占地面积即土地使用权的面积，可以通过查看土地合同的出让面积、土地证上的宗地面积、各本建设用地规划许可证的用地面积而获得。在税收上，我们往往使用占地面积法对取得土地使用权所支付的金额即土地成本进行分摊。
建筑面积
一个项目的总建筑面积从位置上来看包括地上建筑面积、地下建筑面积，从计容与否来看包括计容面积、不计容面积。建设工程规划许可证、施工许可证中的建设规模均为总建筑面积。
计容面积
计容面积是计入容积率面积的简称，计容面积=用地面积*容积率。一般来讲，一个项目的容积率标准在开发商拿地时已有规划，在土地出让合同中有明确表述。
主要用于政府对用地效率的控制，规划和自然资源局在验收过程中也会对房产项目的容积率指标进行严格审核。因此，房地产开发企业会对计容面积进行严格管理，即总计容建筑面积/总用地面积不能超过规定的容积率。若超出规定容积率，企业就会面临补交土地出让金的风险。因此，计容面积往往会成为开发商与规划和自然资源局磋商的重点内容。
总建筑面积包括计容面积，也包括不计容面积。无法形成围合结构的建筑物，或层高低于一定标准的建筑物，属于不计容面积，如楼房底层的开放公共空间、建筑物内部相连通的建筑部件等。大部分城市的地下建筑面积，一般都属于不计容面积。
扩容面积
工程上存在着“面积扩容”的概念，当房产项目满足一定层高条件后在计算其容积率指标时需加计计算计容面积。不同地区对工程上的“面积扩容”有着不同的规定。例如，杭州市建筑工程容积率计算规则中，对结构层高超过一定高度的住宅、办公、商业等建筑空间的扩容面积规定如下：
产证面积、可售面积
在谈产证面积、可售面积之前，我们先来聊一聊房地产测绘。房地产测绘是指运用测绘仪器、测绘技术和测绘手段,来测定房地产的位置、界址、占地范围和面积数量等，为房地产权利人和管理部门提供信息服务的一项专业技术活动。测绘又分为预测绘和实测绘，预测绘是指由具有房屋测绘相应资质的机构，依据规划部门批准的《建设工程规划许可证》和所附施工图纸及人防部门的人防资料、经预售部门批准的预售资料等，在开工前按照国家测绘规范，计算每幢楼、每套房的相应面积。而实测绘主要是通过对竣工之后的实际房屋面积进行专业的测量，获得实际的房屋面积情况进行的数据统计，并最终在权证上得以反映。一般情况下，实测绘与预测绘面积数据会有一定的误差，由此产生了交房时的“面积补差款”。
产证面积，即不动产权证上的房屋建筑面积，此面积是依据实测绘报告生成，为套内建筑面积、分摊面积之和。我们平常所说的“得房率”，就是套内建筑面积/产证面积*100%。得房率高，即分摊面积少，套内面积大；得房率低，即分摊面积多，套内面积小。产证面积的范围往往小于计容面积，因为计容面积包含物业管理用房、物业经营用房、公厕、消防控制室、变电所、垃圾房等公共配套设施，但上述公共配套设施无产证。
可售面积，字面理解是指可以销售的建筑面积，但税收意义上的可售面积则应视情况而定。例如，《土地增值税清算管理规程》（国税发〔2009〕91号）对主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算的条件之规定中，第一条为：已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的。该处的“可售建筑面积”为“可销售面积”的概念，仅包含可对外销售部分。而在浙江省地方税务局2014年第16号公告、国税发〔2009〕31号等文件中关于成本的计算与分摊的规定中，“可售总建筑面积”、“成本对象总可售面积”并非仅仅指“可销售面积”，其包括可以出售的建筑面积（产证面积、计容面积），还包括不可以出售但可以申报产权的建筑面积（产证面积、计容面积），如开发商自持的房产面积。
在理解税收上“可售面积”时，还需要注意以下两点：
①扩容影响。
