导语：如何才能写好一篇印花税法及实施细则，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。
上述“资本公积”明细项目中，“接受捐赠非现金资产准备”和“股权投资准备”，待处置资产时，其余额转入“其他资本公积”明细科目；“关联交易差价”待上市公司清算时再进行处理；其他明细项目可以用以转增资本(或股本)。资本公积转增资本在账面反映的是“资本公积”科目和“实收资本”科目之间的等额此增彼减，不会引起资金账簿印花税计税依据的变化。“资本公积”属投入资本的范畴，具有资本的属性，因此除了增减投资、无偿调出规定资产等少数情况外，企业的“实收资本”和“资本公积”的合计通常不会发生变化。以“实收资本”与“资本公积”两项的合计金额作为“记载资金的账簿”的印花税计税依据具有合理性。
二、企业会计准则对资金账簿印花税计税依据的调整
(一)资本公积核算内容的变化资本公积是企业收到投资者的超出其在企业注册资本(或股本)中所占份额的投资，以及直接计人所有者权益的利得和损失等。资本公积包括资本溢价(或股本溢价)和直接计人所有者权益的利得和损失等。
原在“资本公积”科目中核算的非经常性损益，如捐赠收入、政府专项拨款转入、关联交易差价、债务重组收益、无法支付的应付款项等，均不再在“资本公积”科目核算，而改在“营业外收入”中核算；原在“资本公积”中核算的外币资本折算差额，也因新会计准则规定外币投入资本按交易发生日即期汇率折算，不会产生外币资本折算差额，因而不复存在。新准则只保留了“资本(股本)溢价”和“其他资本公积”两个明细科目，“其他资本公积”明细科目核算直接计人所有者权益的利得和损失。
(二)后续计量的变化直接计人所有者权益的利得和损失是指不应计人当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。这部分利得和损失是未实现的利得和损失，待资产处置或终止确认时，要体现为利得和损失已经实现，从“资本公积”科且转入当期损益。这部分利得和损失既不具有稳定性，也不属于即期投入的资金，不宜作为资金账簿印花税的its依据。
直接计入所有者权益的利得和损失主要由以下交易或事项引起(见表2)：
从表2分析得知，除以权益结算的股份支付和可转换债的分拆行权日转入实收资本和资本溢价外，其他计入“资本公积”科目的项目在资产处置或终止确认时，均需将计人“资本公积”科目的金额转入当期损益。
关键词：资产证券化；发行人；SPV；税收分析
一、资产证券化及特设公司的概念
二、资产证券化中三个交易主体的税收分析
（一）SPV的税收政策及问题的分析
我国SPV征收的税种有所得税、印花税等。首先分析SPV在各环节的收入，如SPV证券发行环节会有现金流的流入和债务人偿付的现金，表现为SPV实现其权益得到的收入，以上均视为SPV的应税收入课征企业所得税。其次分析SPV在各环节的支出，资金的支出在缴纳税收的时候享受一定的纳税扣除，应考虑不同的资产转移方式和支付方式的支出性质。因我国规定，经营性支出和资本性支出不同的支出性质所使用的纳税扣除的方法也是不同的。在我国签订合同会涉及印花税或登记税，因此SPV的证券发行可能存在印花税，目前我国只对交易A、B股征收印花税，对债券交易免征印花税，印花税的征收应根据证券的不同性质进行判定是否征收，对SPV签订资产转让合同环节要根据应税凭证的性质缴纳相应的印花税。
目前我国普遍存在的信托型SPV，税法上没有规定所得税类型，这就必然存在开展资产证券化交易的当事人缴纳税收的不确定性。我国发行债券所支付的利息可从应税收入中扣除，在征收所得税时可少缴税，减轻SPV的税收负担。但是信托型SPV一般发行的是权益类证券，无法从应税收入中扣除利息和股利，因此从发行证券的类型看，信托型SPV难以有效地规避所得税。我国境内公司型SPV都要缴纳企业所得税，使其存在双重征税问题。我国SPV发行证券若要实现合理地规避所得税，就应尽量发行债权的证券而不是股权的证券。公司型SPV能实现在税收成本不增加的情况下发挥更大的灵活性，但是就我国目前的情况，由于取得发债资格需经过严格的审查，其他形式的制度设置也影响公司型SPV发行债券。借鉴美国税务处理，关于支付股东股息的不能扣除和债券持有人的利息应可扣除，将这项优惠运用到调整证券化现金流偿付结构，有助于实现SPV的稳定发展。
（二）发起人的税收分析
