等同被告人就构成合同诈骗罪。相反，本案存在大量的证据材料可以证明被告人及其公司是有履行能力和履行诚意的，被告人及其公司在客观上没有故意欺骗的行为，主观上也无非法占有之目的。
（三）实质性事项的审查和质证
1、检材的合法性和完整性
（2）检材提取合法性审查？
（3）检材是否充分、完整？
（1）口供、讯问笔录及询问笔录
《刑事诉讼法》第六十一条，证人证言必须在法庭上经过公诉人、被害人和被告人、辩护人双方质证并且查实以后，才能作为定案的根据。《人民检察院司法会计工作细则（试行）》第二十四条，鉴定意见不得依据犯罪嫌疑人供述、被害人陈述、证人证言等非财务会计资料形成。虽然法律明确规定口供、讯问笔录及询问笔录不得作为检材，但是这与实务操作存在极大的矛盾，如果实务中严格按照法律规定执行，可能绝大部分的审计报告都没办法成功的做出来。
（2）交易流水
2、鉴定方法的合法性
在《审计报告中》显示：“采用了询问、复核等必要的审计程序，我们相信，我们获取的审计证据是充分的。”这一段话进一步印证了采用的是审计方法。而采用了询问、复核的审计程序，说明鉴定人存在自行获取检材的现象，这严重违反了司法鉴定程序规范。在司法鉴定中，检材只能由公安机关提供，但是这份鉴定报告确使用了自行调查、获取鉴定证据的方法，这个鉴定人实际充当了侦查机关的角色去调查取证，这是严重违反司法鉴定程序规范的。
3、鉴定范围的界限
实务中，违反《通则》的规定而超范围的司法会计鉴定意见是普遍存在的。主要体现在：
（1）对法律问题作出认定
根据《细则》第二十四条第三款，鉴定意见不应涉及对定罪量刑等法律问题的判断，只能就鉴定涉及的财务会计问题提出意见。实践中常见的问题例如：非法吸收公众存款罪中，鉴定机构对当事人“非吸的数额”进行了认定、在非法经营案中对“违法所得”进行了判断和认定、虚开增值税专用发票罪中，对“虚开行为”做出了评判等。
（2）对资金性质或现金轨迹作出认定
现金运动轨迹是无法鉴定的。实务中常见的此类错误鉴定意见如在挪用资金案中，认定当事人从账户中支取了征地补偿款转借于他人，进而认为其行为侵犯了公款使用权。再如：在某职务侵占、挪用资金案中，司法会计鉴定意见中出现“隐瞒收入不入账并截留部分未发放的安置补偿费”、“由其个人使用”的字样。
（3）审查分析方向是否面向已经发生的财务会计业务处理结果
（4）审查采用的技术标准、技术规范或者技术方法是否符合会计准则、制度等国家有关标准及规范。
对采用的技术标准、技术规范或者技术方法不符合国家有关规定的，作出的鉴定意见不得作证据使用。
（5）还存在对嫌疑人主观心理作出判定的情形。
主要表现为认定故意隐匿、销毁、隐瞒收入，恶意透支、不上交、明知、知悉、拖欠、某人觉得、明知无兑付能力等。
4、鉴定过程审查
《审计报告》没有详细的分析论证过程，导致审计结果的得出没有任何合理依据。《审计报告》作为鉴定意见的一种，应当有详细的分析论证过程，能够让其他人也能够根据其分析论证过程得出相同的结果。但是本案的审计报告没有任何分析论证过程，没有将鉴定过程客观的呈现出来。正是因为没有详细的分析论证过程，导致辩护人无从得知，在计算涉案金额时，是否有重复计算，是否将不再涉案期间的金额计算在内，以及是否计算了与涉案无关的金额，以及与涉案无关充值的虚拟货币。
5、数据的实质性审查
律师辩护的落脚在如何动摇法官内心确信，让法官“不敢”无条件、无保留相信这份证据上，要想达到这样的效果，唯有从财务学角度进行实体分析说明。分析说明部分也就是分析论证，是鉴定人运用鉴定原理和标准，对检验结果进行分析论证、逻辑推理，进而得出鉴定意见的过程。实践中由于审计人员不具备法律背景，对于有些问题把握不准、案情不清楚就导致事实认定不准。例如：在检材流水中哪部分应当作为犯罪数额予以认定，最后认定的数额是否应当构成非法集资？质证的重中之重，是将虚高的数额降下来，结合犯罪构成予以脱罪。因此，辩护律师需要在数据实质性认定上下好功夫，不仅能够指出哪部分数额有异议，尤其需要提出同时提出正确的数额及算法。
（1）准确性认定
是指相应的交易或事项有关的金额得到恰当准确的记录。笔者办过几起经济性犯罪案件，团队律师计算流水中犯罪金额与审计报告的结论相差几百元或者几千元，但是对于定罪方面没有实质性影响，因此过分强调，引起不必要的对立与反感。
（2）完整性认定
（3）发生认定
由于一件事在刑法语境下的“发生”完全不同于会计语境下的“发生”。刑法语境下的“发生”是需要结合犯罪构成及证据情况进行职业判断的，而鉴定人则往往不具备这样的职业判断力。需要从法律评价的视角来审查一份审计报告。
（4）截止认定
（四）质疑鉴定意见的方法
1、常规方法：提交质证意见、申请重新鉴定或补充鉴定、申请鉴定人出庭、申请专家辅助人出庭，甚至还可以自行委托鉴定。
2、常规方法之外的方式，如通过向公安机关及时提交证据来影响鉴定意见的作出。