现行分税制在处理中央与地方税权关系上，大量采用分成办法。本章研究认为，在稳定政府间事权与支出责任划分的前提下，分税优于分成，分税制改革的思路应是分税为主、分成为辅。
现行分税制在处理中央与地方税权关系上，大量采用分成办法。本章研究认为，在稳定政府间事权与支出责任划分的前提下，分税优于分成，分税制改革的思路应是分税为主、分成为辅。改革方案是大幅度降低增值税税率并归为中央税，在商品消费环节开征零售税并作为地方税，取消营业税。由此确定的中央政府主体税种是增值税、企业所得税和消费税，省级政府主体税种是个人所得税，县级政府的主体税种是零售税。
一、分税的理论基础和原则
（一）分税与分成的取舍：契约理论下的分析
契约经济学所分析的市场经济有四种契约：工资合同，定额合同、分成合同、分权合同。在第4章中，我们论述了政府间税权分配也有四种：代征合同、定额合同、分成合同和分税合同。同时我们也论述了，考虑到税收特点和税收激励因素，在政府间税权分配中，代征合同和定额合同是低效的契约安排。因此，分税制可选择的契约只有分税与分成两种。那么，分税与分成哪个更好呢？
分税的好处是政府间权力边界非常清晰，符合税收边际努力和税收边际收益相等的经济学原理。这里，税收努力不应仅看成税务部门的征税努力，还包括政府维护市场运行、推动经济发展、提供良好公共服务等所付出的努力。如果实行合理的分税，例如增值税和企业所得税为中央税，房产税为地方税，那么有利于中央政府实施维护统一市场、调控宏观经济运行职能，有利于地方政府实施提供良好公共服务的职能，也就是说，有利于发挥中央政府和地方政府两个积极性。
根据契约经济学分析，如果契约双方没有共同付出和共担风险的情况，那么分成合同是低效率的契约安排。就税收分成而言，如果在税收征管、税源培植方面存在共同付出情况，或在税收收入波动存在共担风险情况，那么契约双方要根据相对付出和担当风险的比例来安排分成比例，此时，实行税收分成是有效率的。
那么，根据我国经济运行实际，中央政府和地方政府存在共同付出和共担风险情况吗？我们认为，不论哪个税种，税收征管权都应统一，税收征管不存在共同付出情况。尽管税源培植有可能存在共同付出情况，税收收入波动也略微存在共担风险情况（如税收增长下滑会影响政府活动），但是此两点理由均不足说明一定要实施税收分成的办法。原因一是政府间财政关系调整的手段较多，可以通过转移支付形式（配套转移支付就是一种分成合同）、也可以通过分割支出责任形式来分担；二是即使是存在共同付出和共担风险情况，也很难确定契约双方各自分成比例。
因此，综合分析，在政府间事权与支出责任比较稳定的前提下，分税优于分成。因此，分税制改革的思路应是分税为主、分成为辅。
（二）分税的方向：税收分权理论下的分析
分税制在采用分税合同情况下，如何实行分税呢？这主要有两种理论分析框架，其答案正好相反。
二是公共选择分析框架（BrennanandBuchanan，1980）。在该框架下，政府并非是以社会福利最大化为目标，政治家表现得像利维坦（Leviathans）那样，税收是用来最大限度地从私人部门攫取收入的工具，这样政治家和官僚能够最大化他们的支出权力。为此，公共选择理论强调地方政府间税收竞争的积极作用，以此作为约束税制设计和预算规模的力量之一。在该理论下，地方政府应对流动要素征税，这样可引发税收竞争机制来限制“利维坦”的贪婪，也就是说，商品税和所得税可以作为地方税的主体税种。
在这两种分析框架中，财政联邦主义分析框架是主流。公共选择分析框架下提出的利维坦模型存在诸多批评，一方面，在现实世界中，各国政府并不像模型强调的那样垄断，另一方面，将流动性税基赋予地方政府可能引起严重的资源配置扭曲。事实上，关于利维坦政府假说的实证结果并没有得出明确的结论（EdwardsandKeen，1996）。
总结上述两种理论，尽管结论差异较大，但是其核心点就是税权划分要避免税收扭曲。为此，应将维护统一市场、有利于宏观调控的税种归为中央税，将辖区居民享受到服务与税收联系在一起的税种（即受益税）归为地方税。