发起人税收处理问题是转让资产过程中转让价差和作为中间商取得服务费引起的征税问题，发起人涉及主要的税种有印花税、所得税、营业税。根据《企业所得税暂行条例》及《实施细则》规定，销售方交纳25%的企业所得税，可从相应的销售收入中扣除成本及费用再征税。所得税方面，税法没有特别地规定发起人在转让资产所发生的损失可以从应税收入中予以扣除，因此证券化发起人在发生销售收入缴纳所得税时无法扣除。营业税方面，统一的征收率不符合发展层次，可针对不同的发展水平设定不同的标准，规定行业差别税率、地区差别税率等，对部分刚起步的SPV可免征营业税。根据我国对印花税的征收政策可知，印花税的征收是根据发行债券的性质，而不是根据发行单位的不同分别规定不同的征税政策，因此与SPV征收印花税的政策一样，债券分股权性质与债权性质来征收印花税。
（三）投资者的税收分析
关键词：政策性粮食收储企业保管费用补贴
为了保障种粮农户利益，稳定粮食市场价格，我国先后开展了最低价水稻与小麦、国家临时存储玉米等政策性粮食收购。中国储备粮管理总公司及其委托的中粮集团、中纺集团、中航工业集团与地方粮食企业等共同承担了政策性粮食收储任务。
一、保管费用补贴的企业所得税免税问题
根据《财政部关于印发最低收购价、临时收储粮食财政财务管理暂行办法》（财建[2013]203号），保管费用补贴用于保管库存粮食所需各项合理费用开支，包括质检、监管等日常费用及损耗。
（二）保管费用补贴免税的三个条件。根据《财政部、国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2008]151号）、《关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税[2011]70号）两个文件，政策性粮食的保管费用补贴应属于财政性资金，在符合三个条件情况下，即：能提供专项用途资金拨付文件、国家拨款部门有专门的资金管理办法、企业单独核算该资金及支出，可作为不征税收入。
政策性粮食收储企业在办理免税备案中，往往向税务机关提供财建[2011]996号、当地中储粮分公司或直属企业拨付利息费用补贴的文件及《国家储备粮油补贴资金专户管理办法》（财经字[1999]81号）、《中国农业发展银行财政补贴资金管理办法》（农发行字[2001]128号）等文件，以满足财税[2011]70号文规定的前两个条件。
（三）保管费用补贴无法实现真正意义上的免税。根据财税[2011]70号文，保管费用补贴属不征税收入，该补贴用于支出形成的费用，亦不得在税前扣除，这似乎意味着，保管环节形成的利润（即保管费用补贴收入减去保管费用支出），为免税利润。但是，财税[2011]70号文紧接着补充规定，若财政性资金在未来5年内未能支出的，剩余金额应计入第6年应纳税所得额中。换句话说，对收储企业来说，财政性资金结余即保管环节利润终究避免不了交税的结局。财税[2011]70号文只是给予政策性粮食收储企业五年内保管环节利润推迟纳税的机会，而无法实现真正意义上的免税。
（四）建议。由于政策性粮食收储企业经营的特殊性，为了规范保管费用补贴的涉税处理，建议国家粮食局会同国税总局等部门，进一步明确保管费用补贴资金的具体使用要求、配套的会计核算规范以及财政性资金支出的税务稽核办法。
二、保管费用补贴的增值税问题
三、保管费用补贴的营业税问题
财政部、国家税务总局就国家储备商品的税收政策问题，在不同时期先后出台了六个文件：
《财政部、国家税务总局关于对国有粮食企业取得的储备粮油财政性补贴收入免征营业税问题的通知》（财税字[1996]68号）：“国有粮食企业保管政府储备粮油取得的财政性补贴收入免征营业税。”该文件于2011年2月废止。
《财政部、国家税务总局关于部分国家储备商品有关税收政策的通知》（财税[2006]105号）：对中储粮总公司等三家单位取得的国家储备商品财政补贴收入免征营业税、企业所得税。该文件有效期为2006年至2008年。
在财税[2006]105号文到期后，国家马上出台了《财政部、国家税务总局关于部分国家储备商品有关税收政策的通知》（财税[2009]151号），“对商品储备管理公司及其直属库承担商品储备业务取得的财政补贴收入暂免征收营业税。”该文件有效期2009年至2010年。值得注意的是，财税[2009]151号文延续了财税[2006]105号文内容，只是在免征营业税方面多了个“暂”字。
《财政部、国家税务总局关于部分国家储备商品有关税收政策的通知》（财税[2011]94号）：延续了财税[2009]151号文有关国家储备商品的主要税收优惠政策，但删除了财税[2009]151号文“商品储备业务取得的财政补贴收入暂免征营业税”的条款。该文件有效期为2011年至2012年。
《财政部、国家税务总局关于部分国家储备商品有关税收政策的通知》（财税[2013]59号）、《财政部、国家税务总局关于部分国家储备商品有关税收政策的通知》（财税[2016]28号）是对财税[2011]94号文的延续，再也没有出现前序文件的“商品储备业务取得的财政补贴收入免征或暂免征营业税”字眼。两文件有效期分别为2013年至2015年，2016年至2018年。
