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《中华人民共和国契税法》已于2020年8月11日颁布，2021年9月1日起实施，近期财政部、国家税务总局下发《关于贯彻实施契税法若干事项执行口径的公告》（2021年第23号，以下简称23号公告）、《关于契税法实施后有关优惠政策衔接问题的公告》（财政部税务总局公告2021年第29号，以下简称“财总29号”），税总为规范契税征管下发了《关于契税纳税服务与征收管理若干事项的公告》（国家税务总局公告2021年第25号，以下简称“税总25号”），并对以前下发的与税法不协调的规范性文件进行了梳理，重新做了规范。为更好地帮助纳税人执行，我们对契税法及配套解释和征管梳理说明如下：
一、关于征税行为与征税对象的解释
应税行为，是指应纳入征税范围的活动，征税对象是税法规定对什么征税，是征纳税双方权利义务共同指向的客体或标的物，是税法最基本的要素，都含糊不得。
契税法第一条规定：“在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人为契税的纳税人，应当依照本法规定缴纳契税。”这里关键概念有两个，一个是应税行为“承受”，一个是征税对象“土地、房屋权属”。分别说明如下：
（一）应税行为
契税法对应税行为有相应的规定。《契税法》第二条规定，承受土地、房屋权属主要是指三种情形：一是土地使用权出让；二是土地使用权转让，包括出售、赠与、互换；三是房屋买卖、赠与、互换。当然，以土地、房屋权属作价投资（入股）、偿还债务、划转土地房屋权属以及以土地房屋权属奖励等权属转移，也属于契税的应税行为。
显然上述所列举的行为并没有涵盖所有应税行为，有必要对未列明的应税行为予以解释。未列明应税行为是指税法尚未明确规定为应税行为，但是实质上发生了土地、房屋权属转移的，承受方应当依法缴纳契税，具体有两种，一是共有变化，二是强制转移的情形。
1、共有变化，是指土地使用权或房屋产权共有人共有份额或者共有人增减变化的情况，包括共有不动产份额变化和共有人增减变化。首先需要认知“共有”，根据《民法典》第二编物权第二百九十七条规定，共有是指两个以上权利主体，包括组织或这个人，对土地使用权或者房屋产权共同享有，共有又分为按份共有和共同共有。按份共有，也称分别共有，是共有人对共有不动产按照其份额享有所有权。共同共有是指共同共有人对共有的不动产共同享有所有权，共同共有基于特定的共有关系，即婚姻关系、家庭关系；共同共有关系存续期间，共有财产不按份共有。
共有变化为何应缴纳契税呢？根据契税的精神，凡土地房屋权属发生转移都应缴纳契税，当共有人共有不动产份额（按份共有）发生变化，其实是共有人对其所有的共有不动产份额的买卖，而买卖的份额具体指向的标的是土地房屋权属，因此应属于契税应税行为。共同共有中，共有人虽然不是按份共有，但是共有人的增加或者减少，意味着共同共有人拥有了共同共有不动产的权属，也就是不动权属发生转移，因此也属于应税行为，当然属于应税范围不一定实际缴纳，通过法定减免可以免征，比如张三和李四婚后购买住房1套，三年后离婚，共有人减少，变更为妻子所有，相当于张三将其共有部分转移给了李四，李四应按规定缴纳契税。
2、强制转移，是指依据国家强制力而发生的土地、房屋权属转移，一般情况下土地房屋权属的转移是权属所有人协商、自愿的意志主导下的行为，但是也有土地房屋权属转移而违背或者不是权属所有人自主意志的行为，比如法院判决、仲裁等生效法律文书，或者是监察机关出具的监察文书等因素，发生土地、房屋权属转移。
（二）征税对象
