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【关键词】营改增房地产税收筹划
2016年是“营改增”税制改革的收官之年，今年5月1日起营改增全面覆盖建筑业、房地产业、金融业、生活服务业四大行业，这是我国税收体系自1994年财税体制改革以来的一次重大变化，也将因带动中央和地政府之间财政关系的调整而使我国整个财税体制发生根本性变化，是朝着建立健全现代财政制度迈出的重要一步。
“营改增”之前，房地产开发企业按照“销售不动产”税目征收营业税，税率为5%。“营改增”之后，房地产开发企业由原来缴纳营业税改为缴纳增值税，税率为11%。仅从税率方面来看，“营改增”后税率有较大幅度的提高，但是由于增值税存在抵扣链条，仅对增值额征税，而营业税是对全部营业额征税，所以从理论上讲，最终会降低整体税负。但是，如果房地产开发企业无法取得足够的增值税专用发票作为进项抵扣的话，将面临税负加重的税务风险。加强“营改增”之后的税收筹划，以有效应对可能的税务风险，是目前房地产开发企业的当务之急。
一、供应商选择
房地产开发企业由于资金量大，“营改增”之后，身份以一般纳税人居多，也就是实行税款抵扣的办法来计算应该缴纳的增值税。因此，当期有多少的进项税额可以抵扣直接影响到房地产企业的增值税税负。而我国对于可以抵扣的进项税额有严格的明确规定，就是必须从供应商处取得增值税专用发票。因此，房地产企业可以通过对供应商的选择来进行税收筹划。如果选择一般纳税人和小规模纳税人作为供应商对企业的净利润没有太大影响，一般建议从一般纳税人处采购。因为供应商作为一般纳税人，可以开具增值税专用发票，房地产企业取得该发票可作为进项税额予以抵扣。反之，如果供应商是小规模纳税人，房地产企业只能取得增值税普通发票，就不能抵扣进项税额。当然如果作为供应商的小规模纳税人能够取得由税务机关代开的增值税专用发票的话，房地产企业也可抵扣进项税额。总之，尽可能的扩大可抵扣的进项税额。当然，税收筹划要全盘考虑，而不仅仅考虑一城一池的得失，对于房地产企业而言，如果向小规模纳税人采购能带来净利润增加，而且增加的利润大于不能抵扣进项税额的损失，那么处于利润最大化的考虑，应该选择小规模纳税人作为供应商。
二、结算方式选择
除了以上的税收筹划方式外，在具体实践中，房地产企业还应综合考虑其他因素，如从不同纳税人处购入货物的质量差异、购货的成本以及合同条款等。
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食用植物油加工企业是涉农行业的植物油品加工、销售产业链中的核心环节，由数量众多的经营个体组成，这些经营个体在企业规模、经营范围、营业地点、经营方式、人员结构等方面均存在众多差异，因此每个经营个体所存在的增值税筹划空间也各不相同，研究好食用植物油加工企业的增值税筹划对行业内不同的经营个体都具有指导意义。同时增值税作为价外税，最终税负会转移到产品价格中由消费者买单，因此做好该税收筹划有利于企业提供质美价廉的植物油产品以提高全体国民的生活质量。
2税收筹划的途径
增值税作为流转税，只要发生交易就会产生纳税义务。按照增值税税负链的环节考虑，可通过以下两方面寻求税收筹划的空间。
2.2优化企业税负链
食用植物油加工企业在原材料的采购—加工—销售整个过程中除了材料的采购成本可抵扣外，会包含众多不能抵扣的直接、间接费用，导致没有进项的名义增值率较高。因此企业可以通过调整业务流程的方式转移名义增值额，转化部分无法抵扣的生产要素成本为进项税额，以此来实现利润的分流;也可借助市场终端消费者不需开具发票的实际情形，实现进项税额最大化保留;还可以通过兼并、分立等形式转换纳税人身份，通过转变公司形式、改变销售方式等途径实现税收筹划。
3税收筹划方法
3.1一般纳税人与小规模纳税人身份认定的税收筹划
食用植物油加工企业可通过无差别平衡点增值率判别法、无差别平衡点抵扣率判别法两种方法判定选择何种身份更有利于企业“节税”。实际操作中，小规模纳税人可通过合并、联合、扩大规模等方式转变为一般纳税人;另一方面一般纳税人可通过企业分立、业务剥离的形式使销售额分散，进而使公司整体或局部单位转变为小规模纳税人，进而获得更高节税利益。但在企业选择纳税人身份时，应考虑整个资金链的情况，如果销售对象多为一般纳税人，通常应选择做一般纳税人;如果客户多为小规模纳税人，则筹划的空间较大。
3.2利用销售中的折扣和折让进行税收筹划
在实务操作中，我们应该充分利用折扣、折让政策，严格按照税法要求开具符合条件的增值税专用发票，以达到税收筹划的目的。对于现实操作中的各种销售策略，价格折扣始终是首选。但在选择纳税方案时，食用植物油加工企业还应综合考虑购买方的心理偏好，促销引起的总利润增减等诸多情况，全面考量，综合筹划，切实达到节税增值的最终目的。如果通过全面考虑，不得不选择折扣销售外的促销方式，应考虑在开具发票或签订购销合同时将销售折扣、实物折扣转化为折扣销售。
3.3兼营行为的税务筹划
食用植物油生产企业销售的产品，通常主要为税率13%的食用植物油，同时还有税率17%的工业用磷脂及工业用油品、各种粕类产品(豆粕、玉米粕、菜籽粕等)，其经营业务还涉及运输服务。其中豆粕按照13%征收增值税，除豆粕外其他粕类免征增值税。对于兼营行为的征税处理，国家有明文规定，因此在涉及兼营行为时，企业一定要分别核算销售额、营业额，最大限度享受税收优惠政策。
3.4混合销售行为下的运输劳务筹划
当食用植物油加工企业发生运输业务时，可以运用运费扣税平衡点法予以确定。当可抵扣物耗金额占运费的比重R＞23.53%时，自营车辆运输税负较轻;当R＜23.53%时，外购独立运输公司运输劳务税负较轻，此时食用植物油加工企业可以将自营车辆“独立”出来成立运输公司。当然设立运输公司必须考虑其运营成本。是否成立运输公司，要根据运输业务量特别是企业内部运输业务所产生的节税效益是否可以维持运输公司的整体运营成本。
3.5运用代垫运费的方式税收筹划
符合增值税税法精神的个别代垫费用不算作价外费用，因此可不计入销售额内，不用缴纳增值税，企业可以利用费用性质转嫁的原理，实施增值税税收筹划。食用植物油企业在销售货物时，可以通过与购货企业按照产品正常价格签订销售合同和代办运输合同的方式，降低企业增值税负担;如果存在代垫运费情形，一定要严格按照要求开具发票并完成发票传递。
3.6代销方式选择的税收筹划
3.7通过改变可抵扣税额进行税收筹划
3.7.1扩大期末采购量，递延纳税若食用植物油加工企业在纳税期末仍有大量的周转资金，可以通过大量购进原材料的方式获得增加当期可抵扣进项税额。具体操作为提高买价并以其他方式补偿对方以扩大可抵扣进项税额;在企业购进农产品时，若普通发票价格和取得增值税专用发票价税合计金额相同，首选普通发票。
3.7.3购进固定资产增加进项税额抵扣额食用植物油加工可以在经营业绩允许的情况下，通过分批购置或更新固定资产的方式进行税收筹划。通过增加固定资产进项税额抵扣额，既降低了当期应交增值税税额又同时为企业的发展奠定了坚实的物质基础。企业在购入固定资产时，可在满足固定资产功能需求的前提下，通过对比供应商的身份、固定资产自身新旧性质等进行纳税筹划。通常增值税小规模纳税人因不具备增值税抵扣资格，在购买固定资产时只需比对选择含税价格较低、质量符合要求的固定资产即可。而增值税一般纳税人在购入固定资产时，其所包含的进项税额可以抵扣，因此可综合考虑固定资产的质量、运输成本、售后服务等因素，运用现金流量无差别平衡点法，选择使企业现金流出量最小的方式购买。
3.10税收优惠政策的综合运用
二、采购环节的增值税税收筹划
采购环节的过程中凭票抵扣的进项税额会直接影响当期增值税应纳税额的大小，根据销项合理安排进项，这样可以减少当期的增值税税额。
(一)对采购对象的筹划