从财政部、国家税务总局上述六个文件的演变过程看，政策性粮食的保管费用补贴收入，分别经历了免征营业税、暂免征营业税、取消营业税免税优惠的三个发展阶段。早在2011年，国家就废止了财税字[1996]68号文这一最早的、文件有效期最长（达15年）的“保管费用补贴免征营业税”文件，并在同年出台的财税[2011]94号文中，同步取消了前序文件延续多年的“保管费用补贴免征营业税”政策。
据笔者了解，自2011年以后，部分政策性粮食收储企业未就保管费用补贴缴纳营业税，税务机关也未严格按规定进行征缴，造成保管费用补贴免营业税的误解与征管漏洞。之所以造成这种误解，除了部分企业与税务人员未能掌握国家税务政策的这一“细微”变化外，还有两个原因：（1）由于保管费用补贴来自于财政，收储企业无须就该笔收入开具发票，容易形成免税的错觉。（2）部分地方认为，“国有粮食购销企业经营困难，征收补贴收入营业税，将会导致企业再次出现全面亏损。政府应当给予国有粮食购销企业补贴收入免税优惠政策，或暂缓征收营业税”。
（二）“营改增”实施之后。在“营改增”全面实施之后，“政策性粮食的保管补贴收入免征营业税”的这种误解，容易进一步演变为“保管补贴收入免征增值税”。
根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2013]106号）的“应税服务范围注释”，政策性粮食的保管业务，应属“物流辅助服务之仓储服务”，属于增值税征税范围。也就是说，政策性粮食的保管补贴收入，“营改增”之后应改为征收增值税。
对于保管费用补贴是否应交流转税，以及如果交税是应交纳营业税还是增值税问题，由于缺少专门的、清晰的税务文件界定，各地税务机关理解也不一致，导致了部分收储企业的保管费用补贴收入既不交营业税，也不纳增值税的情况，亟待规范。
（三）“营改增”之后的不同税法文件冲突。如上分析，在“营改增”之后，政策性粮食的保管费用补贴收入应交纳增值税。但根据上文提到的《国家税务总局关于中央财政补贴增值税有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第3号），“纳税人取得的中央财政补贴，不属于增值税应税收入，不征收增值税。”政策性粮食的保管费用补贴收入，似乎可不征增值税。这就出现了不同税法文件的冲突矛盾。
笔者认为，要解决这个冲突矛盾，就要分析国家税务总局2013年第3号公告出台的背景。根据国家税务总局办公厅2013年1月的该公告解读，该公告主要针对中央财政给予新能源及高效节能产品销售的补贴问题，而非“营改增”之后政策性粮食的保管补贴收入免税问题。
（四）建议。建议国家税务总局及时明确或澄清保管费用补贴收入的增值税问题，并明确总局公告2013年第3号文是否继续适用于“营改增”之后保管费用补贴收入的增值税免税问题，以免因税法文件相互冲突而造成税源流失，同时也降低企业涉税风险。
四、政策性粮食销售的增值税免税问题
（一）政策性粮食销售的增值税免税备案问题。根据《财政部、国家税务总局关于粮食企业增值税征免问题的通知》（财税字[1999]198号），“对承担粮食收储任务的国有粮食购销企业销售的粮食免征增值税”。
根据《关于国有粮食购销企业销售粮食免征增值税审批事项取消后有关管理事项的公告》（国家税务总局公告2015年第42号），“承担粮食收储任务的国有粮食购销企业销售粮食享受免征增值税优惠政策时，其涉及的核确定工作程序取消，改为备案管理。”
据笔者了解，在政策性粮食销售的增值税免税备案过程中，部分地方税务机关对国有粮食购销企业的理解不同，只接受纯国有企业的备案，而拒绝受理国有控股企业的备案申请。
笔者认为个别税务机关把“国有粮食购销企业”仅限定于纯国有企业的从严理解，与国家提倡的发展混合所有制经济相悖。根据《国家统计局关于对国有公司企业认定意见的函》（国统函[2003]44号），“国有企业有广义、狭义之分”，广义的国有企业包括国有控股企业。对于参与政策性粮食收储的中粮、中纺、中航工业企业来说，拒绝受理其政策性粮食销售的增值税免税备案申请，违反国家政策，有行政不作为之嫌，应予以规范。
（二）未办理政策性粮食销售的增值税免税备案的利弊分析。根据《税收减免管理办法（试行）》（国税发[2005]129号），“纳税人享受备案类减免税，应提请备案，经税务机关登记备案后，自登记备案之日起执行。纳税人未按规定备案的，一律不得减免税。”
对于不愿办理增值税免税备案、或当地税务机关拒绝受理备案的政策性粮食收储企业来说，企业要结合自身情况，分析其中利弊。
1.利的方面：根据《增值税暂行条例》第十条规定，用于免征增值税项目的进项税额不得抵扣。如果收储企业未办理增值税免税备案，其经营过程中取得的增值税进项发票，均可以抵扣。如果收储企业兼营贸易粮业务，则政策粮业务积累的进项税可以抵扣贸易粮业务的销项税。