根据这种划分标准，增值税、企业所得税应作为中央税。增值税不能作为地方税的理由是：增值税通过发票抵扣来征税，而发票管理涉及信息收集、比对、稽核等内容，它适合全国统一管理；增值税作为地方税易导致差别管理或差别税率，会影响不同地区间的贸易；增值税适合根据生产地原则征收，作为地方税会造成税负地区转移问题。企业所得税不能作为地方税的理由是：资本是流动的，地区间税率的不同会影响公司经济活动的选址，继而扭曲资源配置；在企业跨地区经营的情况下，税收收入的实现地点会存在诸多争议；企业所得税收入受经济周期性波动影响较大，不能保证下级政府的财政收入稳定。
Shah（1994）从各税种的特征出发，总结了具体税种的税收归属，见表1。分析结果认为，关税、公司所得税、资源税、个人所得税、资本课税、多环节课税（增值税）一般归属中央政府，工薪税、单环节课税归属中央政府或州级政府，汽车课税、营业税归属州政府，特种消费税、消费税归属州级政府或县级政府，财产和土地税一般归属县级政府。
表1若干税种的主要特征及一般归属
另外，调整政府间财政关系的还有一种办法是减少分税的规模，代之以中央政府集中征税，然后通过大规模转移支付来弥补地方财力不足。在第7章，我们将详细论证，考虑到我国采用自上而下官员任命制为主的行政管理体制，以及纵向政府间信息不对称程度较高的国情，我们应降低对转移支付的依赖，并在转移支付中扩大分类转移支付的比重。
总结而言，中国作为一个疆域广大的国家，广大经济和社会事务要交给地方政府完成，地方政府官员又以上级政府任命为主，这种情况下通过大规模转移支付来调整地方财力与事权不匹配的问题实非上策，必须考虑建设一个稳定的地方税系问题，也必须考虑到不同税系对地方政府行为目标的激励问题。
（三）分税的三个原则
总结以上分析，我们认为，中国未来政府间财权关系调整应坚持分税的方向。考虑到中国地方政府具有强大的辖区资源动员能力，并主导辖区大量经济社会事务建设，在背景下，完善地方税系应坚持三个原则。
1.基本满足地方政府经常性支出的财力需要
世界上不少国家通过大规模转移支付来解决中央与地方政府财力分配问题，这在单一制国家表现得最为明显，如英国和法国，但是中国尽管也是单一制国家，却不能过分依赖转移支付来解决地方财力短缺问题，转移支付在中国的定位应是拾遗补缺的作用。在减少对转移支付资金依赖的情况下，地方政府需要拥有的税收应基本满足地方政府经常性支出需要。对具有未来收益的资本性支出（如地铁），应适度允许地方政府发行市政债来筹资；社区公共物品（如社区管理）的提供可适度通过收费来筹资；对如环境综合治理这样跨区域的公共项目，可采取上级转移支付与地方政府财政支出相结合的办法来筹资。
2.有利于经济增长方式的转变
3.避免税收秩序混乱
二、地方主体税种选择的困境
（一）营改增对地方财政收入的冲击
图1我国地方税收中主要税种收入占比（2012年）
营改增是当下重要的税制改革，由于营业税是地方政府第一大主体税种，营改增后马上使地方政府面临财力短缺问题。为此采取的暂时办法是将适用营改增的行业税收收入仍归地方政府所有，如交通运输业营改增之后，交通运输业的增值税由国税局征收，税款完全归地方政府所有，通过这种办法保证地方政府财力不致大幅下滑。
但是这种办法却是不可持续的。随着营改增的范围不断扩大甚至最终取消营业税，这种解决办法逐渐演化为按行业分配增值税收入，如交通运输业、服务业等的增值税为地方税，工业的增值税为中央税。可以预想，在中国地方政府具有强大支配辖区行政和经济资源背景下，这种办法极易引发恶性纵向税收竞争，例如，某新办的工业企业在登记注册时，地方政府会“引导”该企业增加部分服务业（或其他属于地方税的行业）经营项目，从而在名义上转变企业的经营性质，造成对中央税税基的侵蚀。因此，营改增后以增值税维持地方政府财力的办法，只能是体制过渡时期的一种暂时性安排。