企业的采购对象有两类:一般纳税人和小规模纳税人。如果企业被认定为一般纳税人身份，那么从其他纳税人那里购进货物并取得相应的合法凭证，符合条件的可以凭票进行进项税额的抵扣。但如果纳税人身份为小规模纳税人，那么不能开增值税专用发票就无法进行进项税额的抵扣。当然若企业为小规模纳税人，无论从小规模纳税人处还是一般纳税人处购进货物，都不能抵扣进项。
(二)购货运费的筹划
(三)采购结算方式的筹划
三、生产环节的增值税筹划
针对生产环节增值税的税收筹划可以从存货计价方式和生产方式两个方面考虑。选择不同的存货计价方式，计算的期末存货成本和销货成本不同，进而计算的当期增值税应纳税额也不同。此外企业在生产环节，自己生产还是委托其他企业生产，其计算的增值税也不同。企业可根据实际情况选择对自己比较有利的存货计价方式和生产方式。
四、销售环节的增值税税收筹划
(一)对销售方式的筹划
首先要区分混合销售行为和兼营行为及税法对其的特殊规定。混合销售行为是指一项销售行为同时涉及增值税应税货物和非增值税应税劳务。如果销售企业在销售货物的同时提供非应税劳务，这就是一项混合销售行为，以销售货物为主的企业，应视同销售并缴纳增值税;其他经营企业发生的混合销售行为缴纳营业税。
(二)销售地点和结算方式的筹划
一、企业购货过程中税收筹划的重要性
税收筹划是指企业在税法规定许可的范围内，以追求效益最大化为目的，通过对企业生产经营、投资、理财等活动的事先筹划和安排，尽可能地节约税款，以获得最大的税收利益，又称为纳税筹划、税务筹划等。它本质上是企业为实现收益最大化对涉及税收的经济事项进行安排，是企业独立自利的体现，也是企业对社会赋予其权利的具体运用。随着市场经济体制的日趋完善，税收筹划必将成为企业生产经营过程中不可缺少的重要组成部分。
二、企业在购货阶段进行税收筹划存在的问题
企业经营中，一些经营者对存货购进的管理不够重视，致使在采购阶段存货纳税筹划存在一定的问题，具体表现在以下几个方面：
（一）不注重存货合理的采购量。许多企业没有意识到市场竞争的残酷性，管理者决策失误，盲目采购材料与商品，造成积压。许多生产企业只求质量，不求销量，使产品过剩。在现行的增值税计算中，购进货物的进项税是可以在销项税中抵扣的，有些企业顾此失彼，为了达到少交税的目的，不管是否需要，盲目地加大购进材料或商品，以增加进项税。虽然少交了税，但造成存货超储。这些行为都不利于企业存货的流转。产品无法流转，企业就无法转嫁购买产品时所负担的那部分增值税。长期看来，企业实际负税越来越大，并不是真正的纳税筹划。
（二）不注重销货单位的性质。根据《增值税暂行条例》规定，小规模纳税人不得认领专用发票。于是，很多一般纳税人企业购买货物时，不注重企业的纳税形式，为了方便，就去不能开具增值税专用发票的地方进行购货，或是只去一般纳税人企业购买产品，而不考虑某些小规模纳税人是否可以由税务机关代为开具增值税专用发票。由于一般纳税人向小规模纳税人购进货物不能取得专用发票，无法抵扣进项税额，此项规定对于小规模纳税人的销售产生了一定的影响。鉴于这种影响主要存在于小规模纳税人中的企业及企业性单位（以下简称小规模企业），为了既有利于加强专用发票的管理，又不影响小规模纳税人的销售，国家税务总局下发了《关于由税务所为小规模纳税企业代开增值税专用发票的通知》规定，凡能够认真履行纳税义务的小规模纳税企业经县（市）国税局批准，其销售货物或应税劳务可由税务所代开的专用发票。一般纳税人取得由税务所代开的专用发票后，应以专用发票上填写的税额为进项税额。
三、企业在购货中进行税收筹划
对于进项税额的筹划，主要有两个目的：第一，在税法允许的范围内，取得尽可能大的进项税额，进而减少应纳税额；第二，尽量将税法允许抵扣的进项税额在当期抵扣，以减少当期的应纳税额。
由于增值税专用发票对购销双方形成牵制，所以对外购货物，购进时让销售方高于销售额是不现实；进口的情况由于海关管理也特别严格，让海关高开组成计税价格也是不可能的。对于这两种情况，我们可以考虑扩大抵扣范围以增加抵扣额。其他以普通发票计算抵扣进项税额的情况则可以考虑增加购进额以节约增值税。具体方法包括：
1、期末大量采购材料进行筹划。现行税法政策规定，只是一般纳税人当期购进的货物或者应税劳务所支付的增值进项税额，符合增值税暂行条例规定，都可以抵扣。工业企业和商业企业维持正常的经营活动需要一定比例的原材料或者库存商品，若企业在期末还有可周转的资金，则可以将其用于购进材料或者商品。购进货物多，抵扣的进项税额则大，应纳税额就越小。一般纳税人这样处理的好处：将税收资金用于购货，减少了银行贷款利息的支付；同时，也减少了应纳税额，保持了正常周转的原材料和库存商品。
2、在价格相同时，优先购进一般纳税人的货物或应税劳务。现行税法规定，从小规模纳税人处购进商品或应税劳务，接受普通发票，不得抵扣进项税；或即使由当地税务机关代开增值税专用发票，也只能按6%或4%的征收率抵扣。因此，在价格相等的情况下，应优先选择一般纳税人。
3、索取增值税专用发票或海关完税凭证。增值税一般纳税人有凭专用发票注明款项抵扣进项税的权利，但抵扣进项税必须要有增值税专用发票或海关完税凭证，因此纳税人购买货物或应税劳务，或者进口货物时，要索取专用发票或海关完税凭证，并注明增值税税款。
4、尽量采购固定资产的附属零配件。现行增值税暂行条例规定，企业购进固定资产已纳增值税不得抵扣进项税，但维修设备用的备用配件可以抵扣进项税额。企业如果以散件的形式购进零配件，那么就可以抵扣进项税额，缩小税基。
5、对于收购免税农产品和废旧物资的情况，由于是由企业自己向农民或销售方填开普通发票，缺乏基本的经济责任和牵制机制，则收购额的大小有一定的弹性。企业可以考虑适当提高收购价格，然后以其他形式获得补偿。
例如，某轧钢厂为增值税的一般纳税人。2000年1月初计划购进一批生铁，有两个方案可供选择：
方案一：从另一钢铁厂（增值税一般纳税人）购入，这种生铁不含税价30万元，销货方开出增值税专用发票，轧钢厂需支付钢铁厂价税合计31.2万元。增值税进项税额为5.1万元，流动资金流出量为35.1万元。
方案二：某从物资经销处（小规模纳税人）购入，不含税价30万元，销售方从税务机关按4%征收率代开增值税专用发票，轧钢厂支付价税合计31.2万元。增值税进项税1.2万元，流动资金流出量为31.2万元，比第一方案少3.9万元。
【关键词】分立；税收筹划；所得税；增值税
一、企业分立的税收考虑概述
先说所得税。目前我国在现行税率统一的情况下，对于居民企业而言，一般采用25%的企业所得税税率，小型微利企业减按20%的税率，而国家重点扶持的高新技术企业减按15%的税率征收企业所得税。因此企业所得税考虑的主要思路是原来适用较高税率的企业分解成两个或者更多新企业，使得单个新企业应纳税所得额大大减少，于是综合之后的所适用税率也就相对较低，结果是期望分立后企业的总体税负低于分立前的企业。如果分立前企业本身享受了较低税率，则基于税收考虑的分立就显得意义不大，甚至会带来税收以外的风险。再者我们以增值税为例谈流转税。《增值税暂行条例》规定，纳税人兼营免税、减税项目的，应当单独核算免税、减税项目的销售额，未单独核算销售额的不得免税、减税。根据这一思路，将特定的产品（主要是指享受税收优惠的产品）的生产分立出来，归于单独的生产企业，可以避免因模糊核算而从高适用税率，这样就有可能使企业的总体税负减少。
二、企业分立的所得税考虑
企业分立中对所得税的考虑一般可以通过税率的考虑和税收优惠条件的考虑进行。
1、所得税税率的考虑
企业所得税采用比例税率，目前我国企业适用25％的税率，而对设于西部地区的企业和高新技术企业则适用15％的税率，小型微利企业适用20%的税率。能否使分立后的企业较原企业税负变轻，是否存在所得税筹划机会则取决于各方适用税率不同的条件。如果分立各方的适用税率不同，则有必要也有空间进行纳税筹划。例如，某企业准备扩大经营规模，其适用25％的企业所得税税率。那么基于税收可以尝试做如下考虑：在低税率地区（如西部地区）设立另外一个企业，并在高税率地区和低税率地区均设有营业场所。这样做的目的是为了将企业的部分业务转移到低税率地企业，并可以通过转让定价将高税率地区的利润转移到低税率地区的企业里。