如前所述，契税征税对象为“土地、房屋权属”，但是具体指什么权属并不清晰，特别是土地，包括所有权、使用权、经营权、承包权等，23号公告首先对契税征税对象进行了补充性解释，补充说明的必要性是契税法没有规定清楚，执行中可能会出现争议。比如23号文对此进行了准确的解释：“征收契税的土地、房屋权属，是指土地使用权、房屋所有权。”换句话说，一是明确土地使用权转移征收契税，其他的如土地承包经营权、土地经营权不包括在内，这里的土地使用权包括国有土地使用权和集体土地使用权；二是房屋产权转让征收契税，看起来不包括构筑物，如水塔、水池、过滤池、澄清池、沼气池等，但是转让权属由于与土地使用权不可分割，其实是总价计税的，详见后述。当然之所以没有对“房屋”再进一步的明确，想必是不言自明，房屋是住人或存放东西的建筑物，也就不多此一举了。
土地使用权、房屋所有权，具体体现在权证，也就是不动产登记证书，指向的是特定的土地或者房屋，我们把契税征税对象特定化的最小单位称为契税申报基本单位。国家税总局下发的25号公告明确“契税申报以不动产单元为基本单位。”不动产单位是什么呢？国家标准《不动产单元设定与代码编制规则》（GB/T37346—2019）定义，不动产单元（realpropertyunit）是权属界线固定封闭且具有独立使用价值的空间,由定着物单元和其所在宗地(宗海)共同组成,是不动产登记的基本单位。定着物（thingsfixedonlandorsea）固定于土地(海域)且功能完整、具有独立使用价值的房屋等建筑物、构筑物以及森林、林木等不能移动的物。宗地(cadastralparcel)土地权属界址线封闭的地块或者空间。也就是说，契税的征税对象具体划分为若干的不动产单元。
二、关于税率
《甘肃省人民代表大会常务委员会关于甘肃省契税具体适用税率等有关事项的决定》（2021年7月28日甘肃省第十三届人民代表大会常务委员会第二十五次会议通过）明确，甘肃省契税适用税率和其他部分省份一样为3%。
三、关于计税依据的解释
众所周知，税收法定是依法治税的核心，而税收法定的核心内容确定的税负，也就是纳税人对税负的多少有明确的预期。在税率确定的情况下，税负的高低取决于计税依据的范围，因此对计税依据的界定或者解释关系着纳税人的合法权益。税法第四条是关于计税依据的基本规定，分三种情况：一是土地使用权出让、出售，房屋买卖，为土地、房屋权属转移合同确定的成交价格，包括应交付的货币以及实物、其他经济利益对应的价款；二是互换的，为所互换的土地使用权、房屋价格的差额；三是赠与等没有价格的转移土地、房屋权属行为，为税务机关参照土地使用权出售、房屋买卖的市场价格依法核定的价格。同时明确“纳税人申报的成交价格、互换价格差额明显偏低且无正当理由的，由税务机关依照《中华人民共和国税收征收管理法》的规定核定。”可见契税计税依据确定依据为合同，规则是有成交价以成交价，没有则以市场价核定。
23号第二条“关于若干计税依据的具体情形”列举了九个情形，分别涉及划拨土地使用权变化三种情况、转让土地使用权价格确认、土地使用权出让交易额、房屋附属设施税率适用、房屋装修转让价确定、互换的计税依据、及不含税价等。具体理解说明如下：
（一）划拨土地使用权变化
划拨土地使用权是指土地使用者通过各种方式依法无偿取得的土地使用权。根据《城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》规定，划拨的土地使用权不得转让、出租、抵押，其使用受到严格的限制，实质上并没有确定的土地使用权属。公司、企业、其他经济组织和个人行使转让、出租、抵押等划拨用地权属，需要领有国有土地使用证，应具有地上建筑物、其他附着物合法的产权证明；还应按规定签订土地使用权出让合同，向当地市、县人民政府补交土地使用权出让金或者以转让、出租、抵押所获效益抵交土地使用权出让金。由此，就出现了划拨用地变化的契税问题，23号公告在《对河南省财政厅关于契税有关政策问题的请示的批复》（财税[2000]14号）规定的基础上，进一步进行了细化，具体包括三种情况，一是划拨转为出让，二是先划拨后转让，土地划拨性质变化；三是先划拨后转让，划拨性质不变。