那么，如果将营改增步伐停下来，仍将营业税作为地方税主体税种可行吗？从2014年1月1日起，营改增的范围是“2+7”，即交通运输业、铁路运输业这两个行业和7个现代服务业，现代服务业涵盖范围包括：研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、鉴证咨询服务、有形动产租赁、广播影视服务。从税收收入规模看，这些行业的原先营业税收入占营业税总收入不足10%，营改增尚不足以对地方财力造成很大冲击。从行业性质看，营改增的这些行业属于生产性服务业，营改增有助于减少重复征税，并促进产业分工的发展。剩下的行业要么属于消费性服务业，如住宿餐饮，要么属于难以适应增值税发票抵扣制度的行业，如金融业、建筑业。因此，学界有呼声希望营改增步伐停止，这样基本还维持现行分税制的格局不变。营改增改革之前2010年营业税各行业税收见图5-2，可看出现在营改增改革所属行业税收约为营业税的10%左右，尚未对营业税地位造成过大的冲击。
图2营改增之前营业税各税目收入占比
然而，现行地方税系格局本身就是不合理的，它是过渡期的体制安排。这种不合理之处主要体现两点：一是将企业所得税作为共享税不合理，企业所得税是对流动资本征税，将之作为地方政府主要税源很容易引发恶性税收竞争；二是对建筑业和销售不动产业征营业税并作为地方税不合理，因为这两个行业营业税占营业税总收入一半左右，对地方政府财力至关重要，税收归为地方易刺激地方政府推动房地产投资，导致房地产市场泡沫化。因此，合理的分税制改革应是将企业所得税作为中央税，建筑业和销售不动产实行营改增并作为中央税。但是，如果这样做，会进一步加剧地方财力窘境。
因此，营改增改革实际上使得地方税系建设变得非常迫切，其中关键点在于寻找一个可作为地方主要财力支柱的主体税种。
（二）房地产税难以担当地方税主体税种
图32010年各国房产税占税收收入的比重
（三）消费税不宜作为地方税
近期，有一种观点认为，可将现行消费税改为零售环节课征并作为地方税。我们认为，这种做法是不可取的。
总结而言，选择性消费税和一般性消费税的区别是：前者体现调节功能，后者体现筹集财政收入功能；前者适合在生产环节征收，后者适合在零售环节征收；前者适用多档税率，后者适用统一税率；前者适合作为中央税，后者适合作为地方税。因此两者看似接近，实则差异极大。
综合分析，现行消费税既不适合改为零售环节课征，也不适合变为地方税。
由于上述各种方案的缺陷，分税制改革就产生了困境：为稳定政府间财政关系和缓解现行分税制所产生的问题，中国迫切寻找主体税种来建设地方税系，但是现实中却难以找到合适的税种满足这种要求。如何走出这个困境呢？
三、增值税与零售税联动改革思路
（一）分税改革应从商品税入手
分税改革的关键是确立地方主体税种。根据财政分权理论，地方税的税基不能选择流动性税基，因为这样容易引发恶性税收竞争问题。流动性税基主要包括两种，一是流动性商品和服务，二是流动性生产要素。针对流动性商品和服务征税的税种主要是增值税、营业税、消费税等流转税，针对流动性生产要素征税的税种主要是企业所得税（属于对资本征税）、个人所得税（属于对资本和劳动征税）。根据财政分权理论，这几种税均不适宜作为地方税。从世界范围看，的确很少有国家将流动性税基作为地方税的税基，不少国家地方税的主体税种设为房产税。
（二）零售税作为地方主体税种的理论依据
传统认为，商品税不适合作为地方税。这是因为：差别管理或税率会影响不同地区间的贸易，引发恶性税收竞争；如果根据目的地原则征税易造成逃税问题，如纳税人在甲地购买低税商品用于乙地；如果根据生产地原则征收，导致纳税人和负税人不一致，会造成税负地区转移问题（中国现行增值税就是如此）；商品税适合统一管理，由地方管理会造成管理成本和纳税遵从成本升高等问题（Keen，2000）。因此，世界各国一般做法是将大宗商品税归为中央税，只是零星地选择部分行业、部分商品的税种归为地方税，在Levin（1991）统计的30个国家税收收益权划分中，中央政府享有的商品税平均高达83.9％。从中国改革开放来财政体制运行实践看，将产品税、增值税、营业税等收入归为地方政府易促进地方政府追求生产数量扩张，对宏观经济稳定和增长方式转变都不利。