2、分离特定部门以享受税收优惠
这种纳税筹划方式主要适用于有混合销售的部门。当一个企业存在大量混合销售时，虽然有些企业采用分开合同的方式或者分开记账的方式试图消除混合销售所带来的税负增加的问题，但效果都不能完全尽如人意。在这种情况下，当特定部门分离后可以获得税收优惠政策时，则可以考虑进行企业分立。有的企业属于高新技术企业，本来应当享受15%低所得税税率的优惠，但由于其设在企业集团内部，税务部门无法单独认定从而不能获得相应税法上给予的优惠。如果将其从企业集团内部独立出去，单独注册，则可以利用相应的税收优惠政策。例如软件行业，我国在企业所得税上对软件行业单独设定了很多优惠政策。在分立后便于确认企业性质的情况下，企业的分立有利于获得税收上的效益。而这种基于税收考虑的分立必须以国家的税收政策为依据。
三、企业分立的增值税考虑
企业分立过程中增值税的考虑因素主要包括进项税额的考虑、免税项目的考虑和混合销售行为的考虑。
（一）进项税额抵扣的考虑
我国现行增值税税制规定：纳税人直接购进的免税农产品按购进价的13%计算进项税额；纳税人外购和销售货物所支付的运输费用，根据运费结算单据所列的运费金额，按照7%的扣除率计算的进项税额准予扣除。如果上述所涉及的产品服务均由企业内部提供，则不能直接符合增值税的抵扣条件，那么企业就要设法创造条件争取进项税额抵扣。
1、企业或集团内部存在农产品的生产部门，将其分立出去提高可抵扣的进项税额。具体来说，某些企业是以农产品为生产原料的企业，如果企业实行纵向一体化战略，一个企业完成从生产原料到加工出售的全部流程。而根据税法规定，企业使用自产的农产品原料的进项税额是不能抵扣的，可抵扣的进项税很小就使得企业整体增值税税负较重。在这种情况下，企业如果可以将以农产品为生产原料的部门分立出去，单独成立一家企业，那么原生产企业就可按农产品购买价格的13%计算出进项税额进行抵扣，而分立出来的企业也不必缴纳增值税。结果是，增值税总体税负得以减轻。
此外，在遵循增加可抵扣进项税这一思路时还要考虑以下两个因素：（1）新增加的可抵扣进项税额的数量，即根据农产品买价13%的扣除率计算的进项税额。这一数额越大，当然应纳增值税额就越小。我们从公式中就可以发现其实可抵扣进项税额的大小取决于分立出去的企业与原企业之间的交易价格，交易价格越高则可抵扣的进项税额就越多，反之则越少。（2）注意转移价格的制定。企业之间的交易如果不符合公平交易原则，税务主管机关有权对交易价格进行调整。因此不能一味的为了多获取可抵进项税额而过高的抬高交易价格，这是有风险的。
2、如果企业内部有运输部门，则将其独立出去也可以提高可抵扣的进项税额。我国增值税有关法规规定，一般纳税人外购货物所支付的运输费用，以及一般纳税人销售货物所支付的运输费用，根据运费结算单据所列运费金额，按7%的扣除率计算进项税额准予扣除，但随同运费支付的装卸费、保险费等其他杂费不得计算扣除进项税额。而如果运输劳务是由企业内部提供的，则不满足进项税额抵扣条件。但同时我们也要了解的是，独立出去的运输部门也要根据运费缴纳相应的营业税。值得注意的是，结合目前我国营业税改增值税试点工作的逐渐铺开，在独立运输部门的过程中需要重新考虑税收因素。
（二）免税项目的考虑
在增值税税法中，某些特定产品是免税或适用较低税率的。以免税产品为例，其销售不缴纳销项税，则其进项税也就不能抵扣。因此在考虑将这些特定免税产品的生产部门分立为独立企业时，能否带来税收效益是不一定的，取决于免税产品销售收入的比例与增值税进项税额比例两者之间孰大孰小。
例如，某农业生产者（单位）主要从事养殖业，生产销售自产农产品（免征增值税），又生产销售其它需要交纳增值税的产品。2010年该企业农产品的销售收入为200万元，全部产品销售收入为800万元。全年购进货物的增值税进项税额为80万元。
方案一：企业合并经营时，应纳增值税额=600*17%-[80-200÷800*80]=42万元
方案二：另设立一家企业专门从事农产品的生产与销售，如果生产农产品发生的进项税额为10万元，则原企业可抵扣的进项税额为70万元。
企业分立经营时，应纳增值税额=600*17%-70=32万元
这时分立经营较合并经营节约增值税=42-32=10万元
方案三：另设立一家企业专门从事农产品的生产与销售，如果生产农产品发生的进项税额为30万元，则原企业可抵扣的进项税额为50万元。
企业分立经营时，应纳增值税额=600*17%-50=52万元
这时分立经营较合并经营多缴增值税=52-42=10万元
从上例三种方案中不难发现，当免税产品的销售收入占全部产品销售收入的比例大于免税产品的增值税进项税额占全部产品增值税进项税额的比例时，分立后不能抵扣的进项税额相对来说减小了，因此分立经营比较有利。反之，合并经营比较有利。在此基础上进一步，免税产品的增值税进项税额占全部产品增值税进项税额的比例越小，分立经营越有利。
（三）混合销售行为的考虑
对有混合销售行为的企业而言，可能其中部分业务应纳增值税，部分业务应纳营业税，而我国税法对此并不分开征税。因此对于应征增值税的企业，可以将其混合销售行为中那部分征收营业税的业务独立出来设立企业法人，使该部分业务按其实质征收营业税，以此减轻企业整体税负。
例如，某增值税一般纳税人是一家集生产、销售、安装、维修为一体的空调制造公司。2010年产品销售收入为4000万元，安装维修收入为2000万元，购买生产用原材料费用3200万元，可抵扣的进项税额为600万元。
增值税销项税额=（4000+2000）×17%=1020万元
增值税进项税额=600万元
应纳增值税税额=1020-600=420万元
基于税收可以做如下考虑：将安装维修队单独组建为安装公司，缴纳营业税。
增值税销项税额=4000×17%=680万元
应纳增值税税额=680-600=80万元
安装公司收入应纳营业税=2000×3%=60万元
两公司应纳税总计=80+60=140万元
节省税金=420-140=280万元
可见，增值税的纳税考虑与企业分立间有着多处联系，当然企业分立中也存在着不可避免的转换成本，这也正是需要我们全面考虑之处。
四、企业分立的注意事项
（1）亏损的弥补。企业分立前尚未弥补的经营亏损，根据分立协议规定由分立后的各企业负担的数额，按税收法规规定的亏损弥补年限，在剩余期限内，由分立后的各企业逐年延续弥补。（2）分立不等于新办。与企业合并不等于新办一样，分立也不等于新办。（3）分立会降低某一税种的税负，但同时可能增加其他税种的税负。其主要表现在：①可能会增加部分增值税。被分立企业相互之间的商品或劳务的转移在分立前不用缴纳的部分增值税，分立后由于独立核算应该缴纳部分增值税。②可能会增加部分营业税。当被分立的企业各方在生产经营业务方面具有一定的联系时，则分立后这些业务应该缴纳营业税，而分立前是不用缴纳营业税的。③可能会增加部分所得税。由于分立后，被分立企业之间的亏损与盈利再也不能汇总纳税，盈亏相抵效应的消失可能会增加部分所得税。
企业分立的税收考虑是一种整体性的考虑。企业在作出分立决策时，应通盘考虑整体税负的变动情况，而不应该只参照某一种税的筹划效果。
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的阶段性成果（项目编号：2012SJD790074）
关键词：建筑业营业税增值税对策
2011年11月，财政部及国家税务总局联合了《营业税改征增值税试点方案》，尽管试点范围中尚未明确包含建筑业，但建筑业适用11%的增值税税率已在方案中明确被提出。由此可见，建筑业也将会被纳入到“营改增”的范围。所以，要尽早分析“营改增”给建筑业带来的利弊影响，积极采取应对措施来防范不利影响，并提出合理的对策和建议。
