关键词：成本核算准则开发产品成本结转方法纳税影响
中图分类号：F293文献标识码：A
一、房地产开发企业会计制度和成本核算概述
（一）房地产开发企业会计制度演进过程
房地产开发企业曾执行过三项会计制度，即1983年12月31日前执行《基本建设简易会计制度》，1984年1月1日至1988年12月31日执行《国营建设单位会计制度》，1989年1月1日起执行《国营城市建设综合开发企业会计制度―会计科目和会计报表》，1993年7月1日起执行财政部的《房地产开发企业会计制度》，《国营城市建设综合开发企业会计制度―会计科目和会计报表》同时废止。
在此可以看出，现行的基本准则和具体准则与《房地产开发企业会计制度》、《企业会计制度》等会计制度是并存的，我国房地产开发企业可能执行着不同的会计制度。
（二）房地产开发企业产品成本核算释义
房地产开发企业产品是指企业日常生产经营活动中持有以备销售的或为销售正在开发的商品房和土地，一般按照开发项目、综合开发期数并兼顾产品类型等确定成本核算对象，成本核算对象是为了计算产品成本而确定的归集和分配生产费用的各个目标，即产品开发、建设过程中的各项耗费的承担者。房地产开发企业产品成本核算项目包括地土征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费、销售费用、借款费用等方面。
房地产开发企业发生的有关费用，由某一成本核算对象负担的，应当直接计入成本核算对象成本；由几个成本核算对象共同负担的，应当选择占地面积比例、预算造价比例、建筑面积比例等合理的分配标准，计入成本核算对象成本。
二、房地产开发企业产品成本核算方面的问题
（一）开发产品的间接成本分配和结转方法制度规定不明确
根据现行最早下发执行的《房地产开发企业会计制度》（财会字[1993]第2号）规定：“应由开发产品成本负担的间接费用，应先在‘开发间接费’科目进行归集，月末，再按一定的分配标准分配计入有关的开发产品成本”。2013年8月16日颁布的《企业产品成本核算制度（试行）》（财会[2013]17号）规定：“由几个成本核算对象共同负担的，应当选择占地面积比例、预算造价比例、建筑面积比例等合理的分配标准，分配计入成本核算对象成本”。至此才算首次明确房地产开发企业间接成本核算的分配方法，在此期间企业只能参照税法关于计税成本确定的原则自行选择分配方法，一定程度上影响财务报告反映的会计信息的可比性。
（二）成本分配和结转方法的选择对企业所得税的影响
对于房地产开发企业而言，一个项目往往涉及许多业态，造成发生的有关费用大部分都是由几个成本对象共同负担的，分配方法的不同，会给每一个成本对象成本的高低产生重大影响，直接决定了各年度企业所得税支出的大小，选择最有利的分摊方法，可以有效避免多缴企业所得税，延迟企业资金支付，降低资金成本，如果后期未产生项目利润，还可避免申请退税的审批程序。
（三）会计信息披露不完整
《企业会计准则第1号－存货》要求企业应当在附注中披露确定发出存货成本所采用的方法；《企业会计准则第30号－财务报表列报》规定附注一般应当披露重要会计政策的说明，企业在发生某项交易或事项允许选用不同的会计处理方法时，应当根据准则的规定从允许的会计处理方法中选择适合本企业特点的会计政策，并披露会计政策的确定依据。经对部分上市房企2013年度财务报告查阅得知，均未充分披露开发产品成本归集、分配和结转的标准、方法。
三、房地产开发企业产品成本核算的有关建议
房地产开发企业产品成本核算方法的选择不仅影响会计信息的质量，而且关乎企业当年度企业所得税的大小，对企业经营管理至关重要。
2、从税务筹划的角度，根据项目实际情况，选择有效的成本分配方法，对项目进行深入的研究和分析，并进行详细的成本测算，合理规避多缴企业所得税的风险。
四、结论
参考文献：
[1]财政部会计司编写组.2010.企业会计准则讲解.北京：人民出版社.
[2]中华人民共和国财政部.房地产开发企业会计制度.财会字[1993]第2号.
[3]中华人民共和国财政部.关于印发《企业产品成本核算制度（试行）》的通知.财会[2013]17号.