但是，该理论并非概括商品税的全貌。如果我们进一步分析，可以发现商品的销售分为两个环节：生产环节和消费环节。顾名思义，生产环节销售的商品（如钢铁、机器）用于生产，消费环节销售的商品（如衣服、食品）用于消费。生产环节商品的销售方是生产企业，购买该商品的是下游企业，销售规模取决于投资需求；消费环节商品的销售方是零售商，购买该商品的是消费者，销售规模取决于消费需求。由于这两者的区别，对生产环节商品征税和对消费环节商品征税的效果也不同：前者更易造成税负的地区转移；地方政府更易影响前者的纳税人行为。恶性税收竞争之所以能够产生，根源在于地方政府可以影响纳税人的行为。纳税人分为企业和个人，在中国现实背景下，地方政府能够影响的主要是企业而非个人。那么，如果将消费环节商品的税归为地方税，不就是既可以满足地方政府财力需要，又可以达到缓解将流动性税基作为地方税所产生的问题吗？
实际上，已有部分研究对此进行了探索。我们知道，欧盟各国普遍采用增值税，由此产生欧盟内部的税收执行和税率不统一问题，为解决这一问题，Keen和Smith（1998）、Bird和Gendron（2000）等提出不同的增值税改造思路，使之既能够保持欧盟税率统一，也能体现各国差异，兼容欧盟整体与各国利益。如果把欧盟看作一个国家，欧盟各国看作各地方政府，那么可以把这套思路移到中央税与地方税协调上。他们认为有三种类型的增值税设计可使之可成为下级政府的重要税种：一是整合性增值税（ViableIntegratedVAT，简称VIVAT），二是补偿性增值税（CompensatingVAT，简称CVAT），三是双重性增值税（DualVAT，简称DVAT）。
VIVAT的设计方案是将商品销售对象分为两部分，一是针对登记注册商户，二是针对未登记注册商户和家庭。针对前者的销售适用全国统一的税率，税率由中央政府确定；针对后者销售的税率可以有地区差别，相应的税收收入归属地方政府所有。CVAT设计的方案是对下级政府辖区内购买者（包括登记注册的商户、家庭和非登记注册的商户）的销售可征收地方增值税，但是对辖区外购买者的销售征税将归中央政府所有。DVAT的设计是由不同级政府对同一税基征税，但是各级政府可以选择自己的税率。不论是CVAT模式还是VIVAT模式，都要求对某一地区出口所征收的税能在其他地区的应纳税款中扣除或返还。这样就需要引入结算体系，保证某一地区对出口所征收的税收能够抵补其他地区所要求的抵扣或者返还额。
Bird和Gendron(2000)总结了DVAT、CVAT和VIVAT三种模式的优缺点，见表3。
表3DVAT、CVAT和VIVAT体制的优点和缺点
受此思路启发，我们认为可以改革增值税使之兼容中央政府与地方政府利益。
（三）增值税和零售税联动改革方案
增值税和零售税联动改革方案为：第一，继续开征增值税，同时降低增值税税率，增值税全额作为中央税；第二，在商品进入零售环节之后，按商品价格的一定比例征收零售税，并将零售税全额作为地方税；第三，彻底改革并取消营业税，将营业税改征增值税扩大到全行业；第四，个人所得税全额作为地方税，企业所得税全额作为中央税。零售税和增值税并行的做法类似加拿大税制，加拿大联邦政府开征商品和劳务税，该税属增值税性质，税率为6％，为中央税；部分州政府开征销售税，税率为5％-10％，为地方税。
设定零售税税率应综合考虑提高地方政府财力和避免逃税因素，本章认为零售税税率应在3-10%之间，以5%比较合适，这样也与目前营业税中服务业的税率持平，与增值税小规模纳税人适用的3%税率差异不大。零售税的税基基本为社会消费品零售总额，2012年该总额为207167亿元，如果零售税税率设为5%，大体可实现10358.35亿元税收。开征零售税后，势必加重居民生活负担，为此应将现行增值税税率由17％调低为13％。
以上关于税率的假设建立在保持现行政府间事权分配和转移支付规模不变的基础上，从改革的趋势看，应该是事权逐渐上移，这样地方政府的财政压力会缩小，与之相应，增值税和零售税税率也要调整。当然，将零售税付诸政策实践前，对各种税收要素需进行大量的研究。
