（一）生物资产是有生命的动物或植物
有生命的动物和植物具有能够进行生物转化的能力。生物转化，是指导致生物资产质量或数量发生变化的生长、蜕化、生产和繁殖的过程。
将生物资产定义为“有生命的动物和植物”，意味着一旦原有动植物停止其生命活动就不再是“生物资产”。这一界定对生物资产和农产品进行了本质的区分。
农产品与生物资产密不可分，当其附着在生物资产上时，作为生物资产的一部分，不需要单独进行会计处理，而当其从生物资产上收获时开始，离开生物资产这一母体，一般具有鲜活、易腐的特点，因此应该区别于工业企业一般意义上的产成品单独核算。
生物资产准则所称“农业”是广义的范畴，即“农林牧渔”，包括种植业、畜牧养殖业、林业和水产业等行业。企业从事农业生产就是要增强生物转化能力，最终获得更多的符合市场需要的农产品。
（三）生物资产具有转化性和自然增殖性
生物资产最基本的体征是具有生物转化性和自然增殖性。生物资产是有生命的动物或者植物，有生命的动物或植物具有生物转化能力。生物转化能力，是指导致生物资产质量或数量发生变化的生长、蜕化、生产和繁殖的过程。
（四）生物资产具有阶段性
生物资产在生长过程中，都会经历繁育、成长、成熟、蜕化、消亡几个阶段。这是生物资产自身的生长规律。其中每一个阶段都是必不可少的，并且每个阶段都会对应不同的特性。
（五）生物资产具有双重资产特性
生物资产具有流动资产和长期资产的双重特性，而且可以相互转化。消耗性生物资产是一次性消耗的存货，具有流动资产的性质？生产性生物资产可以多次利用，具有长期资产的性质。
（六）生物资产的未来经济利益具有不确定性
生物资产在存续期间内具有较大的风险，自然灾害、疾病瘟疫等不可抗因素使得农作物和动物等生物资产的未来经济利益具有很大的不确定性。
二、生物资产的分类
小企业可以根据分类标准不同，对生物资产进行不同的分类。通常按照价值转移方式的不同可以将生物资产分为以下两类。
（一）消耗性生物资产
消耗性生物资产，是指为出售而持有的、或在将来收获为农产品的生物资产。
消耗性生物资产通常是一次性消耗并终止其服务能力或未来经济利益，因此在一定程度上具有存货特征，应当作为存货在资产负债表中列报。
（二）生产性生物资产
生产性生物资产，是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产。
与消耗性生物资产相比较，生产性生物资产的最大不同在于，生产性生物资产具有能够在生产经营中长期、反复使用，从而不断地产出农产品或者是长期役用的特征。消耗性生物资产收获农产品之后，该资产就不复存在；而生产性生物资产产出农产品之后，该资产仍然保留，并可以在未来期间继续产出农产品，如薪炭林收获柴薪但仍保留树干等。因此，通常认为生产性生物资产在一定程度上具有固定资产的特征，如果树每年产出水果、奶牛每年产奶等。
一般而言，生产性生物资产通常需要生长到一定阶段才开始具备生产的能力。根据其是否具备生产能力（即是否达到预定生产经营目的），可以对生产性生物资产进行进一步的划分。所谓达到预定生产经营目的，是指生产性生物资产进入正常生产期，可以多年连续稳定地产出农产品、提供劳务或出租。由此，生产性生物资产可以划分为未成熟和成熟两类，前者指尚未达到预定生产经营目的、还不能够多年连续稳定产出农产品、提供劳务或出租的生产性生物资产，如尚未开始挂果的果树、尚未开始产奶的奶牛等，后者则指已经达到预定生产经营目的的生产性生物资产。
第二节生产性生物资产
一、生产性生物资产的定义与确认
（一）生产性生物资产的定义
从生产性生物资产的定义看，生产性生物资产具有以下两个特征。
1.为生产农产品、提供劳务或出租等目的而持有
小企业持有生产性生物资产的目的是为了生产商品、提供劳务或出租，这意味着，小企业持有的固定资产是企业的劳动工具或手段，而不是直接用于出售的产品。与消耗性生物资产相比较，生产性生物资产的最大不同在于，生产性生物资产具有能够在生产经营中长期、反复使用，从而不断地产出农产品或者是长期役用的特征。消耗性生物资产收获农产品之后，该资产就不复存在；而生产性生物资产产出农产品之后，该资产仍然保留，并可以在未来期间继续产出农产品。因此，通常认为生产性生物资产在一定程度上具有固定资产的特征，例如果树每年产出水果、奶牛每年产奶等。