[4]国家税务总局.关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知.国税发[2009]31号.
关键词:房地产行业;会计信息质量;会计准则
一、房地产业会计信息质量问题的成因
房地产业会计信息质量低下问题的成因,既有企业内部利益的因素,也有外部制度、监管等方面的因素,具体而言包括以下几点:
(一)财务舞弊导致会计信息缺乏真实可靠性
房地产项目开发一般具有开发周期长、支出项目多、资金用量大、负债率高等特点,且由于工程结构的原因,在房地产项目开发过程中还存在大量的隐蔽工程,使得内部工艺和原材料往往难以清晰辨认,这些都为开发商运用混淆成本界限、虚列业务、虚增成本费用、隐匿收入、不正确披露或有负债等各种财务舞弊手段提供了广大空间,从而使得其达到通过提供存在各种质量问题的会计信息以谋求私利的目的。
(二)滥用会计准则导致会计信息质量不高
由于我国房地产行业的特殊性,使得我国企业会计准则允许房地产开发企业在编制财务报告时对某些会计事项自主选择处理方法,使得企业管理者可以根据个人判断和观点在会计准则允许的范围内自由调整账面盈余。例如,在配比原则方面,由于公共配套设施建设同土地开发同步往往不同步进行,导致企业预提的公共设施配套工程费用与实际发生数常常存在较大差异,使得企业财务报表不能及时反映企业当期的真实经营情况,从而为企业操控利润提供了巨大空间。
(三)随意确认会计事项导致会计信息失真
由于现行的《企业会计制度》缺乏对房地产等特殊行业会计实务的详细指引准则和制度,使得企业对会计项目的确认存在很大的随意性,例如:在收入确认方面,有的开发企业在商品房交付后予以确认,有的在收讫房屋销售款后确认,有的在办妥产权转移手续后予以确认,有的则视收益情况随意确认,不同的确认方法显然会对企业当期利润产生很大影响,从而导致企业会计信息严重失真。
(四)外部监管不到位导致会计信息质量缺乏公信力
(一)会计信息质量低下对债权人的危害
关键词房地产会计核算问题对策
随着市场经济在我国的逐步完善，新的会计制度、会计准则不断，对于房地产开发企业来说，目前适用的会计制度和会计准则主要有《企业会计准则》、《房地产企业会计制度》和《企业会计制度》等，如何在门类众多的制度、准则、规定之下，结合企业自身特点，改进现有会计核算方法，更好地发挥会计职能，是会计人员的职责。笔者从以下几个方面论述目前房地产企业会计核算中存在的问题及其改进方法。
1房地产开发企业会计核算存在的问题
1.1房地产开发企业收入确认的复杂性
房地产商品的销售包括两种，一种是自行开发并销售，另一种是事先与买方签订合同，按合同要求进行开发。对于后者，应按照建造合同的标准进行收入的确认。而对于企业自行开发的房地产商品，由于其开发的周期较长，耗资巨大，其商品具有较高的价值性。这些特点决定了房地产商品销售往往采用预售、分期收款销售等多种销售方式。房地产商品销售的前提是首先取得预售许可证和销售许可证，在此基础上，一般要经过签订预售合同并预收房款、签订正式销售合同、工程竣工验收合格并交付买方验收确认、收取房款、办理产权过户等销售环节。因此，房地产收入的确认同其它的生产收入相比具有一定特殊性。《房地产开发企业会计制度》中规定以结算账单提交买方并得到认可作为房地产开发企业收入确认标准，该规定比较简单，宜于实际工作中的操作，但没有反映销售的实质，理论上不够合理；《企业会计制度》和《企业会计准则——收入》中规定以风险和报酬的实质转移作为收入确认的标准，理论上具有合理性，但要求会计人员具有较高的职业判断能力。在会计实务中如何运用这一标准则比较混乱，核心问题在于应在哪一环节确认为收入，其分歧的焦点集中在:商品房所有权上的重要风险和报酬是否已经转移。
1.2房地产开发企业商品成本与售价的不配比性