1、划拨转为出让
公告第二条（一）明确：“以划拨方式取得的土地使用权，经批准改为出让方式重新取得该土地使用权的，应由该土地使用权人以补缴的土地出让价款为计税依据缴纳契税。”简单说，就是划拨土地使用权改出让土地使用权，简称为“划改让”，“划改让”虽然土地使用主体没有变化，其面积、用途也可能不变，之所以要按照补缴的土地出让金缴纳契税，是因为划拨用地可以视为土地所有者无偿借出使用权，使用主体并不拥有土地使用权，按规定办理出让手续缴纳出让金后，拥有了完全的土地使用权，取得实际意义上的权利，属于承受土地使用权属的行为。
2、先划拨后转让，土地划拨性质变化
公告第二条（二）明确：“先以划拨方式取得土地使用权，后经批准转让房地产，划拨土地性质改为出让的，承受方应分别以补缴的土地出让价款和房地产权属转移合同确定的成交价格为计税依据缴纳契税。”
按现行规定，划拨用地符合条件，经市、县人民政府土地管理部门和房产管理部门批准，其划拨土地使用权和地上建筑物、其他附着物所有权可以转让。在转让过程中，如果划拨土地使用权同时出让，那么相当于二个交易，一是承受出让的土地使用权；二是承受转让的房屋建筑物。因此应按照缴纳的出让金和转让合同的成交价分别按照不动产单元缴纳契税。
3、先划拨后转让，划拨性质不变
公告第二条（三）明确：“先以划拨方式取得土地使用权，后经批准转让房地产，划拨土地性质未发生改变的，承受方应以房地产权属转移合同确定的成交价格为计税依据缴纳契税。”如上所述，其划拨土地使用权和地上建筑物、其他附着物所有权经市、县人民政府土地管理部门和房产管理部门批准可以转让。在转让过程中，如果土地使用权划拨属性未变，那么就只有一个交易，土地使用权仍属于无偿借入，因此因转让而承受地上建筑物和其他附着物的纳税人只按房地产权属转移合同确定的成交价格为计税依据缴纳契税。
以上各项解释，是在《关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》（财税[2004]134号）第二条，“先以划拨方式取得土地使用权，后经批准改为出让方式取得该土地使用权的，应依法缴纳契税，其计税依据为应补缴的土地出让金和其他出让费用。”规定的基础上进一步细化的解释，应该说更加全面完整。
（二）转让不动产价格确认
23公告第二条（四）明确：“土地使用权及所附建筑物、构筑物等（包括在建的房屋、其他建筑物、构筑物和其他附着物）转让的，计税依据为承受方应交付的总价款。”
《关于土地使用权转让契税计税依据的批复》（财税〔2007〕162号）明确：“土地使用者将土地使用权及所附建筑物、构筑物等(包括在建的房屋、其他建筑物、构筑物和其他附着物)转让给他人的，应按照转让的总价款计征契税。”土地使用权和依附于土地上的建筑物、构筑物是不可分割的整体，《城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》规定，土地使用权转让时，其地上建筑物、其他附着物所有权随之转让。同时，还需要说明的是地上建筑物、其他附着物的所有人或者共有人，享有该建筑物、附着物使用范围内的土地使用权。当土地使用者转让地上建筑物、其他附着物所有权时，其使用范围内的土地使用权随之转让，但地上建筑物、其他附着物作为动产转让的除外。简言之，转让土地使用权，地上建筑物、构筑物一并转让，转让地上建筑物构筑物，其所占用的土地使用权也同时转让。由此，契税征税对象虽然为土地使用权、房屋，还包括其他建筑物、构筑物和其他附着物，房屋以外的其他建筑物、构筑物和其他附着物不论怎么计价，要么作为房屋成交价的部分、要么作为土地使用权成交价的部分。
（三）特殊转移方式的计税依据确定