2.生产性生物资产具有生物资产的特殊性
（二）生产性生物资产的确认条件
生产性生物资产在符合定义的前提下，应当同时满足以下两个条件，才能加以确认。
1.与该生产性生物资产有关的经济利益很可能流入小企业
小企业在确认生产性生物资产时，需要判断与该生产性生物资产有关的经济利益是否很可能流入小企业。如果与该生产性生物资产有关的经济利益很可能流入小企业，并同时满足生产性生物资产确认的其他条件，那么，小企业应将其确认为生产性生物资产；否则，不应将其确认为生产性生物资产。
2.该生产性生物资产的成本能够可靠地计量
成本能够可靠地计量是资产确认的一项基本条件。小企业在确定生产性生物资产成本时必须取得确凿证据，但是，有时需要根据所获得的最新资料，对生产性生物资产的成本进行合理的估计。
二、生产性生物资产的初始计量
生产性生物资产的初始计量是指确定生产性生物资产的取得成本。生产性生物资产应当按照成本进行初始计量。
在实务中，小企业取得生产性生物资产的方式多种多样，包括外购、自行营造或繁殖、育肥畜转为产畜或役畜等，取得的方式不同，其成本的具体构成内容及确定方法也不同。
（一）外购的生产性生物资产
外购的生产性生物资产按照应计入生产性生物资产成本的金额，借记“生产性生物资产”科目，贷记“银行存款”“应付账款”等科目。
(1)确定应分摊的运输费、保险费和装卸费：
分摊比例=(3500+1810+1250)÷82000=8%
种猪分摊的运输费、保险费和装卸费=20×1600×8%=2560（元）
种牛分摊的运输费、保险费和装卸费=10×5000×8%=4000（元）
(2)确定种猪、种牛的入账价值：
种猪的入账价值=32000+2560=34560（元）
种牛的入账价值=50000+4000=54000（元）
因此，甲企业应当作会计处理如下：
借：生产性生物资产——种猪34560
——种牛54000
贷：银行存款88560
（二）自行营造或繁殖的生产性生物资产
对自行营造、繁殖的生产性生物资产而言，如企业自己繁育的奶牛、种猪，自行营造的橡胶树、果树、茶树等，其成本确定的一般原则是按照其达到预定生产经营目的前发生的必要支出确定，包括直接材料、直接人工、其他直接费用和应分摊的间接费用。
自行营造或繁殖的生产性生物资产的成本，应当按照下列规定确定：
(1)自行营造的林木类生产性生物资产的成本包括：达到预定生产经营目的前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出。
(2)自行繁殖的产畜和役畜的成本包括：达到预定生产经营目的前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。在达到预定生产经营目的后发生的管护、饲养费用等后续支出，应当计入当期损益，不能计入成本。
自行繁殖的产畜和役畜，应按照产畜和役畜的成本，借记“生产性生物资产（未成熟生产性生物资产）”科目，贷记“原材料”“银行存款”等科目。
未成熟生产性生物资产达到预定生产经营目的时，按其账面余额，借记“生产性生物资产（成熟生产性生物资产）”科目，贷记“生产性生物资产（未成熟生产性生物资产）”科目。
【例2】2×17年年初，甲企业自行营造100亩苹果树。当年发生种苗费180000元，平整土地所需机械作业费20000元，当年肥料90000元，农药10000元，人工费80000元，管护费50000元。苹果树3年后挂果。从2×18年起，年抚育发生化肥费用70000元，农药10000元，人工费15000元，管护费20000元。2×20年，该苹果树开始挂果，即达到预期经营目的。
(1)2×17年的账务处理如下：
借：生产性生物资产——未成熟生产性生物资产430000
贷：原材料——种苗180000
——化肥90000
——农药10000
应付职工薪酬80000
累计折旧20000
银行存款50000
(2)2×18年及2×19年的账务处理如下：
借：生产性生物资产——未成熟生产性生物资产115000
贷：原材料——化肥70000
——应付职工薪酬15000
银行存款20000
(3)2×20年的账务处理：2×20年达到预期经营目的，其成本为660000元(430000+115000+115000).