由于工程扩容和税务扩容口径不一致，故碰到扩容项目需考虑两者差异。如某办公楼产证面积（工程口径）显示为100㎡，该地区工程扩容计容面积政策为结构层高在4.80米及以上6.00米以下的，按1.5倍计算容积率；结构层高在6.00米及以上8.20米以下的，按2倍计算容积率；结构层高在8.20米及以上的，按3倍计算容积率。若该办公楼层高为4.6米，则其土地增值税清算时可售建筑面积为150㎡（100/1.0*1.5）；若其层高为4.9米，则其土地增值税清算时可售建筑面积为100㎡（100/1.5*1.5）；若其层高为8.3米，则其土地增值税清算时可售面积为66.67㎡（100/3*2）。
②地下空间成本的处理。
若当地税务局不要求对地下空间单独保留成本，则其土地增值税清算时可售面积只考虑地上可售面积即可；若当地税务局要求对地下空间单独保留成本，则其土地增值税清算时可售面积需考虑地上可售面积和地下空间单独计算成本的面积。
在聊完了几个“面积”的基本定义之后，我们来进一步分析他们对房地产开发企业的货值预测、成本管理以及盈利测算将产生何种影响。
1、货值预测
2、成本管理
成本管理一直是房地产开发企业的管理重心，尤其是成本分摊对房地产开发企业土地增值税的影响十分显著，而它也是我们税务师的一大执业重点。
根据浙江省地方税务局公告2014年第16号文件的规定，房地产开发企业应按照清算单位或开发产品类型，采用受益和配比的分配原则，计算分摊扣除项目。对按照税收规定属于可直接计入的扣除项目，应直接计入清算单位或开发产品类型的扣除项目；对属于多个清算单位或开发产品类型共同发生的扣除项目，应按以下原则计算分摊：
（一）对属于多个清算单位共同发生的扣除项目，其中：取得土地使用权所支付的金额按照占地面积法（即某清算单位转让土地使用权的面积占可转让土地使用权总面积的比例）在多个清算单位之间进行分摊。如果确需结合其他方法进行分配的,应事先与税务机关进行沟通确认。其他共同发生的扣除项目，应按照建筑面积法（即清算单位可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例）在多个清算单位之间进行分摊。
（二）对一个清算单位中的不同类型房地产开发产品应分别计算土地增值额的，对其共同发生的扣除项目，按照建筑面积法进行分摊。若不同类型房地产开发产品中有排屋、别墅类型的，对清算单位取得土地使用权所支付的金额，可按照占地面积法进行分摊。
3、盈利测算
最后，在综合考虑上述货值、成本、税费的影响后，我们便能对房地产项目进行全景分析，对其盈利情况进行整体测算。
政策解读
第九条企业销售未完工开发产品取得的收入,应先按预计计税毛利率分季(或月)计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。
其中，文件对预计计税毛利率规定如下：
企业销售未完工开发产品的计税毛利率由各省、自治、直辖市税务局按下列规定进行确定:
（一）开发项目位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城市城区和郊区的，不得低于15％。
（二）开发项目位于地及地级市城区及郊区的，不得低于10%。
（三）开发项目位于其他地区的，不得低于5％。
（四）属于经济适用房、限价房和危改房的，不得低于3%。
计算及填报说明
根据《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类，2017年版）》部分表单及填报说明，A105010视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表第21至29行这部分的逻辑为：21行=22行-26行；22行=预计毛利额（预售收入*预计毛利率）-实际发生的税金及附加、土地增值税；26行=从预售收入结转至主营业务收入的预计毛利额（预售收入*预计毛利率）-实际发生的税金及附加、土地增值税。
案例
某房地产开发企业2021年度有A、B两个开发项目（假定：A、B项目的预计毛利率均为15%，增值税税率均为9%，暂不考虑土地增值税因素），其中A项目2021年度预售收入（含税）10900万元，实际发生税金及附加36万元，会计处理如下：
