一、村企合作城市更新项目及净地开发项目所涉的土地种类及土地成本处理差异
二、村企合作城市更新项目的土地成本问题及税务处理
三、村企合作净地开发项目的双抬头、单抬头及税务处理差异
四、结论
笔者按：
(一)村企合作各模式合作方式及合作用地种类
通俗来说，上述权属核查中的各类用地只要是权属为村股份公司的，该土地均可成为村企合作的用地范畴，尤其是城市更新项目。当然，就村企合作的项目类型而言，大致上可以划分为两类，一类是城市更新合作开发项目，涉及的合作土地种类如上文提及的《土地及建筑物信息核查意见的复函》所述用地种类为主;另一类是净地合作开发项目，所涉及的土地种类则以城中村用地及土地整备利益统筹的村股份公司留用地为主。
(二)村企合作净地开发项目所涉的土地种类
1、城中村用地(以下内容摘自龙岗区城市更新局网站)
城中村用地不是指平常生活中所说的房租便宜环境差的“城中村”所占用的土地，而是指深圳城市化过程中依照有关规定由原农村集体经济组织的村民和继受单位保留使用的非农建设用地的建成区域，或者根据申请人提供的材料可落实并核销非农建设用地、征地返还用地指标的用地。主要包括：
(1)原特区内(福田、罗湖、盐田、南山)划给农村集体股份公司的用地红线
1984年后，数十万外来务工人员涌入深圳特区，促使大量原村民使用集体土地建设私房出租。为规范原特区内原村民建设行为，减少违法占地，1986年6月27日,深圳市政府出台《关于进一步加强深圳特区内农村规划工作的通知》(深府办[1986]411号)，对农村建设状况进行调查和清理，并由原市国土局按城市总体规划的要求，开展了农村合法建设用地控制线的划定工作，即原特区内划给农村集体股份公司的用地红线。
实践中特区内部分城中村所持有的“用地红线”为加盖国土部门红线图章的用地范围及坐标图，或者注明权属和界址点坐标的其他证明文件等。在城市更新项目土地、建筑物信息核查时，可在内部国土信息登记系统中进行查实和确认。
(2)宝安、龙岗两区1993年和2004年以后划定的非农建设用地
非农建设用地，是指在深圳城市化进程中，集体土地转为国有土地后，政府为满足原农村集体经济组织继受单位生产生活需要，促进其经济可持续发展，根据《深圳市宝安、龙岗区规划、国土管理暂行办法》(简称“深府[1993]283号文”)、《深圳市宝安龙岗两区城市化土地管理办法》(简称“深府[2004]102号文”)及其他规定在宝安、龙岗所划定的非农建设用地。
非农建设用地按照用地性质划分为工商用地、居民住宅用地和公共设施用地，划定标准为：按照各行政村在一九九三年一月一日公安部门登记的户数和常住人口数，工商用地100平方米/人;居住用地100平方米/户，建设面积不超过480平方米;公共设施用地200平方米/户。
(3)征地返还用地
深圳经济特区成立至1988年，征地多是以货币补偿为主。但由于土地开发价值提高和原村民可开发用地的日益减少，原村民越来越倾向于征地置换补偿。1989年，深圳市出台了《关于深圳经济特区征地工作的若干规定》，提出了深圳经济特区征地拆迁补偿办法，并首次提出，可根据土地被征用村庄的大小、征地数量，优先免地价划拨一块土地，供被征地单位兴建经营性的商业、服务楼宇，以发展生产。1993年7月广东省出台了《广东省征地管理规定》，提出“市、县国土部门在实施征地时，应对被征地单位发展经济和改善生活所需的用地做出统筹安排，一般可按不超过所征用土地面积的百分之十留出土地，由被征地单位按规定统一安排使用。”这些文件为征地返还用地提供了依据。
2000年到2002年，广东省、深圳市先后废止旧规出台新规，取消征地返还用地的补偿，明确补偿方式为货币补偿。2004年之后，征地补偿以处理历史遗留问题为主。2015年9月10日，深圳市出台《关于征地安置补偿和土地置换的若干规定(试行)》，2016年6月，深圳市规土委颁布实施《<关于征地安置补偿和土地置换的若干规定(试行)>实施细则》，规定了“征地安置补偿，是指在征收原农村集体经济组织土地的过程中遗留下来的安置和补偿问题”。
2、土地整备利益统筹之留用地
《深圳市土地整备利益统筹项目管理办法》(深规土规〔2018〕6号)