一、建筑业的现状分析
建筑业是指从事土木建筑工程、线路、管道设备等安装工程、装修工程的新建、扩建、改建活动的行业。建筑业所提供的劳务具体包括建筑安装、修缮装饰和其他工程作业等。建筑业涉及税种广泛，主要包括增值税、营业税、企业所得税、土地增值税、城建税及教育税附加等。
建筑工程的承包方式主要实行总承包和分包两种，以总承包人作为营业税扣缴义务人，分包或转包的建筑安装业务，纳税人为分包或转包人。建筑业总承包人将工程分包或转包给他人，则以工程全部承包额减去分包或转包价款后的余额为营业额。建筑业的特点主要包括：建设投资大；建设周期长；施工点多；工作流动性大。建筑业的税收管理具有独特性与复杂性的特点，为税务筹划提供了相应空间，因此，建筑业需钻研国家的税收法规与宏观政策，积极主动纳税并做好税务筹划工作，降低企业税负，搞活经济效益及资金循环，实现企业价值最大化。
二、营业税改征增值税对建筑业的影响
（一）营业税改征增值税对建筑业的有利影响
1.有助于建筑业的结构性减税，避免重复征税。传统的建筑业营业税纳税体制比较复杂，不管承包方式是全包还是清包，均需按包含原材料在内的营业额纳税，重复征税导致税负加重，而营业税改征增值税之后，建筑业只需针对本环节的增值额纳税，有助于建筑业的结构性减税，避免重复征税。
2.有助于保证发票的真实性。传统的营业税纳税体制下，建筑业在进行工程款结算时，由地方税务机关开具或代开地税机关监制并统一印刷的发票，但在营业税改征增值税之后，建筑业在办理结算工程款时，需要开具增值税专用发票，此发票由国税局统一监制并经接受服务方认证通过，否则发票被认定无效，有助于保证发票的真实性。
3.有助于加快更新建筑业的固定资产。只有当建筑业拥有先进机械设备作为保障，才能获得企业的长远发展，在营业税改征增值税之后，建筑业所购置的固定资产增值税进项税额可以用来抵减部分增值税，加速了建筑业的固定资产更新，提高了建筑业的施工效率，有助于新技术、新设备的推广与应用。
（二）营业税改征增值税对建筑业的不利影响
1.对建筑业会计人员的业务素质提出了更高的要求。目前，我国的建筑业会计从业人员队伍结构不合理，老化现象比较普遍，对于学习能力强、综合素质高的专业化人才比较缺乏，建筑业实施营业税改征增值税之后，其业务处理将发生很大的变化，这将会给建筑业的会计从业人员带来新的挑战。
2.为建筑业的税收筹划带来机遇的同时，也带来更大的挑战。在传统的建筑业营业税纳税体制下，建筑业的税收筹划比较简单，影响因素相对较少。但在营业税改征增值税之后，不论是固定资产的购置还是原材料采购，建筑业都会从税收筹划的角度考虑到方方面面的影响因素，大大提高了税收筹划工作的难度，尤其是一些大型建筑企业，其从业范围有可能涉及到多个纳税区域，其税收筹划也将更为复杂。
3.为建筑业减税的同时，有可能带来税负增加的风险。营业税改征增值税的目的是为了实现结构性减税，但若因建筑业操作不当，其供应商及分包商均为小规模纳税人，能够用来抵扣的增值税进项税额就非常有限，这样，营业税改征增值税不仅不能为建筑业实现减税，反而会增加建筑业的税收负担。
4.对跨国经营业务的不利影响。依据目前的税收征管制度，在国内建筑业的海外工程收入不计征营业税，只对国内所得税税率高出境外所得税税率的部分补缴企业所得税。而营业税改征增值税之后，建筑业海外工程收入是否计征增值税，若不计征增值税，其在国内购置的原材料、固定资产所产生的增值税进项税额能否用于抵扣，试点方案中未进行明确规定，若对海外工程计征增值税，则造成重复征税，若增值税进项税额允许抵扣，则为建筑业带来更大的避税空间。
5.对建筑业集团公司内部子公司税负的影响。为了发挥规模效应，绝大多数的工程项目都是以集团公司的名义竞标，中标后再在各子公司之间分解，工程物资由集团公司统一购置，并按需提供给各子公司，营业税改征增值税之后，增值税进项税额只能由集团公司用于抵扣，而各子公司不能抵扣，因此会导致子公司的税负上升。
（三）营业税改征增值税对建筑业产生影响的原因分析
1.建筑业在具体的工程项目中所购置的工程物资有很多是属于增值税免税项目，例如购买混凝土及从农民手中购买物资均不得抵扣进项税额，因而加大建筑业税负。
2.在建筑业的资本构成中，固定资产折旧占比较高，而营业税改征增值税之后，对于以前年度购进的固定资产不得用于进项税额抵扣，这也将加大建筑业税负。
3.目前我国增值税发票管理不够完善，建筑业物资供应商私营、个体企业居多，不能提供正规的增值税专用发票，也将造成建筑业进项税额不能抵扣，导致税负增加。
4.建筑业的劳务成本占比较高，而劳务成本属于增值部分，没有进项税额抵扣，随着劳务成本的逐年攀升，这也将导致税负增加。
三、建筑业应对营业税改征增值税的对策与建议
（一）积极做好税收筹划工作
建筑业实行营业税改征增值税之后，若能将原来计入成本的增值税进项税额充分抵扣，将可减轻企业税负。从长期来看，一般纳税人的税负要低于小规模纳税人，因此，对于规模较小的建筑业，应加大投资力度，扩大经营规模，完善核算制度，力争达到一般纳税人的认定标准来降低税负。
另外，还可以通过税收优惠来进行税收筹划，在购进工程物资时，考虑选择再生资源等环保材料，既保护了环境又享受了税收优惠。
（二）积极做好供应商与分包商的管理工作
供应商与分包商是建筑业的两大合作伙伴，在建筑业实行营业税改征增值税之后，加强对供应商与分包商的管理显得尤为重要，因为建筑业的工程物资采购及工程项目的分包构成了建筑业的主要抵税项目，而我国目前的建筑业供应商管理机制不完善，对分包商的管理也不规范，给建筑业的增值税抵税工作带来一定的难度，有些甚至会导致企业在营业税改征增值税后税负不降反增。因此，我们要抓住营业税改征增值税机遇，强化建筑业供应商与分包商管理体制的建设，精减供应商与分包商的数量，提高供应商与分包商的管理效率，降低采购成本与分包成本，力争与实力强、信誉度高的供应商与分包商合作，从而达到降低建筑业税负，提高建筑业整体市场竞争力。
（三）积极做好营业税改征增值税的经验学习与推进工作
四、结论
总之，营业税改征增值税不仅使建筑业的流转税体系与国际更加趋同，而且还能避免重复征税给企业带来负面影响。试点后，建筑业要认真做好与税务机关的有效沟通，尽早准备申请优惠政策所需材料，争取享受税收优惠，提前做好税收筹划工作。J
参考文献：
1、零售企业税收筹划的意义
税收筹划是每一个想要在激烈的竞争中获取一席之地企业必然要涉猎的一项活动。商业零售企业作为服务业行业，进入门槛低，企业要想从中独树一帜，必须拥有其核心竞争力。合理税收筹划能在法律规定的范围内达到帮助企业节税的目的，使其在同行业中以低成本取胜，而如今谁拥有了低成本就等同于拥有了相当程度的竞争力。税收筹划能为我国的商业零售企业带来哪些有益之处呢？
（1）税收筹划有利于降低零售业企业的税务风险。众所周知，我国企业背负着较重的税收负担，每个企业在面对纳税义务时都会生惧，有些企业还会采取偷税漏税、逾期交税等手段。如果企业逾期未交税则会承担一定的罚款，作为一项营业外支出会降低企业的利润;如果企业不懂得税收筹划，而单纯的偷税漏税，除了缴纳罚款以外还要承担部分法律责任，对企业的名声带来无法弥补的坏影响。合理的税收筹划一方面可以减轻企业的税负，使企业的税负不至遭受“滚雪球”的恶果，另一方面在合法的范围内进行的经营活动才符合国家的人民的价值认知标准，才会得到大众的拥护。
（3）税收筹划有利于提高零售业企业的核心竞争力。税收筹划作为一个新兴的名词对于大多数的商业零售企业来说还是比较新鲜的，所以对税收筹划认识的先后、能否把握住先机，对其市场占有率的影响是很大的。同时，税收筹划其实贯穿零售业企业的各个环节，包括采购、配送和销售等多个环节，若每个环节都能在税收筹划方面做好，那企业核心竞争力的提高指日可待。
2、零售业企业的税务筹划空间
二、采购环节的税收筹划