销售未完工产品的不含税收入为10000万元（10900/(1+9%)），填入第23行第1列；销售未完工产品预计毛利额为1500万元（10000*15%），填入第24行第1列；实际发生的营业税金及附加为36万元，填入第25行第1列；房地产开发企业销售未完工开发产品特定业务计算的纳税调整额为1464万元（1500-36），即第22行第1列为第24行第1列减去第25行第1列后的余额。
需要注意的是，我们在计算不含税收入时采用的是含税收入/(1+税率或征收率)的方法。目前实务中对不含税收入的换算方法存在争议，我们将在后文中进行详细说明。
B项目以前年度预售收入7630万元（含税）（已按税收规定在以前年度计算并填报房地产开发企业销售未完工开发产品特定业务计算的纳税调整额），2021年完工结转开发产品收入7630万元（含税），结转成本4730万元（总成本5000万元，其中土地成本3000万元，土地款对应的增值税销项税额抵减额270万元），实际发生税金及附加22万元，并在2021年转入当期损益，会计处理如下：
销售未完工产品转完工产品确认的销售收入为7000万元（7630/(1+9%)），填入第27行第1列；转回的销售未完工产品预计毛利额为1050万元（7000*15%），填入第28行第1列；转回实际发生的营业税金及附加为22万元，填入第29行第1列；房地产开发企业销售的未完工产品转完工产品特定业务计算的纳税调整额为-1028万元（-(1050-22）)，即第26行第1列为第28行第1列减去第29行第1列的余额。
综上，该房地产开发企业特定业务计算的纳税调整额为436万元（1464-1028），即应纳税调整增加436万元。
填报A105010：视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表如下：（单位：万元）
注意事项
1、定金vs订金？
民法典对定金和订金的概念进行了区分。“定金”是一个规范的法律概念,是合同当事人为确保合同的订立、生效或履行等而自愿约定的一种担保形式,是违约责任承担的方式之一。给付定金的一方不履行债务或者履行债务不符合规定,致使不能实现合同目的的,无权要求返还定金；收受定金的一方不履行债务或者履行债务不符合约定,致使不能实现合同目的的,应当双倍返还定金。而“订金”,只是单方行为,一般情况视为交付的预付款,不具有与“定金”相同的担保性质,无论是哪一方原因造成合同不能履行,给付订金一方都可以主张全额返还。
房地产开发企业收到的定金、订金、诚意金、意向金应按照不同的类型进行处理，“定金”属于法律概念，是一种法律上的担保方式，一般以书面的形式进行约定，比如约定的定金金额、交付期限、定金抵多少房价、违约后的相应处罚等。房地产开发企业若收取的是定金，应按照预收账款（现合同负债）进行处理，须及时足额计算缴纳各项税费。房地产开发企业若收取的是订金、诚意金、意向金，未转定金之前客户可要求返还且无需承担不利后果，可放入其他应付款进行处理，暂不计入计税依据。
2、装修款的考虑
第三十九条纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产，适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额；未分别核算的，从高适用税率。
因此，房地产开发企业出售“全装全配”商品房时，应严格区分销售不动产、销售货物、劳务等对应的销售额，分别适用不同的税率计算缴纳增值税，否则将面临从高适用税率的风险。
3、不含税收入的换算
此外，我们还应注意到在房产预售预征阶段不同税种之间的差异。土地增值税预征的计征依据=预收款-应预缴的增值税税款，即土地增值税预征额=（预收房款-预收房款/(1+税率或征收率)*增值税预征率）*土地增值税预征率，有别于上述企业所得税上将预收账款换算成不含税收入的计算。