第二条：“本办法适用于以原农村集体经济组织继受单位及其成员实际掌控用地为主要实施对象的土地整备利益统筹项目(以下简称利益统筹项目)。利益统筹项目以街道为界限(大鹏新区以新区为界限)，项目范围内至少有一块3000平方米以上集中成片的未完善征(转)地补偿手续规划建设用地。利益统筹项目应纳入全市土地整备年度计划的利益统筹项目目录，并报市政府批准。”
第六条：“利益统筹项目留用土地是指按本办法核算并确认给原农村集体经济组织继受单位的用地，包括项目范围内已批合法用地、项目范围外调入合法指标以及本项目核定利益共享用地，具体规模按以下方式核算：
(一)项目范围内已批合法用地是指原农村集体经济组织继受单位及其成员已落地确权的合法用地(包括已取得房地产证、土地使用权出让合同、非农建设用地批复、征地返还用地批复、农村城市化历史遗留违法建筑处理证明书、旧屋村范围认定批复的用地等)，此类用地按照等土地面积核算留用土地规模;
(三)本项目核定利益共享用地是指项目内上述第(一)项用地范围外的未完善征(转)地补偿手续规划建设用地，扣除上述第(二)项中非农建设用地指标和征地返还用地指标后的剩余土地，按照表1核算的留用土地规模。其中现状容积率为项目实施范围内现状建筑面积与规划建设用地面积的比值。”
城市更新项目与净地(或空地)开发项目的最大区别在于土地成本，对于村企合作城市更新项目的开发商而言，在更新过程中提供给村股份公司的土地、建构筑物、非农或征返指标等补偿(包括了货币补偿和回迁房)全部均可纳入拆迁安置补偿费用，也即可纳入土地成本。而净地合作开发的背景下，因不存在拆迁安置补偿，因此开发商支付给村股份公司收益款或补偿款以及分配给村股份公司的物业等全部都不能纳入土地成本。
由上述可知，村企合作城市更新项目和净地开发项目的最本质差异就是开发商提供给村股份公司的补偿款或补偿/分配物业能否纳入土地成本。有很多同行会问，土地成本的构成里面本来就有土地出让金，在有土地出让金和后期做房地产开发全过程的税筹基础上，照样可以解决土地综合成本过低导致的土增税过高的问题。事实上，非农建设用地和征地返还用地的出让金都是极低的(如容积率在3.2以下的按基准地价的10%缴纳地价)，甚至这几百块钱一个平方的楼面地价可以忽略不计，因此村企合作的净地合作开发项目的土地成本过低是个很难解决的问题。
为便于说明地价的问题，假设一个城市更新项目村股份公司的未征未转用地直接落入非农指标(非农全覆盖)，开发商通过签订拆赔协议取得取得实施主体资格并完成开发建设后向村股份公司提供30%的回迁物业，则开发商提供的回迁物业对价全部都可以纳入土地成本。相反，如果是净地合作开发项目，则开发商通过双抬头或单抬头(以下会详述)完成开发建设后提供给村股份公司的30%的物业不能纳入土地成本。而因本身的土地出让金过低，因此净地开发项目将面临土增税非常高的问题。
以下为深圳市规土委(现为深圳市规划和自然资源局)与村股份公司签订的《土地出让合同》(非农建设用地)：
在地价计取方面，非农/征返地价计取规定可参见以下文件：
深府〔2011〕198号《深圳市人民政府关于印发深圳市原农村集体经济组织非农建设用地和征地返还用地土地使用权交易若干规定的通知》：
“第七条原农村集体经济组织取得非农建设用地和征地返还用地，应当与规划国土部门签订土地使用权出让合同。自用的，免缴地价，用地为非商品性质;按照本规定缴清地价的，用地确定为商品性质。
对于已经转为商品性质的非农建设用地和征地返还用地，权利人在办理土地使用权初始登记时，可以申请按照合法评估机构核定的市场评估价进行登记。
空地申请进入市场交易的，按照以下规定缴交地价：
(一)工业类用地，按照公告基准地价的10%缴纳地价。
(二)居住类和商业、办公类用地，建筑容积率在3.2以下部分(含3.2)，按照公告基准地价的10%缴纳地价;建筑容积率在3.2至4.5之间的部分(含4.5)，按照公告基准地价的30%缴纳地价;建筑容积率超过4.5的部分，按照公告基准地价的100%缴纳地价。
原农村集体经济组织非农建设用地和征地返还用地落在建成区，符合城市更新有关规定的，地价测算按照《深圳市城市更新办法》第三十六条第一款规定的标准计收，市政府有特别规定的除外。”