2.弊的方面：以后政策性粮食溢价销售出库时，收储企业将面临溢价部分缴纳增值税问题。
（三）政策性粮食销售的增值税发票开具问题。对于纳税人销售免税货物，不得开具增值税发票，但政策性粮食销售除外。根据国家税务总局《关于国有粮食购销企业开具粮食销售发票有关问题的通知》（国税明电[1999]10号）及《关于加强国有粮食购销企业增值税管理有关问题的通知》（国税函[1999]560号），享受免税优惠的国有粮食购销企业销售粮食时，可以开具增值税专用发票。
在政策性粮食销售过程中，谁应该给客户开具增值税发票？根据《国家税务总局关于纳税人销售国家临时存储粮食发票开具有关问题的批复》（税总函[2015]448号），对于作为农发行独立承贷主体的非中储粮企业（如中粮、中纺、中航工业所属企业），按照国家要求通过国家粮食销售中心平台销售粮食的，按国家核定的粮食成本金额，向中储粮直属企业开具增值税发票。中储粮直属企业按客户实际成交价格向购买方开具发票。这意味着，作为独立承贷主体的非中储粮企业，账面不体现粮食销售价差损益，平进平出，而实际的粮食价差损益在中储粮直属企业账面体现。
实践中，个别地方未能严格执行上述的税总函[2015]448号文件，仍建议作为独立承贷主体的非中储粮企业，直接向竞拍购买方开具增值税发票。理由是，这些独立承贷主体是“分贷分还”企业，“是政策性粮食收购的贷款主体，也是核算主体，而中储粮直属企业并未对分贷分还企业收购的政策性粮食进行核算，上述规定（指税总函[2015]448号文）与实际业务不完全适应。”
对此，笔者认为，无论哪方向竞拍购粮方开票，都不会实际承担粮食销售价差损益。根据财建[2013]203号文，“政策性粮食销售价差收入扣除交易手续费和税费后，盈利上缴中央财政，亏损由中央财政负担。”在各方均不承担销售价差损益的情况下，为了减少开票环节，尊重“储备粮食已在分贷分企业入账核算”的事实，建议由独立承贷主体的非中储粮企业直接向竞拍购买方开具增值税发票。
五、政策性粮食收购的印花税问题
（一）收购结算凭证是否属应税凭证。按照中储粮总公司政策性粮食收购规范流程，收储企业完成扦样化验、称重卸车等流程后，打印《粮食收购结算凭证》（或《检质检斤证》），办理结算付款，最后打印增值税普通发票。在实际操作中，收储企业并未与农民签订正式的收购合同。
根据《印花税暂行条例实施细则》第四条规定，具有合同性质的凭证，如具有合同效力的尉荨⑷啡鲜榧捌渌各种名称的凭证，应按规定贴花。
《粮食收购结算凭证》是否属于应税凭证？这要分析其具体内容。《粮食收购结算凭证》包含了售粮农民的名字、地址、所售粮食各项品质指标、结算数量等信息，这些信息是收购合同不可缺少的重要部分。虽然《粮食收购结算凭证》没有显示收购单价、收购总价等金额信息，但按照国家公示的挂牌收购价格，农民很容易就可以计算出具体结算金额。另外，国家规定收储企业要根据《粮食收购结算凭证》等凭证，当场、足额向农民直接兑付粮款。
综上分析，《粮食收购结算凭证》是具备购销合同性质、具有法律效力的应税凭证。
（二）政策性粮食收购的印花税税法冲突。既然《粮食收购结算凭证》属印花税应税凭证，收储企业是否要按购销合同税目缴纳印花税？
1.《印花税暂行条例实施细则》第十三条规定：国家指定的收购部门与村民委员会、农民个人书立的农副产品收购合同，免纳印花税。
2.《关于部分国家储备商品有关税收政策的通知》（财税[2016]28号）：对商品储备管理公司及其直属库承担商品储备业务过程中书立的购销合同免征印花税。
按《印花税暂行条例实施细则》规定，承担国家政策性粮食收储任务的“一主三辅”企业（中储粮、中粮、中纺、中航工业），向农民收购粮食而书立的购销合同（即《粮食收购结算凭证》）免征印花税，但按财税[2016]28号文，国税总局只对该文件公示免税企业名单内的中储粮、中粮所属粮库给予印花税免税优惠。这就造成免税企业名单之外的中纺、中航工业所属粮库不能享受印花税免税优惠政策，导致了两个税收文件对同一涉税事项的不同处理冲突。
六、粮食收储企业储粮设施的房产税问题
目前，我国粮库常见的储粮设施包括：囤（如席囤、钢管囤）、罩棚、仓（如砖混结构的平房仓、钢结构的钢板仓）等。钢板仓由于储量大、结构简单、建造快、成本较低等特点，近些年成为新兴的主要储粮设施。