首先，房地产开发企业的生产周期较长，开发项目从获得土地并开发完成到确认收入短则1~2年，长则4~5年，必然使得企业投入产出比例呈阶段性不合理；在项目建设期内大量投入资金，并发生大量费用计入当期；由于项目尚未完工，即使开发产品已预售完毕，其预售款项也无法确认为收入，其结果是为配比原则的应用造成了困难。
其次，房地产开发商品的成本载体是整个建设工程，而销售则是按楼层或户型为单位，这样就造成单个楼层或户型的售价明显与其成本不配比。如同一结构的房屋，低层建筑施工成本低于高层建筑施工成本，但销售时低层售价却高于高层售价；又如“丁字形”楼房虽然同楼层成本一样，由于朝向不同，其售价相差也很大。
通常房地产开发企业的成本结转方法是:按当期竣工后的核算对象的总成本除以总开发建筑面积，得出每平米建筑面积成本，然后再乘以销售面积得出本期销售成本。这样均摊计算的结果没有考虑房屋楼层、朝向的因素，得出的经营成果不具有真实性。
1.3收益评价指标不能真实反映企业业绩
房地产企业投入产出周期具有较强的特殊性，表现在会计年报中往往是业绩波动较大——项目建设期内业绩不佳,验收售出后，大量预收款确认为收入，期间间隔在一个会计期内还好，但一个项目往往要跨4、5个会计期，故不适用一般的公司业绩评价指标，如净利润指标就不能正确、客观、全面地反映其真实经营情况，尤其是上市公司，极可能误导投资者。一个经营情况很好的开发公司，其净利润可能很小甚至是负数，但有大量的在建工程和很好的预售情况，现金流状况极佳，有很强的盈利能力。同理一个盈利的公司也可能正危机四伏:面临着因施工质量导致的巨额赔偿，大笔银行贷款到期而无力偿还，尚未结清的担保金，由于市政规划调整，地价变化导致的土地风险等等；故此，评价一个房地产开发企业的业绩，千万不要以指标论好坏，应透过指标看实质，看其资质信誉、实力、现金流量、资产质量，还有更重要的表外风险等等。当然，这有赖于我们会计界同仁对会计信息的真实反映与充分披露。
2完善房地产开发企业会计核算规范的对策
2.1正确确定和应用收入确认标准
房地产商品销售收入的确认应符合两个标准，即法律标准和专业标淮。
2.2引入计划销售价格的概念，使销售收入与成本配比
建议引入计划销售价格的概念，解决销售成本结转错位，与销售收入不配比这一特殊问题。即当开发的房屋达到可销售状态时，企业根据成本、市场、地段、楼层、朝向等因素制定一个计划销售价格，作为成本分配标准。
(2)计划售价成本率法，就是始终按计划售价乘以计划销售成本率进行结转。只要是开发建设工程已办理了竣工决算手续，就可以把商品房成本按楼栋、楼层、单元予以确定，甚至可以计算出每平米建筑面积成本。因此可以按单元设置账户，也可以把每平米建筑面积成本相同的商品房归类计入同一账户。销售成本按单元设置账户的房号直接对号入座结转，按每平米建筑面积成本归类设户的，可按销售面积乘以每平米建筑面积成本得出销售成本。这种方法的缺点是结转工作量较大，但遵循了一贯性原则，提供信息可靠及时，并能将结转成本工作量分散在日常工作中，适用于一般房地产开发企业。
2.3扩大信息披露内容，提高房地产开发企业信息披露中的信息含量
(1)增加土地储备量及成本构成的信息。房地产开发成本中土地成本的比例一般占有较大的比重。因此，能否拥有土地储备以及土地储备的成本状况，从一定程度上决定了开发企业未来的发展。对于拥有大量优质低价的土地储备的企业来说，土地成本低本身隐含着巨额的利润，在土地出让市场向招标拍卖过渡以后，相对于其它公司具有先天的竞争优势，能在未来三到五年内保持良好的增长，从而具有一定的投资价值。而信息使用者通过企业披露的土地使用权总额无法判断其土地储备的信息。因此，在房地产开发企业的财务报告附注中增加土地储备量及取得成本情况的披露是必要的。
【关键词】借款费用；企业所得税；土地增值税
房地产开发企业开发的产品具有建设周期长、资金占用量大等特点，充足的资金和连贯完整的资金链是房地产开发企业生存和发展的关键。为保证房地产项目的顺利进行，房地产开发企业通常采取借款方式来筹措项目运营所需的资金，从而发生大量的借款费用。那么，如何对这部分借款费用进行财税处理呢？要弄清这个问题，首先需要明确借款费用的含义及内容。