采购环节涉及到税收筹划的项目主要是进货渠道。商业零售企业的进货渠道包括了一般纳税人和小规模纳税人两种。企业若选择从一般纳税人购进货物，则增值税额计算时17%的进项税额能够抵扣销项税额;若选择小规模纳税人作为货源，那么计算增值税额时没有相应的进项能够抵扣，对于企业来说，相当于增加了一部分税负。举个例子：一件商品的成本是80元，成本利润率是25%，商业零售企业购进价格是100元，对外销售价格是150元。商业零售企业若从一般纳税人处取得，缴纳的增值税额是150？鄢17%-100？鄢17%=8.5;若从小规模纳税人处取得缴纳的增值税额是150？鄢17%=25.5。虽然从一般纳税人处取得商品实际上自己已经承担对应的进项税的金额，但是从纳税角度来说，从一般纳税人处购买货物确实减轻了税负。
三、配送环节的税收筹划
税法明确规定，零售企业在销售商品的同时为客户提供运输劳务的，属于一项销售行为，既涉及货物，又涉及营业税改增值税应税劳务的混合销售行为。对于混合销售行为，应该全额按照销售商品来征收增值税;但是如果企业单独成立了运输公司，企业必须对零售和运输两项业务单独核算，销售业务按照17%征收增值税，运输业务按照11%征收增值税，其它的配送服务费则按照5%征收营业税。对于企业来说有两种方案可供选择：第一，财务上不做独立核算，将销售货物和提供劳务都按17%的税率核算;第二，配送业务收取的服务费计入“其它业务收入”，属于营业税应税劳务，运输收入是“营改增”项目属于增值税应税劳务，而商品销售与第一个方案相同，属增值税应税项目。因此，如果零售企业对其“配送业务”分开核算，“运输装卸收入”可享受11%的低税率。
四、销售环节的税收筹划
对于零售业企业来说，主要负责商品的销售，所以销售环节的税收筹划显得尤为重要。要指明的一点是，税收筹划不仅仅是要求税负减到最低，最终目的是在税负尽量降低的前提下使税后利润最大化。商业零售企业为了提高自己的竞争力，提高销售额，通常会采用一些促销手段，如果企业能在利用促销手段的同时加强税收筹划，那么企业将会在税后利润最大化方面有突出表现。
1、打折促销活动及税收筹划
首先，打折促销活动是商业零售企业的一项营销策略，也是最常见的一种营销手段。税法有明确的规定，出现这种情况时，企业可以在符合条件时按照促销后金额进行收入核算。第一，企业开具增值税专用发票时必须将折扣额和促销金额列支在同一张发票上，分别注明折扣额和销售额金额;第二，零售业企业的打折促销活动能享受折后金额入账优惠仅限于价格折扣，即同一商品销售时予以一定的折扣，而不能是实物折扣，实物折扣应按视同销售核算。
某商场销售一种成本为70元，原价100元的商品，商场进行打折促销，一定期间可以享受8.5折优惠。企业如果未按照税法规定，未将折扣金额和促销金额列支到同一张发票上，则企业承担的税费如下：
增值税：100/（1+17%）？鄢17%-70/（1+17%）？鄢17%=4.36
企业所得税：【100/（1+17%）-70/（1+17%）】？鄢25%=6.41
增值税：85/（1+17%）？鄢17%-70/（1+17%）？鄢17%=2.18
企业所得税：【85/（1+17%）-70/（1+17%）】？鄢25%=3.21
显而易见，在打折促销活动时进行税收筹划有助于企业节税。
2、捆绑销售活动及税收筹划
捆绑销售顾名思义，将多个商品凑成一套销售，或者将多个同类商品按一件单价销售。企业如果能通过对税法深入研究就会发现，对于捆绑销售，税法有明确规定，增值税和所得税计算时，可按捆绑后销售额为税基计算增值税销项税额及所得税中的收入;而按照捆绑商品的成本总额为基础来计算增值税的进项和所得税的成本费用。
增值税：（300+50）/（1+17%）？鄢17%-（180+30）/（1+17%）？鄢17%=20.34
企业所得税：【（300+50）/（1+17%）-（180+30）/（1+17%）】？鄢25%=29.91
增值税：300/（1+17%）？鄢17%-（180+30）/（1+17%）？鄢17%=13.08
企业所得税：【300/（1+17%）-（180+30）/（1+17%）】？鄢25%=19.24
3、以旧换新活动及税收筹划
以旧换新活动的思路是顾客提供一件旧商品，在购买新商品时可以充当一部分现金来使用。税法规定，销售新商品要按销售处理同时收入旧商品要按照购进处理。但企业进行以旧换新，购进旧商品就可以以废品收购公司等第三方为主体，免去企业购进旧商品并销售旧商品的税费。
某商场五一开展以旧换新活动，每件旧的A商品可以这架200元，一件新的A商品价值2000元，顾客在购买一件新的A商品时只需要支付1800元。根据现行的税收规定，若零售业企业不与第三方合作，需交纳税款如下：
销售新产品：2000/（1+17%）？鄢17%=290.60
购进旧产品：0
售出旧产品：200？鄢17%=34
由于从顾客手中购入旧商品，零售业企业不能取得增值税专用发票，此进项不能抵扣，而将旧货卖出时还要承担相应的销项税额，所以对于此项业务来说企业应缴纳的增值税为324.6元;若企业在依旧换新时与第三方合作，需缴纳的税款为：
由于第三方购入与零售业企业无关，所以不存在进项税不能抵扣或者卖出还要缴纳销项税额的问题，企业需要缴纳的税额就是290.60，相比税收筹划之前少缴纳了增值税34元。
摘要在我国，增值税是第一大税种，关于增值税的税务筹划一直是人们热衷的一个研究点。基于此，笔者试讨论了增值税税务筹划渠道，以及在当前，如何选择对增值税进行税务筹划。
关键词增值税税务筹划渠道
一、增值税税收筹划概述
从2009年1月1日起，在维持原有增值税税率的前提下，我国开始施行《增值税转型改革方案》。在《方案》中，允许增值税的一般纳税人将新买入的设备等资产的进项税额进行抵扣，对尚未抵扣的部分允许结转至下期抵扣。与此同时，矿产品增值税税率被恢复为17%的增值税率。小规模纳税人统一执行3%的税率。
税收筹划与避税、逃税不同，其是指在不违反我国税收法律和法规的前提下，以企业价值最大化为最终目的，在法律允许的范围之内，充分利用税收法规所提供的一切优惠（比如法规中对减免税的规定），通过委托他人或自行对企业的生产、经营、运转、投资等事项进行统一策划和安排，对多种纳税方案进行择优选择的一种财务管理活动。增值税税收筹划可以理解为在不违反我国税收法律和法规的前提下，通过委托他人或自行对涉及增值税的经营活动进行一定的事前安排或策划，以达到实现税收受益或节约增值税税收成本的目的。
二、增值税税务筹划渠道
（一）利用纳税人身份进行合理筹划
在我国的增值税法中，纳税人通常分为一般纳税人和小规模纳税人。一般纳税人通常可以享有税款抵扣。而小规模纳税人，按照增值税法的规定，一般情况下不能享受增值税税款抵扣。但是小规模纳税人缴纳的增值税额却能以税款支出的形式记入企业所生产的产品成本,在无形中间接降低了企业所得税的税负。增值税法对一般纳税人和小规模纳税人的规定各有利弊,不同的规定也为税收筹划提供了一定空间。
（二）利用企业的销售方式进行合理筹划
针对企业销售环节的增值税筹划对企业十分重要。在企业实际的运营过程中，通常并不一定从事增值税或营业税等其他税目明确规定的项目，而是按照企业自身的经营活动需要，选择兼营或者混合经营的销售方式，以及促销等带有销售折扣的销售方式，而无论企业选择何种销售方式，通常都会涉及不同的税种或税率。我国税法对此的规定很多且复杂，企业可以根据不同情况，合理选择筹划方式来降低税负。
（三）利用国家的优惠政策进行合理筹划
通常，政府会出于调整国家产业结构的目的,制定一系列税收优惠政策。比如，国家对农业生产者实行13%的增值税率的优惠政策、国家对废旧物资执行4%甚至减半的优惠政策以及出口退税政策等。企业可以对此进行把握和运用，达到合理避税的目的。
（四）利用合理的费用抵扣政策