借：生产性生物资产——成熟生产性生物资产660000
贷：生产性生物资产——未成熟生产性生物资产660000
（三）育肥畜转为产畜或役畜
育肥畜转为产畜或役畜，应当按其账面价值，借记“生产性生物资产”科目，贷记“消耗性生物资产”科目。
【例3】2×18年3月，小企业甲购入1000只猪苗，单价300元，共支付价款300000元，因种猪市场供不应求，并且这批猪苗属于优良品种，与此同时企业分析这批猪苗长成成年肉猪后，市场价格存在风险，所以企业决定将其中700只猪苗变成种猪。在变成种猪之前，这1000只猪苗的账面价值为350000元，因此，企业应当作会计处理如下：
借：生产性生物资产245000
贷：消耗性生物资产245000
三、生产性生物资产的后续计量
生产性生物资产的后续计量主要包括生产性生物资产折旧的计提以及后续支出的计量。
（一）生产性生物资产折旧
1.生产性生物资产折旧的定义
成熟的生产性生物资产进入正常生产期，可以多年连续稳定地产出农产品、提供劳务或出租。因此，应当按期计提折旧，以与其给企业带来的经济利益流入相配比。例如，已经开始挂果的苹果树的折旧额与从苹果树上采摘的苹果取得的收入相配比，役牛每期的折旧额与其犁地为企业带来的经济利益流入相配比等。
生产性生物资产的折旧，是指在生产性生物资产的折旧年限内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。其中，应计折旧额，是指应当计提折旧的生产性生物资产的原价扣除预计净残值后的余额。预计净残值，是指预计生产性生物资产使用寿命结束时，在处置过程中所发生的处置收入扣除处置费用后的余额。
小企业应当按期对达到预定生产经营目的的生产性生物资产计提折旧，并根据受益对象分别计入收获的农产品成本、劳务成本、出租费用等。对成熟生产性生物资产按期计提折旧时，借记“生产成本”“管理费用”等科目，贷记“生产性生物资产累计折旧”科目。
2.影响生产性生物资产折旧的因素
(1)生产性生物资产原值，是指生产性生物资产的成本。
(2)预计净残值，是指假定生产性生物资产折旧年限结束时，在处置过程中所发生的处置收益扣除处置费用后的余额。小企业（农、林、牧、渔业）应当根据生产性生物资产的性质和使用情况，并考虑税法的规定，合理确定生产性生物资产的预计净残值。生产性生物资产的预计净残值一经确定，不得随意变更。
3.生产性生物资产的折旧范围、折旧方法
小企业应当结合本企业的具体情况，根据生产性生物资产的类别，制定适合本企业的生产性生物资产目录、分类方法。对于达到预定经营目的的生产性生物资产，还应根据生产性生物资产的性质、使用情况和有关经济利益的预期实现方式，合理确定生产性生物资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法，作为进行生产性生物资产核算的依据。
小企业（农、林、牧、渔业）应当自生产性生物资产投入使用月份的下月起按月计提折旧；停止使用的生产性生物资产，应当自停止使用月份的下月起停止计提折旧。当期增加的成熟生产性生物资产应当计提折旧，一旦提足折旧，不论能否继续使用，均不再计提折旧。
需要注意的是，以融资租赁租入的生产性生物资产和以经营租赁方式租出的生产性生物资产，应当计提折旧；以融资租赁方式租出的生产性生物资产和以经营租赁方式租入的生产性生物资产，不应计提折旧。
4.生产性生物资产的使用寿命
(1)林木类生产性生物资产为10年。
(2)畜产类生产性生物资产为3年。