针对零售税的管理不必过多依赖发票管理。从以往征管经验看，增值税是采用环环相扣的制度设计，发票管理是必不可少的。但是营业税是针对营业收入征税，通过发票来核查企业营业收入反而会激发避税行为，我们看到，在现实中有大量企业提供服务后不开发票。对此，应普及售货或服务的机控票据，不论商店规模大小，销售商品或服务的行为必须提供机打票据才能完成收款，票据中自动注明税款，税务部门通过机打票据来核实企业销售收入和税收，发票的作用只限于购买方报销之用，目前日本销售税管理就采用这种方法。
（四）改革方案的优点
我们认为，实行增值税和零售税联动改革具有七个方面较大的优势。
第一，完善地方税系，破解了分税制改革困境。开征零售税使得地方政府从此具有了稳定的税源，迈出完善地方税系重要一步，在此基础上，顺势可推出转移支付制度改革、政府间事权调整、地方债管理等系列改革。
第二，降低改革阻力。改革要取得共识，一般要使得被改革对象的利益得到一定程度保护，开征零售税也是如此。从现行设计看，它兼顾了政府整体、中央政府和地方政府的利益，改革阻力降低。
第四，有助于转变地方政府职能。由于零售税的税源主要来自辖区居民的消费，这会促使地方政府完善消费基础设施，从更多维护厂商利益转向更多维护消费者利益（实际上也是为辖区居民负责），也推动国内消费需求的增长。
第六，有助于缩小地区财力差距。我们比较一下各地区零售税额与现行增值税额的变异系数，发现前者为0.836，后者为0.963，说明开征零售税的确起到缩小地区财力差距的作用。其中原因在于，一个地区可以没有工业（不能提供相应的增值税），但是不能没有商业，我国地区之间商业发展程度的差异远小于工业发展程度的差异。
从改革的政治策略看，为避免开征新税引起人们的反感，可不用零售税这一名称，仍用“营业税”一词代替，但是新的营业税与旧的营业税是完全不一样的税种。
四、分税设计的基本框架
（一）省级政府主体税种：个人所得税
根据传统的财政分权理论，个人所得税一般作为中央税，其理由主要有两点：一是个人是流动的，将之作为地方税易产生不好的横向税收竞争；二是个人所得税具有实现收入再分配和宏观经济稳定的功能，将之作为地方税不能很好地实现该功能。
1.分类个人所得税产生的横向税收扭曲小
我国现行个人所得税实行分类征收办法，这种征收办法虽然简便，但是不利于调节收入分配。早在1996年起，八届人大四次会议《国民经济和社会发展“九五”计划及2010年远景目标纲要》就提出：“建立覆盖全部个人收入的分类与综合相结合的个人所得税制”。之后历次全国人大会议纲要不断提出这一目标，但是迄今为止，我国个人所得税仍严重依赖分类征收办法，2012年61.6%来自对工资薪金所得征税，由此社会各界讥为“工薪税”。之所以如此，是因为如果要对个人所得实行综合征收，需要一系列重要基础制度建设，如全面建立税务代码制度、落实个人资产实名登记制、推行现金管理制度、构建全国联网的个人涉税信息平台等，这些制度建设非一日之功。只要这些基础制度建设没跟上，我国个人所得税仍不得不实行分类征收办法。
在分类所得税模式下，将个人所得税作为地方税不会产生税收扭曲。财政分权理论强调的个人所得税不能作为地方税的原因是，流动性较强的个人可以为了少缴税而离开高税率地区，这刺激地方政府通过降低实际执行税率来吸引税源，由此会扭曲政府和个人的行为。但是就我国现实看，分类个人所得税的各类别收入的适用税率全国统一，普遍采用源泉扣缴的方法，地方政府没有空间操纵实行执行税率的高低。况且，在我国个人所得税占居民可支配收入仅为2%左右的情况下，纳税人工作地点的选择极少考虑到税收因素。
即使未来个人所得税进行综合与分类相结合转变，在中国特色的户籍制度背景下，个人所得税纳税人仍可以通过与户籍挂钩办法由地方政府来征收。况且，从我国个人所得税特点看，它迈出改革的第一步极可能是对工资薪金所得与劳务报酬所得综合计征，对其他所得仍实行分类计征。如果是这样，在劳务报酬所得实行个人单一银行账户结算情况下，由地税局征税不会有更大的效率损失。
2.个人所得税调节经济和分配的功能弱
