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一、MCN税务合规的新纪元——税收治理现代化建设4.0阶段
2021年3月，中办、国办印发《关于进一步深化税收征管改革的意见》（以下简称《意见》），税收现代化事业自此开启了新的征程。《意见》细致描摹了数字化背景下中国智慧税务建设新蓝图。近几年，税务总局不断加强顶层设计，明确提出进一步深化税收征管改革，要坚持科技创新和深化大数据应用，全面推进税收征管数字化升级和智能化改造，建成具有高集成功能、高安全性能、高应用效能的智慧税务。国家税务总局局长王军曾于2021年9月在金砖国家税务局长会议上的发言《深化金砖税收合作共拓金色发展之路》中表示，我国智慧税务建设也已实现标志性阶段突破——形成推动我国税收征管方式从“收税”到“报税”再到“算税”、征管流程从“上机”到“上网”再到“上云”、征管效能从“经验管税”到“以票管税”再到“以数治税”的金税四期顶层设计。
二、MCN直播电商模式架构分析
自2016年“中国网红直播元年”伊始，电商直播模式历经多年繁荣发展，已形成了完整的生态链条。而MCN机构模式，则属于付费主播模式的一种。
由于主播与MCN签署的上述各种协议的内容不同、性质不同，双方之间法律关系认定不一，这就造成了税收中主播所得定性困难的问题。
三、场景梳理——MCN旗下主播常见的交易行为
（一）坑位费+佣金
（二）“好物种草”品牌营销费
（三）“爆款”内容奖励
例如，专注美食、音乐、知识等某一特定领域的内容型博主在社交媒体平台发布内容优质的短视频，根据用户停留时长、内容质量和内容稀缺度，从平台方获取爆款内容奖励。
（四）打赏收入
即用户将在平台购买的“虚拟币”（金币、礼物等等）在直播间打赏给主播，主播与平台根据相应的运作规则最终折算成人民币进行分成。
四、MCN网红主播涉税分析
（一）MCN网红直播电商模式下基本税收规定的厘清
1.增值税及附加
根据《中华人民共和国增值税暂行条例》的规定，在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人。根据《营业税改征增值税试点实施办法》的规定，在中华人民共和国境内（以下称境内）销售服务、无形资产或者不动产（以下称应税行为）的单位和个人，为增值税纳税人。
具体到MCN旗下主播常见的交易行为，可能涉及到《销售服务、无形资产、不动产注释》【《营业税改征增值税试点实施办法》（财税[2016]36号附件1）附注】中的应税服务项目如下：
（1）主播通过直播间带货所取得的坑位费和佣金，应属于“商务辅助服务——经纪代理服务”。（经纪代理服务：是指各类经纪、中介、代理服务。包括金融代理、知识产权代理、货物运输代理、代理报关、法律代理、房地产中介、职业中介、婚姻中介、代理记账、拍卖等。）
最后，结合不同机构及主播等纳税主体的规模大小，确定属于一般纳税人或小规模纳税人，适用对应的计税标准和税率，并享受相应的税收政策。
2.所得税
按主体划分，在MCN机构网红直播电商的运营模式下，主要涉及两个主体：机构及主播个人。
（1）个人所得税
主播可能以个人名义与MCN机构签订经纪合约，也可能成立个人工作室（个体工商户、个人独资企业、合伙等形式）后以工作室的名义与机构签约，这就涉及到主播个人的个人所得税缴纳，进而引发个税中劳务报酬所得、经营所得、工资、薪金所得的区分问题。
（2）企业所得税
MCN机构则主要涉及到企业所得税的缴纳。MCN机构一般都是具有法人资格的公司等实体，因此，及时和足额申报并缴纳企业所得税是MCN机构应履行的纳税义务。但实践中，由于MCN机构与主播和平台合作的复杂性，MCN机构可能会存在从款项收支、会计核算到申报纳税各个环节隐匿收入；虚列成本费用，多列支付给主播的工资薪金及劳务报酬支出等方式，减少企业所得税应纳税所得额。
在实践中，网红主播的个人所得税问题是问题和争议最多的板块，下文也将着重探讨主播的个税问题。
（二）个税收入类型比较分析
1.劳务报酬vs经营所得
在MCN模式下，网红主播取得的收入究竟属于劳务报酬还是经营所得，在在实务中很难清晰界定。
（1）劳务报酬与经营所得的认定区分
根据新《个人所得税法实施条例》第六条，劳务报酬所得与经营所得的定义如下：
从上述规定不难看出，劳务报酬所得和经营所得本就很难区分，比如某个人通过合伙企业平台取得的收入属于经营所得，而该个人直接从事咨询等服务取得所得属于劳务报酬所得，本身就很难界定，存在范围上的重叠。从上述规定看，我们认为，最大的区别在于是否依赖于一定的平台或经营场所。
具体到MCN网红直播模式，若主播是以个人的身份为MCN机构提供劳务，其所取得的收入应认定为劳务报酬所得；若主播先设立个体工商户、个人独资企业、合伙企业的形式的个人工作室，再通过工作室的名义与MCN机构签订合约从事生产经营活动并取得相应收入，则我们倾向于认定为经营所得。然而实践中，主播即使是成立了个人工作室，如果没有留存相应的资料，工作室的功能被个人弱化的，也可能被认定为劳务报酬所得而补税。
（2）劳务报酬与经营所得的税负区别
然而，对于概念如此模糊甚至存在极大重合的经营所得与劳务报酬所得，其税负差异却存在巨大差异。
首先，税基和税率上，劳务报酬所得为综合所得之一，劳务报酬所得以收入减除百分之二十的费用后的余额为应纳税所得额，仅允许减除20%的固定费用，税率范围为3%-45%，最高可以达到45%（年度总额超过96万时适用45%）。而经营所得允许比照企业所得税的计算方式，用收入扣除成本、费用、损失（没有20%的扣除限额限制）的余额为应纳税所得额，税率范围为5%-35%，最高为35%，税率低于劳务所得。