（一）储粮设施是否属于房产税征税对象。根据《财政部、国家税务总局关于房产税和车船使用税几个业务问题的解释与规定》（财税地字[1987]003号）文件第一条规定：“‘房产’是以房屋形态表现的财产。房屋是指有屋面和围护结构（有墙或两边有柱），能够遮风避雨，可供人们在其中生产、工作、学习、娱乐、居住或储藏物资的场所。”《财政部、国家税务总局关于加油站罩棚房产税问题的通知》（财税[2008]123号）指出，“加油站罩棚不属于房产，不征收房产税。”粮食收储企业的上述储粮设施中，储粮囤为圆形结构，没有传统意义上的墙面，不符合房产税有关房屋定义；储粮罩棚由于四周未建墙面而没有封闭，且参照“加油站罩棚不属房产”的税务文件，也不属于房产税征税范围。
对于砖混结构的平房仓、钢结构的钢板仓是否属于房产，现有的房产税法没有明确规定。
一种观点认为，根据我国2011年修订的《固定资产分类与代码》（GB/T14885-2010），储粮仓属于“构筑物”，而非“房屋”。根据《财政部、国家税务总局关于房产税和车船使用税几个业务问题的解释与规定》（财税地字[1987]003号）文件，“独立于房屋之外的建筑物，如围墙、烟囱、水塔、变电塔、油池油柜、酒窖菜窖、酒精池、糖蜜池、室外游泳池、玻璃暖房、砖瓦石灰窑以及各种油气罐等，不属于房产。”储粮仓这类构筑物，不论是砖混结构还是钢结构，均不属于房产税征税范围。
笔者不认同这种观点。（1）《固定资产分类与代码》是国家标准化管理委员的，适用于固定资产管理、清查、登记、统计等工作，而非房产税的征税依据。（2）储粮仓完全符合房产税有关“房屋”定义，即：有屋面和围护结构（砖结构的墙或钢结构的挡粮板）、能够遮风避雨（这是储粮设施的基本功能）、可供人们在其中储藏物资。（3）实务中，只要储粮仓的土地手续齐全，是完全可以办理房产证的。能取得房产证的储粮仓，很难排除在房产税课税范围之外。
（二）建议。由于《房产税暂行条例》是1986年制订，而储粮钢板仓是近些年新出现的储粮设施，不同于传统意义上的砖混建筑储粮仓，建议国税总局尽快明确收储企业的储粮仓是否儆诜坎税课税范围的“房产”。
七、结论
参考文献：
【摘要】我国现行以证券交易印花税为主体的证券税制,在组织财政收入、调节证券市场、抑制过度投机等方面发挥了一定作用,但还存在一些不足之处。建议:进一步调整证券交易印花税的征收办法;建立一套系统、健全的证券税制;消除对公司和股东个人股、红利的重复征税;统一上市公司的企业所得税政策。
一、我国证券市场的税种设置现状
1.证券发行环节。对于一级市场证券发行如何征税,《国家税务总局关于加强证券交易印花税征收管理工作的通知》中没有明确规定。而实际上,对于股票发行并不是不征税,我国的《印花税暂行条例》中有关的税目对此已作出了征税规定。例如对溢价发行股票的税务处理,按照有关企业财务制度规定,企业在一级市场溢价发行有价证券,由此取得的溢价收入在企业财务上列入“资本公积”科目,不征收所得税。但该笔收入作为企业自有资金,应按“营业账簿”税目课征万分之五的印花税。对国家发行的公债免征印花税,对溢价发行股票的购买者,则没有征税规定;针对各省的柜台交易市场,交易双方应按产权转移书据分别交纳万分之五的印花税。
2.证券交易环节。开征了股票交易印花税。对二级市场交易的股票(包括A股和B股),按证券市场当日实际成交价格计算的金额,由交易双方当事人分别按一定的税率缴纳印花税。自1999年6月1日起,B股印花税税率下调为0.3%,2001年11月16日起,A股印花税下调为0.2%,同时规定对债券买卖免征印花税。对于在上海、深圳证券公司集中托管的股票,在办理法人协议转让和个人继承、赠与等,作交易转让时,其证券交易印花税统一由上海、深圳证券登记公司代扣代缴。
二、我国证券市场税收制度的缺陷
1.政策缺陷。在当时特定的情况下,借鉴香港对证券交易征收印花税的做法及时推出我国的证券市场税收政策很有必要,但具有明显的临时性特征。政策实施后,在不同时期还根据实际情况作了相应的调整和完善。如《股份制试点企业有关税收问题的暂行办法》未能涉及股票之外的证券品种,因而对于1997年之后按照《证券投资基金管理暂行办法》批准成立的新基金交易是否征收印花税,就缺乏明确的政策规定。为此财政部和国家税务总局不得不了《关于证券投资基金税收问题的通知》(财税字[1998]55号文)进行补救,规定对投资者、买卖基金单位在1999年底前暂不征收印花税。2000年财政部和国家税务总局又以补充规定的形式对基金单位是否征收印花税作了说明。因此,我国以证券交易印花税为代表的证券市场税收政策,从总体而言,不具有完整性,尚处在探索阶段。