小企业（农、林、牧、渔业）应当根据生产性生物资产的性质和使用情况，并考虑税法的规定，合理确定生产性生物资产的使用寿命和折旧方法，企业确定生产性生物资产的使用寿命，应当考虑下列因素：①该资产的预计产出能力或实物产量；②该资产的预计有形损耗，如产畜和役畜衰老、经济林老化等；③该资产的预计无形损耗，如因新品种的出现而使现有的生产性生物资产的产出能力和产出农产品的质量等方面相对下降、市场需求的变化使生产性生物资产产出的农产品相对过时等。在实务中，企业应当在考虑这些因素的基础上，结合不同生产性生物资产的具体情况作做判断。例如，在考虑林木类生产性生物资产的使用寿命时，可以考虑诸如温度、湿度和降雨量等生物特征、灌溉特征、嫁接和修剪程序、植物的种类和分类、植物的株的间距、所使用初生主根的类型、采摘或收割的方法、所生产产品的预计市场需求等。在相同的环境下，同样的生产性生物资产的预计使用寿命应该基本相同。
借：生产成本——农业生产成本46500
贷：生产性生物资产累计折旧——苹果林10000
——桃树林12500
——奶牛24000
（二）生产性生物资产的后续支出
1.林木类生物资产补植
择伐、间伐或抚育更新等生产性采伐而补植林木类生产性生物资产发生的后续支出，借记“生产性生物资产”科目，贷记“银行存款”等科目。
【例5】A林业有限公司下属的甲种植队，2×18年6月1日开始在马尾松商品林中对上半年择伐的马尾松进行补植，马尾松是以采脂为目的的树种。补植持续到2×18年6月30日，其中共花费10000元购置树苗，人工工资支出10000元，生产工具累计折旧分摊额为1000元。A企业应作会计处理如下：
借：生产性生物资产——马尾松21000
贷：银行存款10000
应付职工薪酬10000
累计折旧1000
2.生产性生物资产发生的管护、饲养费用
生产性生物资产发生的管护、饲养费用等后续支出，借记“管理费用”科目，贷记“银行存款”等科目。
(1)①2×20年年折旧额=660000÷12=55000（元）
2×20年折旧的会计处理如下：
借：生产成本——农业生产成本55000
贷：生产性生物资产累计折旧55000
②2×20年有关支出予以资本化，作为生产性生物资产增值成本处理。
借：生产性生物资产——成熟期生物资产77000
贷：原材料——化肥47000
银行存款10000
(2)①年初成长期生物资产成本=660000+77000=737000（元）
2×18年年折旧额=(737000-55000)÷(12-1)=62000（元）
借：生产成本—农业生产成本62000
贷：生产性生物资产累计折旧62000
②2×21年有关支出予以资本化，作为生产性生物资产增值成本处理，其会计分录如下：
贷：原材料——化肥47000、
(3)2×22年其账面成本为814000元(660000+77000+77000)。
2×22年苹果树进入成熟期，2019-2028年（共10年）的账务处理如下：
各年折旧额=(814000-55000-62000)÷10=69700（元）
借：生产成本——农业生产成本69700
贷：生产性生物资产累计折旧69700
成熟期后各年后续支出不符合资本化条件，予以费用化处理：
借：生产成本—农业生产成本35000
贷：原材料——化肥20000
应付职工薪酬3000
银行存款2000
四、生产性生物资产的收获与处置
（一）生产性生物资产的收获
生产性生物资产的收获，是指农产品从生产性生物资产上分离，如从苹果树上采摘下苹果、奶牛产出牛奶、绵羊产出羊毛等。
1.收获农产品核算的一般要求
农产品按照所处行业，一般可以分为种植业产品（如小麦、水稻、玉米、棉花、糖料、烟叶等）、畜牧养殖业产品（如牛奶、羊毛、肉类、禽蛋等）、林产品（如苗木、原木、水果等）和水产品（如鱼、虾、水产品（如鱼、虾、贝类等）。从收获农产品成本核算的截至时点来看，由于种植业产品和林产品一般具有季节性强、生产周期长、经济再生产与自然再生产相交织的特点，种植业产品和林产品成本计算期因不同产品的特点而异。因此，企业在确定收获农产品的成本时，应特别注意成本计算的截至时点。例如，不入库的鲜活产品算至销售；入库的鲜活产品算至入库；育苗的成本计算截至出圃；采割阶段，林木采伐算至原木产品：橡胶算至加工成干胶或浓缩胶乳；茶的成本计算截至各种毛茶；水果等其他收获活动计算至产品能够销售等。