其次，征收方式上，之前个人独资企业的经营所得允许核定征收，由税务局核定利润率（通常为10%），按照收入乘以核定利润率的方式计算出应纳税所得额，等于承认经营所得的成本费用扣除额为90%，实际将经营所得的税率降低至约3.5%。
举例而言，如果某人有一笔1000万的收入，在不考虑小额专项扣除的情形下，如果按照劳务报酬所得交税，则应纳税所得额=1000*（1-20%）=800万，对应的个人所得税=800*45%-18.192=341.808万；如果按照经营所得核定征收交税，则应纳税所得额=1000*10%=100万，对应的个人所得税=100*35%-6.55=28.45万。
同样是1000万元的收入，不同的收入性质纳税金额差异数十倍，对于超高收入的网红直播等高净值人士有着巨大的吸引力。从上述差异不难看出，对于网红主播而言，若能将收入认定为经营所得，会大大减少自身的税收负担，实践中也出现这诸多案例。
雪梨（朱宸慧）案
知名网红主播朱宸慧（雪梨）在2019年至2020年期间，通过在上海、广西、江西等地设立个人独资企业，虚构业务将其取得的个人工资薪金和劳务报酬所得转变为个人独资企业的经营所得，偷逃个人所得税3036.95万元，最终税务部门对雪梨追缴税款、加收滞纳金并拟处1倍罚款共计6555.31万元。
帝师（孙自烜）案
从已发生的主播偷逃税案可知，目前税务部门在处理网红主播偷税漏税行为时，倾向于推翻工作室（个体工商户、个人独资企业、合伙等形式）收入的经营所得性质，而是直接将上述收入认定应按照主播个人的劳务报酬所得申报个人所得税。
由此不难看出，虽然根据《个人所得税法实施条例》的定义分析，我们认为经营所得与劳务报酬所得难以区分，且最大的区别在于是否依赖一定的平台。但是，对于文娱明星收入，税务局从上到下的指导思想，都倾向于即使是依托了平台（工作室），也按照劳务报酬所得对文娱明星征收个税。这其实有失公平，也有待法律探讨。但是无疑释放出对高收入群体从严追征的信号。
2.劳务报酬vs工资薪金
（1）劳务报酬与工资、薪金所得的认定区分
在MCN网红直播模式下，主播个人与MCN机构的合作模式，两者之间是否存在雇佣劳动关系，是区分劳务报酬所得和工资薪金所得的依据。
根据新《个人所得税法实施条例》第六条，劳务报酬所得与工资、薪金所得的定义如下：
具体到MCN网红直播模式，我们认为，应根据网红主播与MCN机构之间的实质性关系认定，而不能简单依据双方签订的《演艺经纪合同》、《合作协议》、《委托协议》等字面含义理解。若网红主播个人是任职或受雇于MCN机构，形成人身、组织及财产的依附关系，那么其与MCN机构之间成立的劳动关系，主播所取得的收入应认定为工资、薪金所得。若网红主播仅仅是以个人或工作室的名义与MCN机构达成的是合作关系，双方还是相对独立的，不存在劳动关系，主播所取得的收入应认定为劳务报酬所得。
（2）劳务报酬与工资、薪金所得的税负区别
3.网红主播的收入定性方法
综合上述分析，在界定网红主播取得的收入性质时，应通过（1）主播与MCN机构之间的实质性法律关系；（2）主播个人的纳税主体身份界定（个人or个体工商户、个人独资企业、合伙）；以及（3）经济业务实质性判断调整等方法进行确认。
（三）网红主播的个税扣缴及MCN机构的代扣代缴义务
我国《个人所得税法》第九条规定，个人所得税以所得人为纳税人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。《个人所得税法实施条例》第二十四条规定，扣缴义务人向个人支付应税款项时，应当依照个人所得税法规定预扣或者代扣税款，按时缴库，并专项记载备查。《税收征收管理法》第六十九条规定，扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。
由上述规定可知，若网红主播取得了劳务报酬所得和工资、薪金所得，则需由支付方进行代扣代缴。若主播是与MCN机构签约，取得相应收入，则MCN机构为代扣代缴义务人。
在直播行业，代扣代缴个人所得税是MCN机构面临的主要税收法律风险。由于所得的性质认定会对MCN机构是否负有代扣代缴义务产生实质性的影响，在税务部门认定主播的经营所得实际为劳务报酬所得或工资、薪金所得时，MCN机构将会面临应扣未扣的风险。此外，部分规模较小的MCN机构的财务核算不够成熟、MCN机构与直播平台的财务体系设计和合作形式复杂多样等等因素也会给判断代扣代缴义务造成一定阻碍。
五、结语
在我国正式进入以“智慧税务”为主要着力点的金税四期建设的新阶段，依法依规继续深化文娱直播领域的税收秩序、促进直播行业的长期健康发展仍是我国税收合规领域的重点议题。网红主播、MCN机构以及网络直播带货平台应依法依规经营，诚信纳税，防范税务法律风险。根据本文的分析，包括MCN网红直播模式在内的直播带货行业仍存在网红主播偷税漏税、虚开发票、主播个人所得税认定困难、代扣代缴义务人“应扣未扣”等诸多法律风险。相应的，在税收征管层面，明确平台责任、增强源头扣税管理、重点排查头部主播和随机抽查腰部主播以及收紧核定征收方式等税收监管措施的实施效果也有待进一步增强。
参考文献
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