2.证券交易过程中存在的税收缺陷。我国在证券交易过程中开征的是印花税,从当前实际来看,证券交易印花税存在以下几个方面的缺陷:第一,税种缺乏独立性。证券交易印花税从收入归属、征收管理方面来看,是一个独立的税种。但是,从有关该税种的制度规定来看,由于当前并不存在一个统一的行政法规或法律,而主要是分散在一些部门规章、国务院通知等政策规定之中,存在政策代替法律规定的缺陷,因而证券交易税不具有独立性。第二,征税范围过窄。我国现行的证券交易印花税只对二级市场上个人交易的A股、B股课征,对国债、金融债券、企业债券、投资基金等交易不征税,对国家股和法人股免税,对二级市场以外的股票转让和交易,税收的约束几乎处在空白状态。第三,对买卖双方课征,不利于资本的自由流动。第四,税率设置不合理。我国现行证券印花税对股票交易双方实行按交易额的0.2%的固定比例税率征收,既没有考虑交易额大小和证券持有期长短等因素,也没有适当的减免税规定,容易造成中小投资者的实际税负较重,而机构和大户投资者税负较轻,不能体现“鼓励长期投资,抑制过度投机”的原则。
3.证券投资收益分配过程中存在的税收问题。一是税收负担不均等。一方面是各上市公司之间的税收负担不平等,相比较而言,特区企业比内地企业在税率上更低些,既不统一,又不公平;另一方面,同一上市公司内部的各股东之间税负也不平等,我国只对个人股而不对国家股和法人股的股利征税,违背公平原则。二是缺乏避免对公司和股东个人股息、红利重复征税的机制。我国现行的《企业所得税暂行条例》规定将企业获得的股息、红利作为企业所得一并征收企业所得税,而我国《个人所得税法》则规定个人取得的上述收入按20%缴纳个人所得税,不作任何费用扣除。这种做法实际形成了重复征税,增加了企业和个人的负担,不仅违背了税收公平原则,对股息、红利收入产生税收歧视,而且会妨碍股东将分得的股息收入投资到更有效的公司中去,不利于高效益企业的发展,进而从总体上降低了资源的配置效率,同时也诱使股份公司通过少分红而拉升股价的方式帮助股东避税。
4.对证券交易的净收益即资本利得的税务处理不明确。资本利得指股票、土地、房屋、机器设备等资产的增值或出售而得到的净收益,证券市场中习惯上被看作是证券交易过程中因差价而取得的收益。目前,我国对资本利得征税不是很明确。《个人所得税实施细则》中规定“对股票转让所得征收个人所得税的办法,由财政部另行制定”,现行的办法是,对股票转让不征个人所得税。这种优惠在证券市场发展的初期的确有很大的促进作用,但随着证券市场的不断规范,它的负面效应也越来越明显,它会促使股票投资者注重短期炒作,增加了股票的投机成分,不利于中长期投资,容易引发股市的震荡。同时,国家对企业的资本利得规定也不尽相同,对内资企业的资本利得纳入企业所得税的应税所得中,其资本损失不冲减当期所得,而对外资企业转让不是其设在中国境内的机构场所所持有的B股取得的资本利得却暂免征税,并且资本损失可以冲减当期所得,导致内外资企业的不公平竞争。
1.建立系统和健全的证券税收制度。尽管我国目前证券税收政策目标是多重的,但政策工具却是单一的,主要是证券交易印花税,代替其他税种实现特定的政策目标。随着证券市场规模的日益扩张,有必要建立相对独立的证券税种和税制,实现政策工具的多元化。这是因为:一是为了实现政府在证券市场中的多重政策目标。现行证券交易印花税在筹集财政收入方面能有效地发挥作用,但在调控市场及调节收入分配方面作用不大。二是我国税制结构变迁的必然选择。随着我国经济的发展,我国的税制结构将实现由现行的以流转税和所得税为主,逐步转向以所得税为主。此时,所得税无论在收入总量,还是调控作用方面都将发挥更大的作用。与此相适应,证券市场的税收政策工具也将由现行的主要依靠证券交易印花税转变为同时依靠印花税和资本利得税、遗产和赠与税等多税种,因此,我国税制结构的变迁也要求构建系统和健全的证券市场税收制度。
3.消除对公司和股东个人股息、红利的重复征税。世界上许多国家和地区都在力争避免重复征税,有许多经验值得我国借鉴。西方国家主要采取两种方式来消除或缓解重复征税:一是实行扣除制或双税率制。扣除制的做法是允许公司从应税所得中扣除部分或全部的股息。比如美国为了减轻重复征税,规定股东每年取得的第一个200美元股息可以免征所得税。双税率制又称分率制,即对公司分配的股息按低税率征税,对留存收益按高税率征税。这样做也部分减轻了重复征税,但公司的额外负担并未减轻,因此很少采用。二是实行抵免制和免征制。抵免制的核心是当股东个人获得股息或红利,在计征个人所得税时,应扣除这笔收入在公司缴纳企业所得税时已支付的税款,这一方法为西方大多数国家采用。免征制是指股东个人所得的股息或红利收入不作为个人的一项所得,免除缴纳个人所得税。如希腊和我国的香港特别行政区都采用这一做法,它可以比较彻底地消除重复征税。在我国,比较理想的选择是采用抵免制和扣除制,既可以保证国家财政收入。又能比较彻底地消除重复征税,还能与国际常规接轨。免税制虽然可以做到彻底消除重复征税,但势必减少财政收入,在目前我国财政拮据的情况下不宜采用。
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OUYANGHua-sheng
