开发商实测面积与合同面积产生误差，有哪些涉税争议应如何处理
交房前夕无疑是开发商最为忙碌的阶段之一，业主们经过预售期漫长的等待，也是迫不及待的想拿到自己斥巨资购买的房屋。但在交房前，开发商必须完成的一个环节，就是进行实测。实测面积与合同面积产生误差，应如何处理呢又会产生哪些涉税争议呢本文将两个面积的概念、法律规定讲起，结合案例进行涉税分析。
一、实测面积与合同面积的概念
1.合同面积(预测面积)
开发商预售时与购房者签订预售合同，合同上约定的是房屋预测面积。预测面积是依据施工图纸、实地考察和国家测量规范对尚未施工或竣工的房屋面积进行一个预先测量计算的面积。
2.实测面积
商品房竣工验收后，开发商委托具有测绘资质的房屋测绘机构，依据参考图纸、预测数据及国家测绘规范之规定对楼宇进行的实地勘测、绘图、计算出实测面积。实测面积是业主办理产权证、入住后结算物业费、取暖费及其他费用的最终依据。
3.产生原因
实测面积与合同面积不一致，产生的原因较多。合同面积是图纸预测，实测是实地测量;开发商施工工程中也有可能进行设计变更;测量政策不完善，不同测量人员对政策规定不完善的地方理解不一致也会导致测量结果也不同。但整体来说，随着行业的标准化，实测面积与合同面积差异逐步减小，补退款的业务也越来越少见。
二、面积差异的处理方式的法律规定
第二十条按套内建筑面积或者建筑面积计价的,当事人应当在合同中载明合同约定面积与产权登记面积发生误差的处理方式。
合同未作约定的,按以下原则处理:
(一)面积误差比绝对值在3%以内(含3%)的,据实结算房价款
(二)面积误差比绝对值超出3%时,买受人有权退房。买受人退房的,房地产开发企业应当在买受人提出退房之日起30日内将买受人已付房价款退还给买受人,同时支付已付房价款利息。买受人不退房的,产权登记面积大于合同约定面积时,面积误差比在3%以内(含3%)部分的房价款由买受人补足;超出3%部分的房价款由房地产开发企业承担,产权归买人。产权登记面积小于合同
约定面积时,面积误差比绝对值在3%以内(含3%)部分的房价款由房地产开发企业返还买受人;绝对值超出3%部分的房价款由房地产开发企业双倍返还买受人。
面积误差比=(产权登记面积-合同约定面积)/合同约定面积×100%
合同约定面积
因本办法第二十四条规定的规划设计变更造成面积差异,当事人不解除合同的,应当签署补充协议。
简单来说，有合同从合同约定，无合同按照法定执行。
开发商作为合同提供方，《期房买卖合同》中必备的条款就包含面积差异的处理方式，且该条款属于格式条款。开发商作为提供格式条款的一方有提示、说明义务。为了降低后期法律风险，目前常见的面积差异处理方式是参考建设部发布的《商品房销售管理办法》，但开发商通常会将“绝对值超出3%部分的房价款由房地产开发企业双倍返还购房者”条款去除。去除该条款后，比较常见的合同中约定的面积差异处理方式如下：
附图：
实务中开发商也存在其他约定情况，例如特定比例内面积误差不补不退房款，或者只要产生误差，一律据实结算、多退少补。
三、案例分析
【案例分析】
1、小赵以预售方式购入某开发企业的住宅，总价200万元，合同约定建筑面积为100平方米，正式交付时确认建筑面积为102平方米。
2、小钱以预售方式购入某开发企业的住宅，总价200万元，合同约定建筑面积为100平方米，正式交付时确认建筑面积为99平方米。
3、小孙以预售方式购入某开发企业的住宅，总价200万元，合同约定建筑面积为100平方米，正式交付时确认建筑面积为90平方米。
4、小李以预售方式购入某开发企业的住宅，总价200万元，合同约定建筑面积为100平方米，正式交付时确认建筑面积为110平方米。
第一种情形：合同按照下图方式约定
(1)账务处理
按照此合同约定，补房款时先计入“预收账款”或“合同负债”，再按照合计金额结转至“主营业务收入”;退房款时冲减“预收账款”或“合同负债”，按照冲减后的金额结转至“主营业务收入”。
(2)发票开具
发票开具以实际收取的房款金额作为价税合计数，以实测面积作为面积，倒挤计算出单价。
(3)增值税
交房环节增值税纳税义务已经实现，交房后销售属于现房销售，按照开票金额确认增值税销售额。
预售期间多预缴或少预缴的增值税不需要单独调整，在当期确认应纳税额时自动抵减。
(4)土地增值税