同时，该条第五款还明确：“纳税人申报的成交价格、互换价格差额明显偏低且无正当理由的，由税务机关依照《中华人民共和国税收征收管理法》的规定核定。”也就是说，转移不动产权属没有按市场价格形成机制计价的，税务机关按照市场价格核定计税依据，不动产转移虽然有计价，但是计价明显偏低而又无正当理由的，该计价也不能作为计税依据，应由税务机关按征管法规定核定。
作价投资、偿还债务等，一般情况下均为按市场价格机制形成价格的行为，税总25号”第二条明确：“以作价投资（入股）、偿还债务等应交付经济利益的方式转移土地、房屋权属的，参照土地使用权出让、出售或房屋买卖确定契税适用税率、计税依据等。”而“以划转、奖励等没有价格的方式转移土地、房屋权属的，参照土地使用权或房屋赠与确定契税适用税率、计税依据等。”这里所说的没有价格，指的是不是市场价格机制形成的价格。
当然，税总25号公告并没有对核定计税依据做明显的区分，根据第四条规定：“税务机关依法核定计税价格，应参照市场价格，采用房地产价格评估等方法合理确定。”这里的依法核定计税价格包括前述无计价和价格明显偏低两种情况。
（三）出让土地使用权的计税依据
23号第二条（五）规定：“土地使用权出让的，计税依据包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、征收补偿费、城市基础设施配套费、实物配建房屋等应交付的货币以及实物、其他经济利益对应的价款。”
关于契税的计税依据，还是要看一下契税法第四条的规定：（一）土地使用权出让、出售，房屋买卖，为土地、房屋权属转移合同确定的成交价格，包括应交付的货币以及实物、其他经济利益对应的价款；（二）土地使用权互换、房屋互换，为所互换的土地使用权、房屋价格的差额；（三）土地使用权赠与、房屋赠与以及其他没有价格的转移土地、房屋权属行为，为税务机关参照土地使用权出售、房屋买卖的市场价格依法核定的价格。纳税人申报的成交价格、互换价格差额明显偏低且无正当理由的，由税务机关依照《中华人民共和国税收征收管理法》的规定核定。
根据以上规定契税计税依据确定依据为合同，规则是有成交价的以成交价，没有则以市场价核定。在税收法定原则下，计税依据的解释也应在这个规则下进行。按照23号第二条（五）解释，应计入契税计税依据的支出项目虽然有列举，但是没有穷尽，当然也就没有确定。换句话说，出让土地使用权的契税计税依据现在来看是不确定的。我们梳理了一下列举的事项，具体如下表所示：
从原理上讲，出让土地的出让收入，也就是成交价格应该涵盖上述的所有支出项目，因为上述的支出项目是出让国有土地成本及收益，同时也是承受土地权属支付对价的组成，但是按解释执行，会出现两个问题，一是土地出让契税计税依据与税法规定的一致性问题，二是与其他条款的协调关系问题。
税法第四条明确规定，契税的计税依据，土地使用权出让，为土地权属转移合同确定的成交价格，这里所指的转移合同，应该是出让方与受让方签订的土地出让合同，不应宽泛的解释到其他补偿合同及按规定缴纳的行政性收费，否则税收法定的原则将会丧失。同时如果按23号解释，土地出让契税的计税依据因补偿金额变化、配建房计价而无法确定，难以保障税法的严肃性。因此，个人认为这一解释超出了税法规定的范围。
另外，23号土地出让计税依据的解释，虽然出自财政部、国家税务总局《关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》（财税[2004]134号），同时吸收合并了财政部国家税务总局《关于企业以售后回租方式进行融资等有关契税政策的通知》（财税[2012]82号）第四条“企业承受土地使用权用于房地产开发，并在该土地上代政府建设保障性住房的，计税价格为取得全部土地使用权的成交价格。”但是总体来看变化还是非常大，可以说完全修改了财税[2004]134号的规定。