借款费用是指企业因借款而发生的借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。其内容包括：1.借款利息，指企业向银行或者其他金融机构等借入资金发生的利息、发行公司债券发生的利息，以及为购建或者生产符合资本化条件的资产而发生的带息债务所承担的利息。其中，企业为购建固定资产而发生的带息债务，是指企业在购建或生产符合资本化条件的资产过程中购买工程用物资是以带息的方式进行结算的（如以带息应付票据购买工程物资）。2.折价或者溢价的摊销，指发行公司债券等所发生的折价或者溢价在每期的摊销金额。3.因借款发生的辅助费用，指企业在借款过程中发生的诸如手续费、佣金、印刷费等交易费用。4.因外币借款而发生的汇兑差额，是指由于汇率变动导致市场汇率与账面汇率出现差异，从而对外币借款本金及其利息的记账本位币金额所产生的影响金额。
一、房地产开发企业借款费用会计处理
1998年以前，我国会计实务对除固定资产购建过程中发生的借款费用予以资本化外，其他借款费用，包括房地产开发企业为开发房地产而借入的资金所发生的利息等借款费用（不论开发产品是否完工），均直接计入“财务费用”核算。
1998年1月27日，财政部印发《股份有限公司会计制度——会计科目和会计报表》，在“对特殊行业和特殊业务的会计处理——房地产开发业务会计处理规定”一节中首次明确：“股份有限公司为开发房地产而借入的资金所发生的利息等借款费用在开发产品完工之前，可以计入开发成本或开发产品成本”。
二、房地产开发企业借款费用税务处理
房地产开发企业借款费用的会计处理涉及的税种主要有企业所得税和土地增值税。
（一）企业所得税
《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发[2009]31号）第二十一条规定，企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用，可按企业会计准则的规定进行归集和分配，其中属于财务费用性质的借款费用，可直接在税前扣除。
房地产开发企业为开发房地产而向银行或其他金融机构借入资金所发生的借款费用，在房地产完工前，应计入有关房地产的开发成本；在房地产完工后，应计入财务费用。企业发生的这些借款费用均可依法在企业所得税前扣除。
可见，在借款费用扣除方面，企业所得税法与新会计准则已经实现很好的衔接，易理解，好操作。
（二）土地增值税
《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》规定：房地产开发企业在进行土地增值税清算时，计入财务费用中的利息支出，凡能按转让房地产项目分摊并提供金融机构证明的，允许在不高于商业银行同类同期贷款利率的限额内据实扣除。否则，并入其他房地产开发费用在“（取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本）×10%”的比例以内计算扣除。由于上述规定是以原有会计制度为背景，利息支出计入“财务费用”与当时的会计处理是一致的。但根据目前的会计处理方法，笔者认为，在计算土地增值税扣除项目时特别要注意，在房地产完工前已计入有关房地产开发成本的利息支出已经在“开发土地和新建房及配套设施的成本”中，因此，这里所说的能够按转让房地产项目计算分摊，并提供金融机构证明的财务费用中的利息支出，是指在房地产完工后计入财务费用的部分，不包括在房地产完工前已计入有关房地产开发成本的利息支出部分。
三、建议
【参考文献】
[1]段志群.房地产开发企业借款费用资本化问题探析[J].商场现代化，2009（2）.
[2]武巧环.房地产开发企业借款费用会计核算问题的探讨[J].中国市场，2006（9）.