(FinanceDepartment,NanjingAuditInstitute,Nanjing210029,China)
第二条纳税人以各种形式转让煤矿均应依法、按期、如实向主管税务机关申报纳税。扣缴义务人应当依法、按期、如实向主管税务机关申报扣缴。
第三条主管税务机关对纳税人转让煤矿行为根据不同情形采取查实征收和核定征收方式征税。
二、对纳税人有下列情形之一的，主管税务机关采取核定征收方式征税：
（一）依照法律、行政法规的规定可以不设置帐簿的
（二）依照法律、行政法规的规定应当设置帐簿但未设置的；
（三）擅自销毁帐簿或者拒不提供纳税资料的；
（四）虽设置帐簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查帐的；
（五）发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的；
（六）纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。
三、主管税务机关核定应纳税额的具体程序和方法如下：
（一）纳税人和扣缴义务人自行申报转让额。经主管税务机关核实，认为其申报情况属实的，以申报转让额为计税依据。
（二）纳税人和扣缴义务人自行申报转让额。经主管税务机关核实，认为其申报转让额明显偏低又无正当理由的，由主管税务机关根据国土资源部门提供的煤炭可采储量和当地政府部门确定的最低吨煤转让价确定转让额作为计税依据。
最低转让价=可采储量×最低吨煤转让价
（三）纳税人和扣缴义务人对税务部门确定的计税依据有疑议的，由当地国土资源部门委托有资质的评估机构对转让价格进行评估，评估费用由当地政府负担。一经评估，以评估价作为计税依据，原最低转让价自行废止。
四、纳税人转让煤矿应纳税额的计算：
（二）对采取核定征收的纳税人和扣缴义务人，主管税务机关根据转让形式的不同，分别计算征收有关税、费、附加及基金。
应纳营业税额=转让价×5%
应纳城建税额=营业税税额×7%（5%，1%）
应纳教育费附加=营业税税额×3%
应纳地方教育附加=营业税税额×1%
应纳水利建设基金=转让价×0.1%
应纳印花税额=转让价×0.05%
应纳所得税额=转让价×4.4%
(2)以股权转让、探矿权转让、采矿权转让以及其他方式转让煤矿的，所得税征收率为10%，并按规定征收印花税。
应纳所得税额=转让价×10%
各级公安部门协助当地税务主管部门做好涉税案件的查处工作。
第五条各旗、区人民政府应根据当地煤炭销售价格等情况的变化，及时修订当地最低吨煤转让价。
1、适用范围：
1）适用企业：该文的日期2007年5月18日，《中华人民共和国企业所得税法》的日期是2007年3月16日，由于财税[2007]61号的发文日期晚于《中华人民共和国企业所得税法》的日期，因此财税[2007]61号适用企业范围是内外资企业，而不是某些人所谓的针对内资企业适用。
2）搬迁补偿范围：一是搬迁企业按规定标准从政府取得的搬迁补偿收入；二是搬迁企业通过市场（招标、拍卖、挂牌等形式）取得的土地转让收入；但无论是何种情形，搬迁的原因都必须是“当地政府城市规划、基础设施建设等原因”，也就是必须有政府搬迁文件或公告，搬迁协议和搬迁计划，这也是主管税务机关审核的重要内容。否则，搬迁企业所获得的收入不能依照本文件进行税务处理，而应当按照企业所得税法规定的处理方法执行，即：搬迁收入加上各类拆迁固定资产的变卖收入、减除各类拆迁固定资产的折余价值和处置费用后的余额计入企业当年应纳税所得额。
在实务中，“政府搬迁文件或公告”这个概念至关重要，因没有明确定义，所以“政策性搬迁收入”的界定还有一些模糊之处。如果能符合此条件，所谓的“搬迁协议和搬迁计划”比较容易满足。
2、涉税处理原则：
1）搬迁后的企业注销的规定
搬迁企业没有重置固定资产、技术改造或购置其他固定资产的计划或立项报告，应将搬迁收入加上各类拆迁固定资产的变卖收入、减除各类拆迁固定资产的折余价值和处置费用后的余额计入企业当年应纳税所得额，计算缴纳企业所得税；
在实务中，许多企业因搬迁而注销，其搬迁收入按照企业所得税规定计算应纳税所得额；
2）搬迁后的企业重建的规定
搬迁企业根据搬迁规则，用企业搬迁收入购置或建造与搬迁前相同或类似性质、用途的固定资产和土地（以下简称重置固定资产），以及进行技术改造或安置职工的，准予搬迁企业的搬迁收入扣除重置固定资产、技术改造和安置职工费用，其余额计入企业应纳税所得额；
搬迁企业利用政策性搬迁收入购置的固定资产，可以按照现行税收规定计算折旧或摊销，并在企业所得税税前扣除；
二、搬迁企业取得政策性搬迁收入的账务处理：
企业在五年期内完成规划搬迁的，按以下原则处理：
1）“专项应付款——搬迁补偿”，如为“借”方余额，在完成规划搬迁年度，结转到“管理费用”。