上文中提到，村企合作城市更新项目的时候，因开发商通过拆赔取得实施主体资格并完成开发建设后分配或补偿给村里的物业可纳入土地成本，因此更新项目的综合税负(尤其是土增税)会可控很多。
而村企净地合作开发的项目，因分配给村里的物业无法做税前扣除，因此在土地成本(如上述非农的出让金)很低的情况下综合税负就会高很多，另外开发商完成项目的开发建设并在分配物业的过程中，因项目公司分配给村股份公司物业需按视同销售处理，因此在土地成本低的情况下相当于开发商还要额外掏出现金去缴纳分配物业过程中的巨额税费，由此就产生了村企合作的“单抬头”和“双抬头”的问题。
“西政资本”公众号在2017年7月5日的推文《合作开发/合作建房之司法、税务认定及各主体的纳税分析和税务筹划》中提到，在村企双方共同持有土地使用权的合作建房模式下，以双方名义完成开发报建和施工建设后，双方按比例各自分配所得的房屋属于自建房的范畴，也即分房过程不需按视同销售处理并缴纳税费，如此就给开发商解决了很大的税费负担。以下就单抬头和双抬头的具体业务操作作详细说明。
(一)双抬头(双主体)的具体操作流程及操作方式
1、双抬头项目的实操要点及案例
在双抬头的操作模式下，核心要解决的问题就是如何把原属于村股份公司的土地变成双方共同共有，一般来说，在操作环节都是国土部门(如原规土委下面的区管理局)先跟村股份公司签订《土地出让合同》(村股份公司为受让人)，然后由国土部门(如原规土委下面的区管理局)、村股份公司及开发商三方签订《补充协议》，将土地使用权的受让人调整为村股份公司和开发商两方，也即由两方共同持有土地使用权。具体见下述《补充协议》文本：
根据西政资本团队操办的村企合作项目案例，在具体操作流程上，一般是村股份公司申报用地审批(可以委托开发商办理)，并由村股份公司与国土部门签订《土地出让合同》，然后由开发商、村股份公司、国土部门三方签订《土地出让合同补充协议》，土地证办理完成后，权属人是双主体(即双抬头，下同)，即开发商和村股份公司共同登记成为土地使用权人。具体项目报批报建时，由开发商或和村股份公司一起作为双主体进行申报，所有对政府的手续和文件都需要双方盖章，包括预售合同也都是双方盖章，目前常用的做法是在预售前村股份公司出具经公证的委托书，全权委托开发商办理所有后续手续和预售、物业管理聘请等事宜。物业分配时，村股份公司和开发商按照土地出让合同和补充协议约定的分配比例分配物业，办理大证或初始登记时可以各自办证，从而实现各付各税。
以下为最近的双抬头合作开发项目实例：
2、双抬头分房环节的税费负担问题
(1)分房过程中的增值税
深圳市地方税务局关于合作开发房地产征收营业税问题的批复
深地税发[2005]183号2005-4-5
第三稽查局：
你局《关于合作开发房地产征收营业税问题的请示》(深地税三发[2004]137号)收悉。对拥有土地使用权的一方，为实现合作开发而引进其他合作方，经国土管理部门批准由各方共同开发房地产项目的营业税征税问题，经研究，现明确如下：
2004年7月31日，深圳市国土资源和房产管理局《关于合作建房涉及的两个问题的复函》(深国房函[2004]94号)对我局提出的合作建房过程中土地使用权归属问题作了明确，即合作建房过程中，先取得土地使用权的一方，联同其他合作方共同与国土部门签订的土地使用权出让合同书补充协议与原合同享有同等的法律效力，受让各方在签订合同及其补充协议并付清土地使用权出让金和土地开发与市政配套设施金后，即共同拥有土地使用权。不存在一合作方向另一合作方转移土地使用权的行为。
因此，凡在2004年7月31日以后采用这种方式合作建房的，不征收“以地换房”、“以房换地”环节的营业税，2004年7月31日之前(含31日)已发生的同类合作建房行为，未征税的不再补征，已征的营业税不再退还。
(2)分房过程中的土地增值税
(3)分房过程中的所得税
(4)分房过程中的契税
值得注意的是，非农/征返用地开发时，其土地成本非常低，这是无论如何都无法回避的问题。无论通过分红也好，还是双抬头也好，开发商再行出售时都是需要缴纳高额的土地增值税和增值税。