原规定明确：出让国有土地使用权的，其契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。支付的全部经济利益分不同出让方式确定，一是以协议方式出让的，其契税计税价格为成交价格。成交价格包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费等承受者应支付的货币、实物、无形资产及其他经济利益。在这种方式下，没有交价格或者成交价格明显偏低的，征收机关可先按由政府批准设立的房地产评估机构根据相同地段、同类房地产进行综合评定，并经当地税务机关确认的价格计算契税，或者以县级以上人民政府公示的土地基准地价征收契税。二是以竞价方式出让的，其契税计税价格，一般应确定为竞价的成交价格，土地出让金、市政建设配套费以及各种补偿费用应包括在内。
契税法实施后出让土地使用权的契税不再区分出让方式，而是选择适用了原政策协议出让计税依据，但是又没有保留采用评估价或者基准地价的方法，这种做法所引起的问题显而易见。
（五）房屋附属设施的计税
23号第二条（六）规定：“房屋附属设施（包括停车位、机动车库、非机动车库、顶层阁楼、储藏室及其他房屋附属设施）与房屋为同一不动产单元的，计税依据为承受方应交付的总价款，并适用与房屋相同的税率；房屋附属设施与房屋为不同不动产单元的，计税依据为转移合同确定的成交价格，并按当地确定的适用税率计税。”
对比不难发现，还是有一定的区别。这里所说的房屋附属设施不同于一般理解的以房屋为载体，不可随意移动的附属设备和配套设施，实际是房屋配套的具有房屋属性的建筑，按规定包括停车位、机动车库、非机动车库、顶层阁楼、储藏室及其他房屋附属设施。个人认为不一定是与房屋毗邻的建筑，也不一定有相应产权。根据这一解释，只要确认清楚附属设施与房屋是同一不动产单元还是不同不动产单位，其计税依据确定非常清楚，但是问题在于怎么确定是否在同一不动产单元。
不动产单位由不动产测量、登记机关依据《不动产单元设定与代码编制规则》（GB/T37346—2019）确定，计税依据测量登记结果按上述解释处理就可以。但是现实中可能存在的问题是虽然属于不同的不动产单元，但是并不做产权登记，同时采用“买一赠一”方式或者分别计价承受永久使用权的处理。比如虽然属于不同不动产单元，但是买房送车位或者储藏室。个人理解，税率相同，按照转让房屋成交价计税，对于不同不动产单元，同时没有产权的配套设施，比如地下车位，属于转让永久使用权的，不涉及所有权转移，不缴纳契税，现在承受方是否缴纳契税是一个问题。
（六）已装修房屋计税依据
23号第二条（七）明确：“承受已装修房屋的，应将包括装修费用在内的费用计入承受方应交付的总价款。”也就是说，已装修房屋转移，契税的计税依据不应扣除装修费用。
（七）互换契税计税依据
23号第二条（八）明确：“土地使用权互换、房屋互换，互换价格相等的，互换双方计税依据为零；互换价格不相等的，以其差额为计税依据，由支付差额的一方缴纳契税。”
这里需要说明，互换等额不纳税，找补差额的，支付方缴纳契税，说的是房换房、地换地，不包括房地互换。还需要说明的是，只针对找补的差额，不包括面积差，面积有差但是不找补差额的，同样不缴纳契税。
（八）关于计税依据不含增值税
23号第二条（八）明确：“契税的计税依据不包括增值税。”
根据税总25号公告）第三条明确，契税计税依据不包括增值税，具体情形为：
1、土地使用权出售、房屋买卖，承受方计征契税的成交价格不含增值税；实际取得增值税发票的，成交价格以发票上注明的不含税价格确定。
2、土地使用权互换、房屋互换，契税计税依据为不含增值税价格的差额。
3、税务机关核定的契税计税价格为不含增值税价格。
总之，只有转让不动产的增值税应税行为的，契税计税价格不含增值税，出让土地使用权不属于增值税应税行为，虽然实际上也抵扣了“进项税”（扣额实际效果是抵扣进项税），但是不能以不含税价格作为契税的计税依据。