以上，我们从政策解读、计算及填报说明、注意事项三个方面，从宏观到微观，从政策到实务，对房地产开发企业特定业务计算的纳税调整额进行了阐述与分析，希望能给予大家一定的帮助，引发更多的思考。
收入确认
如上一专题所述，为了实现企业所得税税款的均衡缴纳，国家税务总局规定房地产开发企业销售未完工产品时应按预计毛利计算缴纳企业所得税。在完工年度结转收入时，除了将已实现销售的原预计毛利额转回外，我们还应注意在收入确认上是否存在税会差异，从而影响企业所得税的申报。
(一)开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案。
(二)开发产品已开始投入使用。
(三)开发产品已取得了初始产权证明。
此外，《国家税务总局关于房地产开发企业开发产品完工条件确认问题的通知》（国税函〔2010〕201号）还有如下规定：房地产开发企业建造、开发的开发产品，无论工程质量是否通过验收合格，或是否办理完工（竣工）备案手续以及会计决算手续，当企业开始办理开发产品交付手续（包括入住手续）、或已开始实际投入使用时，为开发产品开始投入使用，应视为开发产品已经完工。房地产开发企业应按规定及时结算开发产品计税成本，并计算企业当年度应纳税所得额。
实务中，房地产开发企业通常需先取得竣工备案，才能办理初始产权证明，然后交付业主并办理小产权证。但在一些存在问题的开发项目中，也会出现尚未办理竣工竣备就提前交付业主的现象。企业所得税的确认时点以竣工备案、投入使用（包含交付）、取得初始产权证明三者孰先为原则，确定完工年度。
甲房地产开发企业有且仅有A一个开发项目，已于2020年预售完毕（累计已确认预计毛利额扣减实际发生的税金及附加、土地增值税后的纳税调整额为30000万元），于2021年完成竣工备案。截止2021年12月31日，A项目有3套房子已签订房地产《预售合同》或《销售合同》，但由于业主尚未收房，企业账面尚未确认销售收入，结转成本及税金（3套房子总合同价款1000万元，对应成本800万元，附加税费3万元，假设暂不考虑土地增值税的影响，且以上收入成本数据均为不含增值税金额）。企业2021年度利润表数据如下：（单位：万元）
根据税法规定，已完工的开发产品应及时结算开发产品计税成本，并计算企业当年度应纳税所得额。故在2021年度企业所得税汇算清缴时，甲公司在税收上应补充确认3套房子的计税收入1000万元，结转成本800万元，税金及附加3万元，即应纳税所得额调整增加197万元（1000-800-3），该调整事项笔者认为可在A105000纳税调整项目明细表-四、特殊事项调整项目-（七）其他中填列，列示如下：（单位：万元）
同时，甲公司应将以前年度确认的预计毛利额扣减实际发生的税金及附加、土地增值税后的纳税调整额30000万元转回，即2021年度应纳税调整减少30000万元（已包含补充确认3套房子对应的预计利润部分）。
税金及附加
1、附加税费
我们在税收上补充确认已完工暂未交付部分的收入成本时，还应考虑其对应的附加税费，将其在特殊事项调整项目-其他中一并调整。需要注意的是，此调整方法的前提条件是该部分附加税费未计入当期损益。若企业在预售阶段已将预交的附加税费计入税金及附加科目，则该部分附加税费无需在房地产开发企业特定业务纳税调整额以及税会差异特殊事项调整额的计算中予以考虑。
2、土地增值税
土地增值税的处理较附加税费相对复杂一些。在会计处理上，结转开发产品收入时往往会根据暂估的该项目整体收入、成本情况，按土地增值税清算口径测算应交土地增值税金额，从而得出项目整体土地增值税税负率，进而根据“整体税负率*本期已结转收入”确认本期应计入税金及附加的土地增值税金额。
在税收上，我们应以企业实际缴纳的土地增值税在企业所得税税前扣除，其与审计审定数存在差异的，应对差额部分进行纳税调整。
融资费用
除了收入成本的确认，融资费用的确认也存在税会差异问题。