我国增值税法中对包含在销售额中的价外费用作了严格规定,其目的是为了防止企业通过设置各种名目的收费项目来达到减少销售额的目的，继而逃避纳税。然而，在严格的价外费用之外，依旧有些费用是能够从企业销售额中予以扣除的。比如，当代垫运费同时符合“运费发票由承运部门开具给购货方”，以及“纳税人将发票转交给购货方”这两点要求时,就可以被从销售额中扣除。诸如此类，企业可以对此进行把握和运用。
三、当前如何进行税务筹划
（一）以选择合适的纳税主体身份进行税务筹划
根据我国的增值税法规定，对一般纳税人和小规模纳税人的具体要求实行“差别待遇”,而且，一般纳税人不可转为小规模纳税人，而小规模纳税人随着销售额的扩大等可以转换为一般纳税人。一般纳税人要同时达到会计核算健全和销售额符合一定标准这两个条件，而小规模纳税人无需受此限制。不同的身份选择，给企业带来的增值税税负是完全不同的。同时，当小规模纳税人在经营的过程中逐步满足一般纳税人的要求之后，倘若选择向一般纳税人身份进行转换，那么在转换的过程中，必然会增加企业的成本开支。若是转换收益不足以抵扣转换成本，那么小规模纳税人选择转换为一般纳税人则是不明智的。在这过程中，如何把握“转换平衡点”，选择“最优纳税主体身份”，成为税收筹划中的一个关键点。对此不妨举例说明。
假设：我国某工业企业为小规模纳税人，其符合缴纳增值税的业务成本为100元,成本利润率为10%，转换为一般纳税人的转变成本为X：当企业选择转换为一般纳税人身份时，成本支出累计额为：100*（1+10%）*17%-100*17%+X，即1.7+X。（注：企业的实际成本支出为，应纳增值税与转换成本的累加。）
当企业选择继续作为小规模纳税人时，成本支出累计额为：100*（1+10%）*6%-100*（1+10%）×6%×33%，即4.422。（注：企业的实际成本支出为，应纳增值税额减去可以抵扣的企业所得税额。）
当1.7+X>4.422时,说明转换成本大于转换效益，企业应继续保持小规模纳税人身份。相反，则转换身份。
（二）以预扣折扣率的形式进行税务筹划
当前，很多企业为了扩大销售额和增加业绩，都会选择给予往来企业销售折扣的形式来吸引对方。销售折扣的确定，往往是根据经销商的年销售量而定。然而，经销商的年销售量通常到年底时才能最终明确，因此根据销售量计算出的折扣额也只能到下一年年初时确定出来。税法规定，单独开具红字发票的折扣额可以从收入中予以扣除。很多企业为了达到抵免应纳增值税额的目的而无论是否折扣额单独开具了增值税发票就将其从销售额中扣去，结果往往是招致处罚。
对此，笔者认为，完全可以利用预扣折扣率的形式来间接达到抵免增值税额的目的。生产企业可以参考上年经销商的实际销售量预测预扣折扣率，或者直接采用最低折扣率。在销售时,利用预扣折扣率计算出具体折扣额，针对销售净额开具发票，作为商品销售收入。到当年年底或下一年年初，再根据具体销售数量进行调整。虽然新调整的数额无法再抵扣销售收入，但是折扣额的大部分已作了冲销。
（三）以不同销售行为的选择进行税务筹划
我国增值税法对不同的销售行为也进行了严格规定，分别将销售行为分为混合销售和兼营。税法规定，倘若企业的销售行为既涉及货物又涉及非应税劳务，则此项销售行为为混合销售行为。倘若纳税企业的经营范围同时含有两项业务，即销售货物或提供应税劳务，又同时提供非应税劳务，那么该类型的销售行为为兼营。
如果企业某一项货物销售与其提供的应税劳务或从事的非应税劳务没有直接性或从属关联，则企业在进行应税处理时需要分别对销售的货物或应税的劳务与非应税的劳务进行核算。倘若无法分别核算，则统一征收增值税。根据销售行为所做的税务筹划，可以从以下两个方面入手：
1、从事两种兼营行为的税务筹划
对不同税率的应税劳务和货物进行兼营的纳税企业，应对取得的收入如实记账，并且按照其各自适用的税率分别计算应纳增值税额。兼营非应税劳务的纳税企业,应对取得的收入如实记账，并且按照其各自适用的税率分别计算应纳增值税额和营业税。
2、从事混合销售行为的税务筹划
寻找一般纳税人从事混合销售下的税负平衡点，可以套用以下公式：
企业应缴纳的增值税额=含税销售额/(1+增值税率)×增值税率-可抵扣的进项税额；
企业应缴纳的营业税额=可记征营业税的含税销售额×营业税率；
参考文献:
[1]刘建平.谈增值税税收筹划.中小企业管理与科技(上旬刊).2011.2.
[2]瞿萍.浅议增值税的税收筹划.科学大众.2010.9.
[3]刘景广.浅议增值税的税收筹划.会计之友(上).2011.2.
[4]刘剑波.浅谈增值税的几种税收筹划方式.经济师.2009.12.
【关键词】企业增值税纳税筹划
一、纳税筹划基本原理
1、绝对节税原理
绝对节税是指直接使纳税绝对总额减少，在各种可供选择的纳税方案中，选择缴纳税收最少的方案。
（1）直接节税原理。直接节税是指直接减少某一个纳税人税收绝对额的节税。
例1：AB公司是一个年不含税销售额保持在80万元左右的生产性企业，公司年不含税收购货物为60万元左右（含税为（60×117%=70.2）万元），如果企业作为小规模纳税人的增值税适用税率是6%，申请成为一般纳税人的增值税适用税率是17%，企业可供选择的纳税方案分析如下。
方案1：小规模纳税人
应纳增值税税额=80×60%=4.8（万元）
方案2：一般纳税人
应纳增值税税额=80×17%-60×17%=3.4（万元）
两个方案比较下来，方案2可以比方案1多节俭税收1.4万元。因此，如果情况允许，纳税人应该健全财务会计核算制度，申请成为一般纳税人。
（2）间接节税原理。间接节税是指某一个纳税人的税收绝对额没有减少，但这个纳税人的税收客体所负担的税收绝对额减少，间接减少了另一个或一些纳税人税收绝对额的节税。
例2：一个老人拥有财产2000万元，他有一个儿子，一个孙子，他的儿子和孙子都已经很富有。这个国家的遗产税税率为50%。如果这个老人的儿子继承了财产后，没有减少也没有增加财产值，然后遗赠给老人的孙子，孙子继承了财产后也没有减少和增加财产值，在他去世时再遗赠给他的子女，那么在不进行税收筹划情况下，这个老人财产所负担的遗产税计算分析如下：
三个环节遗产税总额=2000×50%+1000×50%+500×50%=1750（万元）
如果老人考虑到其儿子已经很富有，采用了节税方案，把其财产直接遗赠给其孙子，这个老人的财产可以少纳一次税，其纳税绝对总额和间接节减的纳税绝对总额计算如下：
纳税绝对总额=2000×50%+1000×50%=1500（万元）
间接节减的纳税绝对总额=1750-1500=250（万元）
2、相对节税原理
相对节税是指一定时期的纳税总额并没有减少，但因各个纳税期纳税额的变化而增加了收益，从而相当于冲减了税收，使纳税总额相对减少。
二、纳税人类别的税收统筹分析
增值税对一般纳税人和小规模纳税人的差别待遇，为小规模纳税人与一般纳税人进行税收筹划提供了可能性。我国增值税暂行条例和实施细则规定，增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人两种。
凡是从事货物生产和提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或提供应税劳务为主，并兼营货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在100万元以下的；或者从事货物批发或零售的纳税人，其年应税销售额在180万元以下的，为小规模纳税人。年应税销售额超过小规模纳税人标准的个人、非企业性单位、不经常发生应税行为的企业，视同小规模纳税人。其他年应税销售额在小规模纳税人标准以上的企业和企业性单位，是一般纳税人。
一般纳税人的增值税基本适用税率为17%，少数几类货物适用13%的低税率，一般纳税人允许进项税额抵扣。而在小规模纳税人中，从事货物生产或提供劳务以及以从事货物生产或提供劳务为主，兼营货物批发或零售的纳税人，适用6%的征收率；小规模商业企业适用4%的征收率，小规模纳税人不得抵扣进项税额。
由于不同类别纳税人的增值税税率和征收方法都不同，所以对某些纳税人来说有税收筹划的必要。