交房时通常没有达到清算条件，需要继续预征土地增值税，土增按照三分法预征，补、退房款土增处理如下：
补款金额合并计入该业态当期销售额预交土增。
退款金额，抵减当期该业态现房销售的金额，不足抵减的金额的留抵以后期间产生收入继续抵减;
以上处理实务中基本没有争议。
第二种情形，合同没有单独约定，按照法定执行
1、与第一种情形相同;
2、与第一种情形相同;
3、小孙收房时，若选择不退房，开发商退房款由两部分组成：
3%面积以内：100*3%*200/100=6万元
超出3%面积：(100-90)-100*3%*=7平方米
7*200/100*2=28万元
4、与第一种情形相同。
1、2、4账务处理、发票开具、增值税与土增都与情形一相同，
但是3，与第一种情形相比，开发商需要在正常返还业主预售时缴纳20万元房款的基础上，额外补偿业主14万元。额外补偿的14万元，如何处理实务中存在争议。
第一种观点：
无论是正常退，还是双倍退款，均是开发商退款，全额冲减收入，按照实际收取的净额开具发票，即按照(200-6-28)166万元开具发票，面积90平方米。
增值税、土地增值税收入按照退款后的净额，即166万元/(1+税率或征收率)作为收入基数。
第二种观点：
超出3%开放商双倍退款，退业主实际支付的房款可以冲减收入，但是额外支付给业主的补偿，应视为合同的违约赔偿支出进行税务处理。此案例下，开发商应按照20万元冲减收入，超出3%额外支付的违约赔偿支出14万元开发商应计入“营业外支出”。由于小孙收到的是销售方支付的违约金，不属于增值税征税范围，不需要开具发票。小张收到的违约金不属于个税“其他”所得里列举的事项，不需要代扣代缴个税。
该套房屋，开发商应按照(200-20)180万元开具发票，面积90平方米。增值税、土地增值税收入按照180万元/(1+税率或征收率)作为收入基数。
以上两种处理方式，对开发商的企业所得税没有影响，但是按照哪个金额开具发票，直接影响增值税、土地增值税收入额的确认。
双倍退还房款到底如何处理实务中目前没有明确的税收文件，第二种观点也是根据业务实质进行的判定。若开发商遇到以上情况，建议与主管税务机关积极沟通确认，争取按照第一种观点处理，对企业较为有利。为避免税企争议，建议开发商在事先拟定制式合同的时候，明确面积差异的处理方式，过程中与业主做好沟通，避免带来后续的法律风险与税务风险。
2015年8月的解析——
面积误差补偿款是否征收个人所得税
案例
A个人以预售方式购入某开发企业的商铺，总价259万元，合同约定建筑面积为37.4平方米，正式交付时确认建筑面积为30平方米。双方合同约定，“房屋实际面积小于合同约定面积的，面积误差比在3%以内(含3%)部分的房价款由出卖人返还买受人，面积误差比超过3%部分的房价款由出卖人双倍返还买受人”，因此，A应取得开发企业面积误差3%以内部分的房价返还款7.77万元，面积误差比超过3%部分的双倍房价款82.46万元(即面积误差房价返还款与房价加倍返还款)。
分析
此案例应从售房企业和购房个人两个主体分析各自的纳税义务。
开发企业支付房价返还款的税务处理
1.差额面积部分的房价返还款
对于开发企业来讲，预售商品房时已按合同面积37.4平方米计算预售收入259万元，并按规定计缴相应税收。正式交付时，由于实测面积为30平方米，于是根据合同约定，就差额面积部分按购买单价计算返还A房款49万元，作为前期预售收入的抵减进行税务处理。
2.房价加倍返还款
房价加倍返还款是否征收个人所得税
个人所得税法第二条规定，下列各项个人所得，应纳个人所得税：工资、薪金所得;个体工商户的生产、经营所得;对企事业单位的承包经营、承租经营所得;劳务报酬所得;稿酬所得;特许权使用费所得;利息、股息、红利所得;财产租赁所得;财产转让所得;偶然所得;经国务院财政部门确定征税的其他所得。
是否可就此认定个人取得除前述第一项至第十项外的所得，均应视为“其他所得”代扣代缴个人所得税答案是否定的。税法明确只有“经国务院财政部门明确征税的其他所得项目”才应计征个人所得税，不应以此条款进行扩大解读。
结合案例，A从开发企业取得的面积误差房价加倍返还款并不属于前述任何一项“其他所得”，开发企业为避免自身税务风险而强制代扣代缴A个人所得税没有法律依据，A应积极与开发企业沟通，或通过专业税务人士与其沟通，避免自身税收权益受损。