(二)“单抬头”模式实操案例及财税分析
先前有很多读者在西政资本的后台咨询，既然双抬头能解决分房环节的税费负担问题，为何还有那么多开发商不选择“双抬头”的合作模式。这个问题其实并不复杂，如果开发商希望对项目开发有更大的掌控度，或者在融资层面有更大的灵活度，则单抬头绝对是更理性的选择。不然做点什么事情都要找村里盖章，或者等着村里上会，做个融资或者税筹还得偷偷摸摸，则项目价值将很难达到最大化的效果。(关于项目开发建设过程中的税筹操作问题可参见“西政资本”公众号2017年5月24日推文《房地产开发建设全程税务筹划实操要点》及2018年7月16日推文《2018房地产企业税务筹划核心操作要点》)
1、“单抬头”实操流程
单抬头的操作模式其实非常简单，无非就是国土部门(原规土委下面的区管理局)与村股份公司签订《土地出让合同》后，国土部门、村股份公司、村股份公司的全资子公司三方签订《补充协议》，将土地使用权变更至村股份公司的全资子公司名下，然后开发商通过增资(或受让股权，但现在很少操作)的方式取得原村股份公司的全资子公司的绝大部分股权，项目公司完成开发建设后向村股份公司(即原100%股权的控股股东)分配物业。
以下为该类单抬头项目之《土地出让合同补充协议》的示例：
2、“单抬头”的土地成本问题
尽管村企净地合作开发的非农建设用地、征地返还用地或土地整备利益统筹留用地的土地出让价款非常低，但村股份公司签订《土地出让合同》后将土地变更至自己的全资子公司名下还是需要注意土地成本的扣除问题以及开发商增资并稀释原股东股权引起的土地成本是否可按140号文进行扣除的问题。
八、房地产开发企业(包括多个房地产开发企业组成的联合体)受让土地向政府部门支付土地价款后，设立项目公司对该受让土地进行开发，同时符合下列条件的，可由项目公司按规定扣除房地产开发企业向政府部门支付的土地价款。(一)房地产开发企业、项目公司、政府部门三方签订变更协议或补充合同，将土地受让人变更为项目公司;(二)政府部门出让土地的用途、规划等条件不变的情况下，签署变更协议或补充合同时，土地价款总额不变;(三)项目公司的全部股权由受让土地的房地产开发企业持有。
3、“单抬头”分房环节的税费负担问题
根据上文的论述，单抬头完成开发建设后，分配给村股份公司的物业无法纳入土地成本，且该分配物业必须按市场价视同销售并缴纳全额的税费，因此单抬头模式需特别注意分房环节的税费问题。
具体可参见：
(1)“单抬头”分房环节增值税方面
第14条“下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外视同销售服务、无形资产或者不动产。”
(2)“单抬头”分房环节土地增值税方面
第3条“非直接销售和自用房地产的收入确定”第一款“(一)房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产，其收入按下列方法和顺序确认：1.按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定。由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。”
(3)“单抬头”分房环节企业所得税方面
第25条“企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务。”
4、项目公司对村股份公司(股东)分红免税的适用问题
具体可参加：
第26条“企业的下列收入为免税收入：(一)国债利息收入;(二)符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益;(三)在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益;(四)符合条件的非营利组织的收入。”
综合上述，简单来说——
村企合作城市更新项目时可通过拆赔协议方式由开发商取得实施主体资格，完成开发建设后回迁给村股份公司的物业可纳入土地成本。