1、不同类别纳税人的税收负担
由表1可以看出，这两个纳税人都没有负担任何增值税，都将税收转嫁了，并且都保持了2000元的利润。即使小规模纳税人通过提价转嫁税收，它的售价都要比一般纳税人的售价高出152元（17702－17550），这会使它在市场竞争中因为货物价格高而处于不利地位。而通常情况下，小规模纳税人为了竞争很可能自己来负担这152元的增值税，它的利润会因为税负而减少。
由此，我们更清楚的认识到：增值税是间接税，立法者预期其税负会转嫁给最终消费者，也就是企业可以把应纳的增值税加到销售价格上去，让购买者负担税收，即纳税人不是负税人。因此，在增值税可以完全转嫁出去的情况下，纳税人是可以不考虑其增值税税负的。
此外，税负转嫁是要具备一定条件的。例如：市场的供求状况、产品的供求弹性等等。小规模纳税人和一般纳税人都很难通过提高价格把税负转嫁出去，这时纳税人自身将负担部分甚至全部承担。由于两类纳税人的适用税率和征税方法不同，两类纳税人的税收负担也不同，这时可以成为小规模纳税人也可以成为一般纳税人的企业就可以通过选择来减少其税负。
对于上述案例，假定市场调研结果表明，此类产品趋于饱和，提价困难，税收不能转嫁，那么，为了把产品销售出去，增值税纳税人将负担他这道环节的增值税税负（上一道环节的增值税纳税人负担上一道环节的增值税税负），这就真正体现了增值税的特点：逐环节征，征在前；逐环节扣，扣在后。这样，他们的利润也会由于税收负担的不同而不同。
以下是计算不同纳税人负担他所在环节增值税后的利润。
对于一般纳税人来讲：
=×17%=1453（元）
=×17%－1453=726（元）
一般纳税人的利润=15000－（10000+3000）－726=1274（元）
利润减少=2000－1274=726（元）
此时一般纳税人将以10000元的价格购进货物，增值税发票注明的为倒算出来的不含税购进额8547元，可抵扣销项税额的增值税进项税额为1453元。
对于小规模纳税人来讲：
缴纳并负担的增值税税额=×6%=849（元）
小规模纳税人的利润=15000－（10000+3000）－849=1151（元）
利润减少=2000－1151=849（元）
如果增值税不能转嫁，在上述条件下，小规模纳税人税负要比一般纳税人税负重123元（849－726），这时候纳税人可以通过扩大销售额和健全会计制度等方式努力成为一般纳税人来节减税收。
2、纳税人类别的税收筹划
在上述案例中，纳税人申请为一般纳税人对企业有利，那么是不是在任何情况下都对一般纳税人有利呢？
假设小规模纳税人的征收率为6%，不得抵扣进项税额；一般纳税人税率为17%，可以抵扣进项税额。以下价格均为不含税价格。
从表2计算可以看出，有时一般纳税人税负轻，有时小规模纳税人税负轻，那么对于企业来说到底选择哪种纳税人对自己有利呢？一般增值税纳税人类别的选择可以通过一般纳税人的节税点增值率进行分析，即由通过分析纳税人销售额增值率是否超过节税点增值率来决定。当一般纳税人的应税销售额增值率超过一般纳税人节税点增值率时，其增值税税负就会超过小规模纳税人。反之，其增值税税负就会小于小规模纳税人。在具体判断时，主要分两种情况来分析。
（1）当销售额不含税时的节税点增值率。假定纳税人的不含税销售额增值率为VAr，不含税销售额为S，不含税购进额为P，一般纳税人的适用税率为17%，小规模纳税人的征收率为6%。
增值率=×100%
即：VAr=×100%
对于一般纳税人而言，应纳增值税税额＝当期销项税额－当期进项税额
其中：当期销项税额＝不含税销售额×17%＝S×17%
当期进项税额＝不含税销售额×（1－增值率）×增值税税率＝S×（1－VAr）×17%
所以，一般纳税人应纳增值税税额＝S×17%－S×（1－VAr）×17%＝S×VAr×17%（1）
对于小规模纳税人而言，应纳税额＝不含税销售额×6%＝S×6%（2）
如果一般纳税人与小规模纳税人应纳税额相同，那么，增值率应该是多少呢？
我们可以令式（1）＝式（2）来计算：
S×VAr×17%=S×6%（3）
解得：VAr＝35.29%
因此，当VAr＝35.29%时，一般纳税人增值税应纳税额与小规模纳税人应纳税额相同，无论是哪种纳税人都不能节减税收也不会增加税收。
当VAr＞35.29%时，这时一般纳税人增值税应纳税额大于小规模纳税人应纳税额，因而，小规模纳税人可节税。
当VAr＜35.29%时，即一般纳税人增值税应纳税额小于小规模纳税人应纳税额，一般纳税人可节税。
由于一般纳税人的增值税税率可能为17%或13%，而小规模纳税人的征收率可能为6%或4%，因而按照上述方法，还可以计算出其他几种组合的节税点增值率，计算结果如表3所示。
（2）当销售额含税时的节税点增值率。这种方法主要是考虑到在实际运用过程中，纳税人提供的是含税销售额，或者是从含税销售额倒算出来的不含税销售额和应纳税额，这时，可以通过含税销售额节税点增值率判断法来分析哪种纳税人的增值税税负更轻些。
假定纳税人的含税销售额增值率为VArt，含税销售额为St，含税购进额为Pt，一般纳税人的适用税率为17%，小规模纳税人的征收率为6%。
含税销售额增值率：VArt＝×100%
应纳增值税税额＝×17%-×17%
=×17%
=×17%×VArt
应纳增值税税额=×6%
假设一般纳税人与小规模纳税人应纳增值税税额相同，那么可得：
×17%×VArt=×6%
VArt=38.96%
这就是说，当Vart=38.96%时，一般纳税人增值税应纳税额与小规模纳税人应纳税额相同，两类纳税人都不节减税收也不增加税收。
当VArt＞38.96%时，这时，一般纳税人增值税应纳税额大于小规模纳税人应纳税额，因而，小规模纳税人可节税。
当VArt＜38.96%时，即一般纳税人增值税应纳税额小于小规模纳税人应纳税额，一般纳税人可节税。
按相同的方法，我们还可以计算出一般纳税人与小规模纳税人在不同税率与征收率组合情况下的含税销售额节税点增殖率，计算结果如表4所示。
在实际的税收筹划中，可以按上述方法灵活的加以运用。
三、纳税筹划方案设计与选择
1、风险筹划方案设计与选择
任何经济决策都是面向未来的，并且或多或少会有风险。决策需要权衡风险和收益，才能获得较好的效果。风险是事件本身的不确定性，具有客观性。风险筹划设计是指在一定时期和一定环境条件下，把风险降低到最小程度去获取超过一般筹划所节减的税额。风险筹划设计主要是考虑到筹划的风险价值，是在绝对和相对筹划方案的基础上加入了对风险的考虑。企业在筹划过程中是否考虑风险筹划，则取决于企业决策者对风险的态度。稳健的企业决策者可以选择风险小的筹划方案；愿意冒风险去追求最大财务利益的企业决策人员可能选择更大风险的筹划方案。
2、组合筹划方案设计与选择
纳税筹划的目标是收益最大化，实际中往往需要同时采用多种筹划技术，也就是采用组合筹划技术。在多种筹划技术中，有些筹划技术相互之间在节减税收和风险方面可能会相互影响。组合筹划方案设计是指在一定时期和一定环境条件下，通过多种筹划技术组合使筹划收益总额最大化、筹划风险最小化。
纳税筹划人制定好纳税筹划方案后，经有权管理人员批准，即进入实施阶段。企业应当按照纳税筹划方案，对自己的纳税人身份、组织形式、注册地点、所从事的产业、经济活动以及会计处理等做出相应的处理或改变，并且要特别注意纳税筹划方案殊的法律安排。
纳税筹划人员应通过一定的信息反馈渠道，了解企业实际的经济活动情况以及纳税筹划方案的实施情况，然后将应达到的标准与实际情况的差距进行比较，确定其差额，发现例外情况。对足够大的差异纳税筹划人员应与纳税人进行沟通，并进行具体的调查研究，以发现产生差异的具体原因。当企业所处的经济环境和自身情况发生变化时，纳税筹划人应该评估这些变化对纳税筹划方案运行的影响，如果有必要，应该根据新的经济活动状况重新设计或修正纳税筹划方案。
【参考文献】
[1]张中秀主编：纳税筹划宝典[M].机械工业出版社，2002.