发达国家的个人所得税一般有两个特点：一是个人所得税是重要主体税种，OECD国家个人所得税占总税收比重平均为24%；二是从征管模式看，个人所得税要么实行综合征税办法，要么实行综合与分类相结合征税办法。个人所得税收入高可使得它能够体现较强的调节经济运行功能，如当经济萧条时，可通过减税来刺激人们劳动或投资。实行较大范围的综合征收可使得它体现较强的调节分配功能，因为综合所得更能反映居民之间的收入差距，对此按累进税率征税有利于调节居民收入差距。可见，个人所得税能起到调节经济运行和收入分配功能，其前提是税收规模大和实行较大范围的综合征收。
图4各国个人所得税占税收收入的比
但是我国个人所得税既不是主体税种，也没有实行大范围的综合征收，这两个特点限制它的调节功能发挥。我国个人所得税比重相当低，2012年占税收总收入的比重仅为5.2%，只相当于发达国家平均水平的1/5，见图4。从纳税人规模看，我国目前的个人所得税还不是普及性税种，特别是提高了免征额后，纳税人大量减少。我国个人所得税实行分类征收，这使得它调节收入分配功能非常微弱，如据岳希明等（2012）测算，我国个人所得税的调节功能仅是使得基尼系数下降0.0076。
从可见的未来看，我国个人所得税仍难以发挥调节经济和分配的作用，其功能应主要体现为筹集财政收入上。既然如此，就不能拘泥于财政分权理论，一定要将个人所得税作为中央税。
3.将个人所得税作为省级主体税种有利于发挥地方积极性
个人所得税该作为中央税还是地方税，不仅要考虑其功能作用，还要考虑到个人收入信息收集和税务局征收激励问题。如果将个人所得税作为中央税并由国税局征管，那么按税收收入规模排序，个人所得税在国税局的税收重要性应排在增值税、企业所得税和消费税之后。从税收征管投入看，个人所得税实行综合征收的范围越广，征管成本越高。高征管成本与低税收收入规模，一定会使得国税局的税收努力不足，至少会低于对增值税、企业所得税和消费税的税收努力，这是我们可预见的结果。而如果个人所得税仍实行分类征收模式，或者仅是将工资薪金所得与劳动报酬所得综合计税，那么由于征税简单，将之作为中央税并无特别的优势。
反之，将个人所得税归为省级地方税则有利于发挥地方积极性。我国省级政府管辖区域很大，大多数省份面积相当于一个中等规模的国家，在这种情况下，将个人所得税作为省级地方税从征管便利、受益性、征税激励等角度看均有较大优势。
一是从征管便利角度看，大多数个人活动区域一般在一省之内，地方政府对辖区居民的信息收集成本一般会低于中央政府。即使个人有跨省收入（如劳务报酬所得、股息所得），其信息也可通过统一的纳税登记号、统一纳税账户来归集，如规定劳务报酬所得必须通过纳税账户来结算。
二是从受益性看，个人所得税具有一定的受益税性质(AmbrosianoandBordignon,2006）。原因在于个人收入与政府提供的基础设施、创造的就业环境有密切关系，并且地方政府差异化公共服务（如教育、社区服务、医疗护理等）往往与差异化个人收入相对应，既然如此，按财政分权理论，地方政府就可享有个人所得税收益权。
总之，考虑到目前分类个人所得税调节收入分配功能弱、对经济稳定影响小的特点，也从科学调动中央政府和地方政府积极性角度出发，将个人所得税作为省级政府主体税是较优的选择。
（二）县级政府主体税：零售税和房地产税
前文分析，开征零售税并作为地方政府主体税是有诸多优势的，从零售税的受益范围、政府激励、征管效率等角度考虑，零售税更适合作为辖区较小地方政府的主体税，即适合作为县级政府主体税。
同时，应尽快推动《房地产税》立法，对居民住宅开征房产税。针对居民房产征收房产税（以下简称开征房产税）并作为地方税是大势所趋，但是房产税的开征涉及民众切身利益，社会影响较大。要想让房产税落地生根，开征房产税应坚持三个原则：一是先采用低税率和较大免征范围的政策组合，纳税人局限在少数房产较多群体；二是严格遵循税收法定主义原则，税改方案理应付诸民众讨论，充分吸纳民意，税基和税率的确定，必须由人大制定条款或经人大常委会审议；三是开征房产税要与地方财政预算制度改革联系起来，重点在促进财政预算的公开透明，并加强财政预算执行的监督。这样，在民众的广泛参与下，针对居民住宅开征房产税才能取得全民共识。