根据《中华人民共和国所得税法实施条例》第三十七条规定，企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。税收上的资本化利息支出一般以房地产开发企业拿地为始点计算，而根据《企业会计准则第17号——借款费用》的规定，借款费用资本化应同时满足3个条件，即资产支出已经发生，借款费用已经发生，为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。因此，会计上一般以项目动工（开工日期）为利息支出资本化的始点，晚于税收口径。因此企业拿地至动工期间发生的费用化利息支出在发生年度不得在税前扣除，在交付年度结转成本金额时做相应的纳税调整。
销售佣金
由此可见，新收入准则下，房地产开发企业销售佣金的会计处理，实现了收入和费用在会计确认期间和确认方式上的配比。与旧收入准则相比，其最大的差异是企业在预售阶段实际支付的销售佣金，将不再影响企业当年的利润总额。
那么，房地产开发企业预售阶段的佣金在企业所得税上应该如何处理呢？
目前，实务中存在着两种观点。第一种观点认为企业预售阶段支付的销售佣金，不应在企业所得税税前扣除，而应在满足销售收入确认条件且销售佣金结转计入当期损益时，对符合条件的销售佣金进行税前扣除；第二种观点则认为预售阶段支付的销售佣金可以在企业所得税税前扣除，但由于预售时该费用尚未计入当期损益，故应采用纳税调减的方式进行处理，后期会计处理上将销售佣金摊销计入“销售费用”时，再进行纳税调增处理。
甲房地产开发企业2021年向某房屋销售中介公司支付销售佣金500万元（不含税，假设暂不考虑增值税）并取得发票，房屋销售合同约定2年后交付房屋。
甲公司2021年会计处理如下：（单位：万元，下同）
税收上，笔者建议纳税调整减少500万元。
甲公司交付当年会计处理如下：（假定均满足收入确认条件）
税收上，由于销售佣金已在以前年度进行税前扣除，需在当年纳税调整增加500万元。
笔者认为，实务中在解决房地产开发企业所得税中的税会差异问题时，除了解和掌握会计准则、税收政策之外，企业还应注意加强与主管税务机关的沟通，从而制定出更为稳妥的解决方案。
委托代建合同是否应缴纳印花税？
实务中经常会有企业咨询，委托代建、委托开发管理等合同是否应缴纳印花税。深入分析我们不难发现，这主要归因于我们容易对“承揽合同”、“建设工程合同”的把握与理解存在偏差。虽然印花税法没有对以上两个税目条款进行特别的解释与说明，但根据民法典第七百七十条、第七百八十八条我们可知，“承揽合同”是承揽人按照定作人的要求完成工作,交付工作成果,定作人支付报酬的合同；“建设工程合同”是承包人进行工程建设,发包人支付价款的合同。由此可见，委托代建、委托开发管理合同不符合印花税税目中“承揽合同”、“建设工程合同”的概念，企业无需就该类合同缴纳印花税。
销售无产权的车位是否需要缴纳印花税？
对于房地产开发企业销售无产权的车位是否需要缴纳印花税，若需缴纳应以哪种税目缴纳的问题，各地税务机关掌握的口径并不一致，业界亦观点不一。
观点1：需按照“产权转移书据”万分之五缴纳印花税
出于税收处理口径一致性的考虑，该观点下，销售无产权车位应参照销售有产权车位，即按照“产权转移书据”万分之五缴纳印花税。在该处理方式下，印花税与增值税、土地增值税、企业所得税一样，在车位事项上保持一致口径，不再区分车位有无产权。例如在实务中，陕西省的无产权车位销售基本按照“产权转移书据”万分之五缴纳印花税。
观点2：无需缴纳印花税
首先我们来回顾一下印花税法中“产权转移书据”税目的规定，如下表所示：
以杭州地区为例，地下车位大多无产权、不计容。通常情况下，房地产开发企业销售地下车位与业主签订《车位使用权转让协议》，并在合同条款中注明该车位无产权、未办理权属登记，双方约定其具体使用年限（使用权期限一般与商品房产权期限一致）。故观点2认为，由于房地产开发企业销售无产权车位无需到政府管理机关办理登记注册，转让车位使用权并不发生产权转移，故销售无产权车位不属于印花税“产权转移书据”的征税范围。
