采用间接法计算经营活动现金净流量的三类调节内容
——兼论利息支出、汇兑损益的调节方法
浙江中铭会计师事务所沈凯军罗允尧
根据《企业会计准则第31号——现金流量表》的规定，现金流量表的基本部分要采用直接法，即以现金流入、流出的主要类别列示企业在报告期内的现金流量。同时要求采用间接法，即以净利润作为起点，将其调节为经营活动现金净流量，并与基本部分的同一指标核对相符，这一部分的列报内容称之为补充资料，要求企业在财务报告附注中披露。
一、经营活动现金净流量的调节内容
以净利润作为起点，调节为经营活动现金净流量，其调节内容共15个项目，可以划分为三类。第一类是与净利润有关，但不涉及现金流的项目；第二类是与净利润有关，不涉及经营活动现金流，而是涉及投资、筹资活动现金流的项目；第三类是与净利润无关，但涉及经营活动现金流的项目。
第一类：与净利润有关，但不涉及现金流的项目。这类项目是因为计算基础不同而进行的调节。计算净利润时以权责发生制为基础，计算经营活动现金净流量时则以收付实现制为基础，这就需要在净利润的基础上扣除没有流入现金的收入，加回没有流出现金的成本、费用和损失。属于这一类的调节项目有：资产减值准备、固定资产折旧、无形资产摊销、长期待摊费用摊销、待摊费用、预提费用、处置固定资产、无形资产和其他长期资产的损失、固定资产报废损失、公允价值变动损益、递延所得税资产和递延所得税负债、存货等11项。
第二类：与净利润有关，不涉及经营活动现金流，而是涉及投资、筹资活动现金流的项目。这是因计算口径不同而进行的调节。净利润的形成不仅包括经营活动，而且包括投资和筹资活动。如对外投资分得的利润和发生的利息支出都是形成净利润的因素，但是分别属于投资和筹资活动，需要在净利润的基础上扣除属于投资活动的投资收益，加回属于筹资活动应计入损益的利息支出。以上属于计算口径不同而进行的调节项目，主要有投资收益和利息支出两项。
第三类：与净利润无关，但涉及经营活动现金流的项目。主要有经营性应收、应付项目的变动两项。如预付货款的支付，应收账款的收回，以及其他应收款、其他应付款、应交税费、应付职工薪酬等经营性应收、应付项目的增减变动，其发生与净利润无关，但是属于经营活动现金净流量，也应该作为调节项目。
经营性应收项目的增加，如职工出差领取旅差费，在报销之前不计入损益，故与净利润无关，但是经营活动现金的流出；反之，经营性应收项目的减少，如收回应收账款，也与净利润无关，但属于经营活动的现金流入。
经营性应付项目的增加，如向客户收取的预收账款，与净利润无关，但是经营活动现金的流入；反之，经营性应付项目的减少，如实际发放职工薪酬，也与净利润无关，但是经营活动现金的流出。
必须指出，“经营性应收以及应付项目的变动”这两部分调节项目，其中有一些兼有第一类“因计算基础不同而进行的调节”的性质，如应收账款的增加，即为没有流入现金的收入；应交税费、应付职工薪酬的增加，即为没有流出现金的费用。以上均具有由权责发生制基础调节为收付实现制基础的性质，鉴于其对经营活动的影响相同，所以合并列示。
另外，在计算经营性应收应付项目的变动金额时，必须剔除其中所含与投资、筹资有关的应收应付款的变动因素。如应收账款、其他应收款中所含处置固定资产、无形资产过程中形成的应收款项；应付账款、其他应付款中所含因购建固定资产、无形资产过程中形成的应付款项，这些因素在计算经营性应收应付项目的变动金额时均须加以剔除。
二、有关利息支出、汇兑损益在补充资料中的调节
企业支付的利息，包括借款利息和债券利息，都属于筹资活动的现金流出。其中，应予资本化的利息，如果与购建固定资产、无形资产有关的，应计入固定资产、无形资产的成本，因其与净利润无关，与经营活动也无关，不需要进行调节。资本化利息中属于房地产企业应计入开发成本的部分，以及大型机器制造企业（产品生产周期在12个月及以上的）应计入产品生产成本的部分，在发生时形成了存货，但是在现金流量表的基本部分中列为筹资活动的现金流出。为了使基本部分与补充资料的数据保持一致，需要在补充资料的存货项目中加回这部分计入存货成本的利息支出，其原因是存货的增加是作为经营活动现金的流出来进行调节的，但是此项增加是发生了利息费用，已列示为筹资活动现金流出，不能作为经营活动现金流出来进行调节，所以要在存货项目中进行抵销处理。
至于应予费用化的利息支出，已经计入了财务费用，从而减少了净利润。但是，因其属于筹资活动的现金流出，在以净利润为起点计算经营活动现金净流量时，应该在补充资料中通过财务费用这个调节项目予以加回。
同理，货币兑换所产生的汇兑损益以及期末对外币货币资金按资产负债表日汇率折算成人民币金额，与原账面的人民币余额的差额，作为“财务费用——汇兑损益”计入损益，在现金流量表的基本部分中是以“汇率变动对现金的影响”项目单独加以列示的，所以在以净利润为起点计算经营活动现金净流量时，要加回此项汇兑损失，减去汇兑收益。
参考文献：
[1]国际会计准则委员会制定、财政部会计准则委员会组织翻译：《国际会计准则2000》中国财政经济出版社出版2000年版。
[2]财政部：《企业会计准则2006》，经济科学出版社出版2006年版。
[3]财政部：《企业会计准则讲解2008》，人民出版社2008年版。