（三）分税的基本框架
根据以上分析结果，我们提出分税的基本框架，这就是：中央税的主体税种是增值税、企业所得税、消费税、关税；省级政府的主体税种是个人所得税；市级政府在取消之前，无主体税种，财力缺口通过上级政府转移支付解决；县级政府的主体税种是零售税和房产税，其他零散税种作为辅助性税种。分税的基本框架见表4。
表4分税的基本框架
总结一下，上级分税框架的好处在于：零售税、房产税均是具有较强受益税性质的税种，作为县级政府地方税有利于推动政府职能转变；削弱省级政府财权的同时激励省级政府发挥积极性，且有助于维护中央权威；增值税、企业所得税为中央税，有助于抑制税收扭曲和规范税收秩序。
分税改革还涉及税收征管权划分，在上述分税框架下，可以考虑仍保持现行税收征管体制不变，国税局负责中央税征管，地税局负责省以下地方税征管。
（四）增值税分成的替代方案
该替代方案的思路与开征零售税是一致的，即将地方政府主要税源建立于辖区居民消费上，由此降低原先分税体制对经济增长方式不良影响，缩小地方财力差距，促进地方政府职能转变。
该方案存在的问题是要详细统计当地社会商品零售额数据，地方政府有可能干预数据统计。对此，还可借鉴补偿性增值税（CompensatingVAT，简称CVAT）思路，CVAT设计的方案是对下级政府辖区内购买者（包括登记注册的商户、家庭和非登记注册的商户）的销售可征收地方增值税，但是对辖区外购买者的销售征税将归中央政府所有。我们考虑中国的国情，可以反其道而行之，根据增值税发票信息来确定中央政府与地方政府分税比例，将商品销售分为辖区内销售和辖区外销售两部分，根据两者比值分割增值税，前者为中央税，后者为地方税。该方案的优点是地方税收来自辖区外经营活动，地方政府难以干预经济运行，不外产生税收扭曲。目前增值税“金税工程”管理很容易区分不同区域所产生的增值税规模，技术上不是问题。
不论是哪种方案，其焦点均放在增值税改革上，三种方案的比较见表5。不过，我们认为，该方案只是过渡期方案选择，从长远看仍须坚持分税方向，有必要开征零售税。
表5增值税改革方案比较
五、小结
本章研究政府间税收划分方案，主要结论为：
第一，处理中央与地方财权关系有分税、分成和转移支付三种，三者比较：如果没有政府共同付出和共担风险情况，分税优于分成；如果上下级信息不对称明显，辖区政府的偏好不能充分反映居民需要，那么转移支付的效率变低。综合考虑，未来分税制改革的方向是以分税为主。
第二，考虑到中国地方政府具有强大的辖区资源动员能力，并主导辖区大量经济社会事务建设，在背景下，完善地方税系应坚持三个原则：基本满足地方政府经常性支出的财力需要；有利于经济增长方式的转变；避免税收秩序混乱。
第三，在既有的分税制框架下，地方政府面临无税可分的困境。为此，可考虑开征零售税带动分税制改革，即在商品进入零售环节之后，按商品价格的一定比例征收零售税，并将零售税全额作为地方税。同时，降低增值税税率，并全额作为中央税，营业税转轨为零售税。开征零售税会产生有利于经济增长方式转变、有利于稳定各级政府利益、有利于地方政府职能转变等良性结果。
第四，综合考虑居民活动区域、税收功能、征管便利等因素，个人所得税可作为省级主体税。
第五，分税的基本框架为：中央税的主体税种是增值税、企业所得税、消费税、关税；省级政府的主体税种是个人所得税；市级政府在取消之前，无主体税种，财力缺口通过上级政府转移支付解决；县级政府的主体税种是零售税和房产税，其他零散税种作为辅助性税种。考虑到改革的政治压力，我们还提出以增值税分成带动改革的两套备选方案。
第六，实施以上分税改革的好处在于：零售税、房产税均是具有较强受益税性质的税种，作为县级政府地方税有利于推动政府职能转变；削弱省级政府财权的同时激励省级政府发挥积极性，且有助于维护中央权威；增值税、企业所得税为中央税，有助于抑制税收扭曲和规范税收秩序。