2.生产性生物资产收获农产品
生产性生物资产具备自我生长性，能够在生产经营中长期、反复使用，从而不断地产出农产品。从生产性生物资产上收获农产品后，生产性生物资产这一母体仍然存在，如奶牛产出牛奶、从果树上采摘下水果等。农业生产过程中发生的各项生产费用，按照经济用途可以分为直接材料、直接人工等直接费用以及间接费用，企业应当区别处理：
【例7】2×18年1月，甲奶牛养殖企业发生奶牛（已进入产奶期）的饲养费用如下：领用饲料5000千克，计5000元，应付饲养人员工资3000元，以现金支付防疫费500元。
(1)甲企业的账务处理如下：
借：生产成本——农业生产成本（牛奶）8500
贷：原材料5000
库存现金500
(2)农产品收获过程中发生的间接费用，如材料费、人工费、生产性生物资产的折旧费等应分摊的共同费用，应当在生产成本归集，借记“农业生产成本——共同费用”科目，贷记“库存现金”“银行存款”“原材料”“应付职工薪酬”“生产性生物资产累计折旧”等科目；在会计期末按照一定的分配标准，分配计入有关的成本核算对象，借记“农业生产成本——农产品”科目，贷记“农业生产成本——共同费用”科目。
间接费用分配率=间接费用总额/分配标准（即直接费用总额或直接人工总额）×100%
除此之外，还可以直接材料、生产工时等为基础进行分配，企业可以根据实际情况加以选用。
（二）生产性生物资产出售
生产性生物资产出售时，应当按照其账面价值结转成本。企业应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按已计提的累计折旧，借记“生产性生物资产累计折旧”科目，按其账面余额，贷记“生产性生物资产”科目，按其差额，借记“营业外支出——处置非流动资产损失”科目或贷记“营业外收入——处置非流动资产收益”科目。
(1)2×16年4月：
借：生产性生物资产——成熟生产性生物资产36000
贷：生产性生物资产——未成熟生产性生物资产36000
(2)2×16年5月至2×18年9月，每月计提折旧：
借：生产成本—农业生产成本1000
贷：生产性生物资产累计折旧1000
(3)2×18年9月：
借：银行存款25000
生产性生物资产累计折旧29000
贷：生产性生物资产36000
营业外收入18000
（三）生产性生物资产盘亏或死亡、毁损
(1)1月10日：
借：待处理财产损溢300
贷：生产性生物资产——2～4个月的种猪300
(2)1月28日：
借：营业外支出300
贷：待处理财产损溢300
（四）生产性生物资产转换
生产性生物资产改变用途后的成本应当按照改变用途时的账面价值确定，也就是说，将转出生物资产的账面价值作为转入资产的实际成本。通常包括如下情况：
(1)产畜或役畜淘汰转为育肥畜，或者林木类生产性生物资产转为林木类消耗性生物资产时，按照转群或转变用途时的账面价值，借记“消耗性生物资产”科目，按已计提的累计折旧，借记“生产性生物资产累计折旧”科目，按其账面余额，贷记“生产性生物资产”科目。
(2)育肥畜转为产畜或役畜，或者林木类消耗性生物资产转为林木类生产性生物资产时，应按其账面余额，借记“生产性生物资产”科目，贷记“消耗性生物资产”科目。
【例10】2×18年4月，甲企业自行繁殖的200头种猪转为育肥猪，此批种猪的账面原价为500000元，已经计提的累计折旧为200000元。
甲企业的账务处理如下：
借：消耗性生物资产——育肥猪300000
生产性生物资产累计折旧200000
贷：生产性生物资产——成熟生产性生物资产（种猪）500000