[2]蔡昌著：税收筹划方法与案例[M].广东经济出版社，2003.
[3]尹音频、刘科著：税收筹划[M].西南财经出版社，2003.
[4]盖地主编：税务筹划[M].高等教育出版社，2003.
【关键词】新条例;增值税;税收筹划
一、增值税纳税人身份选择的筹划
新修订的条例降低了小规模纳税人的标准,将工业和商业小规模纳税人销售额标准分别从100万元和180万元下调为50万元和80万元,降低了增值税一般纳税企业的准入门槛。一般纳税人在国内销售货物、提供应税劳务和进口货物适用的基本税率为17%,特定货物销售或进口货物适用的优惠税率为13%;并将小规模纳税人在国内销售货物和应税劳务适用的征收率由原来的6%或4%统一调整为3%。
(二)筹划思路
由于不同纳税人之间存在税负差异,因此可以采取转变纳税人身份的办法合理节税。一般情况下,小规模纳税人的税负略重于一般纳税人,其原因在于,选择一般纳税人可以将进项税额抵扣,尤其是当应税销售额增值率较小时,一般纳税人的税负明显低于小规模纳税人的税负。但这也不是绝对的,小规模纳税人的税负不一定在任何情况下都比一般纳税人的税负重。在销售额既定的情况下,小规模纳税人应缴税款已确定;但一般纳税人的应缴税款还需依据其可抵扣的进项税额,可抵扣的进项税额越大,应缴税款越少;反之,可抵扣的进项税额越少,应缴税款越多。在对一般纳税人与小规模纳税人的税负进行比较时,增值率就是一个关键因素。在增值率达到某一数值时,两种纳税人的税负相等,这一数值被称为无差别平衡点增值率。当增值率低于该点时,增值税一般纳税人的税负低于小规模纳税人的税负;当增值率高于该点时,增值税一般纳税人的税负高于小规模纳税人的税负。
(三)具体筹划
设X为增值率,S为含税销售额,P为含税购进额。假定一般纳税人适用税率为17%,小规模纳税人征收率为3%。
一般纳税人应纳增值税=(S/1+17%)17%-(P/1+17%)17%
=S(X/1+17%)17%
小规模纳税人应纳增值税=(S/1+3%)3%,令二者相等,则X=20.05%,即一般纳税人税率为17%,小规模纳税人税率为3%。当增值率为20.05%时,两者税负相同;当增值率低于20.05%时,小规模纳税人的税负重于一般纳税人的税负;反之,则小规模纳税人的税负轻于一般纳税人的税负。用同样的方法,可以计算出一般纳税人销售税率为13%的商品,与小规模纳税人征收率为3%的含税销售额的无差别平衡点增值率为17.65%。通过以上计算可得出结论:在企业初始设立时,应测算企业的销售增值率,若增值率高于无差别平衡点增值率,可以通过企业分立选择成为小规模纳税人;若增值率低于无差别平衡点增值率,可以通过合并选择成为一般纳税人。
(四)注意问题
1.对符合一般纳税人条件,但不申请办理一般纳税人认定手续的纳税人,应按销售额依照增值税率计算应纳税额,不得抵扣进项税额,也不得使用增值税专用发票;
2.企业财务利益最大化的要求,限制了企业做小规模纳税人的选择权;
3.企业产品的性质及客户类型也决定着企业进行纳税人筹划空间的大小。
二、购入固定资产的税收筹划
新条例规定,自2009年1月1日起,增值税一般纳税人新购进设备所含的进项税额并取得抵扣凭证,允许抵扣其新购进设备的进项税额,未抵扣完的进项税额结转下期继续抵扣。但小汽车、摩托车和游艇不包括在可抵扣的范围内。
例:甲企业2009年4月销项税额为100万元,购买固定资产以外的货物进项税额为83万元;2009年5月,销项税额为100万元,购买固定资产以外的货物进项税额为100万元。甲企业欲在2009年4月或5月购买一台价值为100万元(不含增值税)的设备,购买当月即可投入使用,预计生产出的产品自购进设备当月起3个月即可对外销售并实现效益。其纳税筹划方案如下:
方案一,2009年5月购进设备
2009年4月应纳增值税=100-83=17(万元)
2009年5月应纳增值税=100-100-10017%=-17(万元),本月不缴增值税,17万元的增值税进项税额留待以后月份抵扣;
方案二,2009年4月购进设备
2009年4月应纳增值税=100-83-10017%=0(万元)
2009年5月应纳增值税=100-100=0(万元)
由此可见,2009年4月方案二比方案一少纳增值税17万元,虽然方案二在2009年4月就支出了117万元(100+10017%)购进设备,比方案一早支出了1个月,但是同样也会提前1个月获取收益。因此,从纳税筹划的角度看,方案二优于方案一。
1.采购除房屋、建筑物、土地等不动产以外的固定资产,用于自制固定资产(含改扩建、安装)的购进货物或增值税应税劳务,应尽量获取固定资产的扣税凭证。
2.与企业技术更新无关且容易混为个人消费的自用消费品(如小汽车、游艇等)所含的进项税额不得予以抵扣。属于营业税应税项目的房屋、建筑物等不动产不能抵扣。
3.取消废旧物资发票作为抵扣凭证的内容。
4.本次税改,没有让小规模纳税企业享受外购设备时所支付的增值税进项抵扣的政策,但企业也可以通过调整外购固定资产的结构,达到节约房产税的目的。
三、混合销售和兼营的税收筹划
与增值税实施细则衔接,继续维持对混合销售行为处理的一般原则,即按照纳税人的主营业务统一征收增值税或者营业税。但鉴于销售自产货物并同时提供建筑业劳务的混合销售行为较为特殊,可对其采用分别核算、分别征收增值税和营业税的办法。
另外,在兼营方面,现行政策规定,纳税人兼营销售货物、增值税应税劳务和营业税应税劳务应分别核算销售额和营业额,不分别核算或不能准确核算的,应一并征收增值税,是否应一并征收增值税由国家税务局确定。但在执行过程中,对于此种情形,容易出现增值税和营业税重复征收的问题,给纳税人产生额外负担。此次修订,将这一规定改为:未分别核算的,由主管国家税务局、地方税务局分别核定货物、增值税应税劳务的销售额和营业税应税劳务的营业额。
增值税一般纳税人以销项税额减去进项税额为应纳税额,而营业税以全部营业额乘以税率为应纳税额。因此,在出现混合销售和兼营行为时,按何种税计算税负重,取决于增值率的高低。假定纳税人含税增值率为R,含税销售额为S,含税购进额为P,纳税人适用税率17%,适用的营业税税率为5%,则增值率可表示为:R=(S-P)/S×100%,纳税人应缴纳的增值税和营业税分别表示为:
应纳增值税=S/(1+17)17%R
应纳营业税=S5%
令二者相等,解出纳税平衡点为:R=34.41,即此时两种税税负相同。
如果增值额率大于无差别平衡点增值率,则混合销售或兼营行为缴纳营业税有利于节税;反之,缴纳增值税有利于节税。用同样的方法,可以计算出当营业税税率为3%时,无差别平衡点增值率为20.65%。
例:甲有限公司下设两个非独立核算的业务部门:供电器材加工厂和工程安装施工队。供电器材加工厂主要生产和销售货物,工程安装施工队主要对外承接输电设备的安装等工程。某年,公司销售收入为2800万元(不含税),安装收入为2200万元,购买生产用原材料2000万元,可抵扣进项税额为340万元。公司为一般纳税人,对其发生的混合销售行为一并征收增值税。因为该公司属于生产性企业,而且兼营非应税劳务销售额未达到总销售额的50%。
增值税销项税额=(2800+2200)÷(1+17%)17%
=795.66(万元)
增值税进项税额=340(万元)
增值税应纳税额=795.66-340=455.66(万元)
公司实际增值率=(2800-2000)÷2800100%=28.57%,增值税负担较高,进行筹划后,将工程安装施工队单独组建一个乙公司,独立核算,自行缴纳税款。
筹划后得纳税情况:甲公司应纳增值税=280017%-340=136(万元)