观点3：需按照“租赁合同”千分之一缴纳印花税
销售无产权车位在实务中一般签订《车位使用权转让协议》，个别情况如开发商为配合金融企业做非房融资则会与业主签订《租赁协议》，且一般会设置“租赁期限为20年+后续低成本或无成本续租”的条款。观点3认为根据实质重于形式原则，销售无产权车位实现其使用权的转让，实质与租赁业务相似，该合同属于长期租赁合同，因此销售无产权车位按照“租赁合同”千分之一缴纳印花税较为合适。目前天津地区房地产开发企业在实际操作中大多按照“租赁合同”税目缴纳印花税。
观点4：需按照“买卖合同”万分之三缴纳印花税
另有一小部分人认为无产权的车位虽无需办理登记，但在销售后，房地产开发企业已将该产品的控制权转移给购买方，实质上已形成买卖合同的关系。因此该观点主张需按照“买卖合同”万分之三缴纳印花税
针对以上四种观点，我们对不同类型的“无产权车位”的法律关系分别进行分析如下：
我国《人民防空法》第二十二条规定，城市新建民用建筑，按照国家有关规定修建战时可用于防空的地下室。所谓人防停车位就是房地产开发商利用住宅小区配套修建的有人防功能的地下室（地下人防工程）规划改建用于停车的场所。地下人防停车位与地上或地下单独建设的车库车位和利用公共配套设施使用的车库车位的产权形式不同。
具体地，
（1）人防车位：国防资产属国家所有；人民防空工程平时由投资者（即实际出资建造者）使用管理，收益归投资者所有。房地产开发企业销售人防停车位也仅是转让长期使用权行为。
（2）非人防车位+无产权：列入公摊面积的非人防工程属于业主所有。房地产开发企业销售非人防停车位也仅是转让长期使用权行为。
笔者认为，由于销售无产权车位无需到政府管理机关办理登记注册手续，故该销售行为不属于印花税法中“产权转移书据”的征税范围。而从法律关系上看，以上两种类型的“无产权车位”的销售均属于不动产长期使用权的转让，而印花税法中的“买卖合同”仅指动产买卖合同（不包括个人书立的动产买卖合同），故该销售行为也不属于印花税法中“买卖合同”的征税范围。此外，实务中销售“无产权车位”签订的“期限为20年+后续低成本或无成本续租”的“租赁合同”，其租赁期限的设定是归因于民法典对租赁合同期限的一般限定，即“租赁期限不得超过二十年。超过二十年的，超过部分无效。”而从实质上看，双方约定的“无产权车位”使用权期限一般与商品房产权期限一致，该长期使用权的转让在本质上并不属于长期租赁，故也不符合印花税法中“租赁合同”的征税范围。因此，笔者较为认同观点2，企业销售无产权的车位，不属于印花税的征税范围，无需缴纳印花税。
转让房产印花税能否在土地增值税清算中扣除，在哪个项目中扣除，如何扣除，税法对房地产开发企业与其他企业有什么不同的规定？相信大家都曾对该问题产生过些许困惑。
要解决这个问题，首先我们来回顾一下土地增值税清算的计税方法：（以销售新房为例）
母公司拍地项目公司开发，母公司是否需缴纳土地合同印花税？
房地产项目的开发由母公司通过“招拍挂”取得土地使用权，而后成立项目公司，由项目公司负责具体的房产开发事宜这种情况在实务中较为常见。即先以母公司的名义与资规局签订《国有建设用地使用权出让合同》，待项目公司组建成立后，三方另行签订《土地出让合同》变更补充协议。在该种情形下，项目公司作为国有建设用地使用权的最终权利主体，缴纳印花税毫无争议。那么母公司作为《国有建设用地使用权出让合同》的签订方，是否也需要缴纳印花税呢？
查阅印花税法我们不难发现，其第一条明确了印花税的纳税人为在中华人民共和国境内书立应税凭证、进行证券交易的单位和个人。《财政部税务总局关于印花税若干事项政策执行口径的公告》（财政部税务总局公告2022年第22号）进一步明确，书立应税凭证的纳税人，为对应税凭证有直接权利义务关系的单位和个人。因此，判定一个主体是否需要缴纳印花税，首先应判断其对该合同是否具有直接的权利和义务关系。