［关键词］房地产开发企业会计核算特点分析
新《企业会计准则》的颁布和实施极大地提高了企业会计信息的可比性。除金融、证券、保险等特殊行业外，其他各行业均采用统一的会计核算体系，即统一的会计要素确认和计量标准、统一的会计科目和统一的财务报告。但国民经济各行业有其自身的特殊性，如何体现特殊行业的特点，进而保留其核算上的“个性”是我们所要面临的问题。房地产商品的特殊性及其房地产开发企业生产经营的特殊性决定了房地产开发企业会计核算上的特殊性。本文将从房地产开发企业商品的特征入手，研究其收入标准确认和信息披露等有关会计核算方面的特殊问题。
一、关于房地产开发企业的收入确认标准问题
按照行业有关规定，房地产商品销售的前提是首先要取得建设用地许可证、规划许可证和工程施工许可证，并取得预售许可证和销售许可证，在此基础上，经过签订预售合同或正式销售合同，预收全部或部分房款，工程竣工验收合格并经买方验收确认后收取尾款、办理产权过户手续等销售环节，因此，房地产收入的确认同一般的生产企业相比具有一定的特殊性。
《房地产开发企业会计制度》以结算账单提交买方并得到认可作为房地产开发企业收入确认标准。该规定比较简单，宜于实际工作中的操作，但没有反映销售的实质，理论上不够合理；而《收入》准则和现行制度等则以风险和报酬的实质转移作为收入确认的标准，理论上具有合理性，但要求会计人员具有较高的职业判断能力。那么，在会计实务中，房地产开发企业究竟应如何确认收入？本文认为，房地产商品销售收入的确认应符合两个层次的标准，即法律标准和专业标准，而不是单一的某项标准。
1.法律标准
2.专业标准
房地产预售合同是在房屋尚未建成竣工前的预先销售行为，不论是否收取了款项，均不属于实际发生的销售业务，能否真正实现销售决定于工程的进度及买方的最终意愿。在该房屋交付买方之前，其风险和报酬由开发企业承担，并未发生实际转移。因此，签订预售合同并预收房款不符合收入确认条件，不能作为销售实现依据；即使签订正式房屋销售合同则如同一般企业签订产品销售合同一样，从法律意义上讲也只是一种合约，房地产开发企业在合同履行过程中，即房屋未经买方验收认可前，商品（商品房）所有权上的主要风险和报酬尚未转移给买方，不符合《收入》准则的有关规定，故也不能确认收入。
综合以上分析，本文认为，房地产开发企业收入的确认应同时具备以下条件（即综合标准）：（1）房地产商品已竣工并经有关部门验收合格；（2）房地产开发企业已与客户签订了正式的商品房销售合同；（3）房地产商品已经客户验收并与客户办妥了交付入住手续；（4）双方均已履行了合同规定的义务，包括房地产开发企业已全部或部分收取了房款。
二、关于房地产开发企业的信息披露问题
1.房地产开发企业的收益评价及披露
第一，监管部门应加强对房地产开发企业信息披露合规性的检查，督促企业不折不扣地按照规定披露信息，提高信息披露的透明度。
第二，扩大房地产开发企业信息披露的内容。
2.质量保证金及风险的披露
企业会计准则同时规定：专门借款的利息资本化金额“应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定”。企业在借人专门借款后，常常不会马上将其全部用于符合资本化条件的资产的购建或生产，而可能将其存入银行或用作暂时性投资。在这种情况下，这些专门借入资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资获得的投资收益，应从发生的借款利息中扣除，以准确计算该专门借款利息中应予以资本化的金额。房地产开发企业发生的借款费用，在计算土地增值税时及企业所得税时应当如何税前扣除笔者结合企业所得税以及土地增值税的有关税收政策规定进行阐释。
一、土地增值税的税前扣除
除利息支出外的借款费用如何进行土地增值税扣除根据现行企业会计准则的规定，应当予以资本化的借款费用以及按规定因计入财务费用的借款费用并不仅仅是指银行利息支出，还包括折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。而土地增值税规定的借款费用扣除中，仅限于利息支出，并且限定能够提供金融机构证明的，允许按不超过商业银行同类同期贷款利率计算的金额据实扣除。在原会计制度中，企业对外借款发生的折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等应当计人“财务费用”科目，所以，对借款费用中除利息支出外的其他借款费用不允许扣除。另外，对尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入以及进行暂时性投资取得的投资收益，也应从允许扣除的利息支出中扣除。
另据《国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字[1995]48号)第八条第二款规定，对于超过贷款期限的利息部分和加罚的利息不允许税前扣除。而在会计处理上，对超过贷款期限的利息部分应当予以资本化；对企业借款逾期未还银行收取的罚息，应当计入“营业外支出”。相应地电不能税前扣除。