2）“专项应付款——搬迁补偿”，如为“贷”方余额，则作如下财务处理：借：“专项应付款——搬迁补偿；贷：资本公积”。在税务处理上将上述余额与重置相类似的固定资产和土地价值比较，如有余额计入企业应纳税所得额，在所得税申报表“其他纳税调增项目”反映，如无余额则不作税务处理。
三、迁补偿款的其他税种涉税处理
1、营业税及其附加税务处理规定
对于企业收到的拆迁补偿款是否要交纳营业税，目前国家税务总局的文件没有明确规定，可以参考《广东省地方税务局关于旧城拆迁改造有关营业税问题的批复》（粤地税函「1999295号）规定，“为了支持城市改造建设，经请示国家税务总局同意，凡经县级以上政府批准，国土局及有关房地产管理部门发出公告，限期拆（搬）迁的地（路）段的，被拆迁户取得的拆迁补偿收入（包括货币、货物或其他经济利益）暂不征收营业税。”；《福建省地方税务局关于拆迁补偿业务征收营业税问题的通知》闽地税发[2004]63号规定，“被拆迁单位和个人因拆迁取得的房屋（或土地）拆迁补偿费及其他补助费或补偿安置的房屋，除下列两种情况外，均应征收营业税。1、被拆迁单位和个人取得政府财政部门支付的房屋（或土地）拆迁补偿费及其他补助费，暂免征收营业税。2、被拆迁个人因自用普通住房拆迁，所取得的补偿费或拆迁过程中发生的房屋等面积产权调换，暂免征收营业税。”
结合上述文件，可知，搬迁企业取得政府财政部门支付的拆迁补偿费及其他补助费，免收营业税；搬迁企业通过市场（招标、拍卖、挂牌等形式）取得的土地转让收入，按“转让无形资产”征收营业税；
2、土地增值税税务处理规定
一、租金收入涉及营业税的财税处理
其一，当期收到租金的情况。见例1。
［例1］甲公司有部分闲置宿舍对外出租给A公司，双方合同签订租期是2011年1月1日～2011年12月31日，每月1日收取当月租金20万元。
收到租金时（单位：万元，下同）
借：银行存款20
贷：其他业务收入――经营租赁收入20
计算缴纳营业税时
借：其他业务支出1（20×5%）
贷：应交税费――应交营业税1
［例2］甲公司2011年1月1日把位于市区拥有的固定资产办公楼租赁给B企业使用，合同签订为5年，租期从2011年1月1日～2015年12月31日，因甲公司急需资金，经协商2011年1月1日一次性取得5年的租金收入500万元。
收到租金时
2011年甲企业根据《营业税暂行条例》第十二条的规定确认租金收入100万元，会计分录为：
借：银行存款500
贷：其他业务收入――经营租赁收入100
预收账款――B企业400
借：其他业务支出25
贷：应交税费――应交营业税25
2012年和2015年不再计算营业税，因2011年租金收入500万元已经全部缴纳了营业税。
其三，有免租期租金的情形。通常企业在出租资产时，考虑到招租、装修等情况，给予租户一定的免租期。
［例3］甲公司与C企业于2011年1月1日签署合同，就该公司的经营物业出租约定，出租期限为2011年1月1日～2011年12月31日，前2个月为准备期给予免租，每月租金为12万元。在会计处理上，甲公司将整个租金期内的总租金额除以总租月份确认每月租金收入，即12万元/月×10月（收租月数）=120（万元），120万元÷12月（总租月数）=10（万元），即每月确认10万元的销售收入。而根据《营业税暂行条例》的规定，租金收入的确认应“按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现”，因此2011年1至2月不确认租金收人，3~8月每月确认收入12万元，这样会计与税务处理存在差异。
二、租金收入涉及企业所得税的财税处理
（1）2011年度甲企业确认租金收入100万元，假如出租该项资产年折旧额为30万元，扣除营业税金500×5%=25万元、城建税25×7%=1.75万元、教育费附加25×5%=1.25万元、房产税100×12%=12万元，不考虑印花税等其他费用。
应缴企业所得税为：（100-30-25-1.75-1.25-12）×25%=30×25%=7.5万元
（2）2012年～2015年甲企业每年确认租金收入100万元
借：预收账款――B企业100
应缴企业所得税为：
（一年的租金100-折旧30-房产税12）×25%=14.5万元。
三、租金收入涉及城建税、教育费附加的财税处理
出租资产的企业以实际缴纳的营业税税额为依据，按适用的税率缴纳城建税和教育费附加。城建税因纳税人所属地不同，设置了三档地区差别比例税率：市区的税率为7％；县城镇的税率为5％；其他的税率为1％。国务院《关于统一内外资企业和个人城市维护建设税和教育费附加制度的通知》（国发［2010］35号），决定对外商投资企业征收城建税和教育费附加，改变了以前外资企业不属于城建税和教育费附加的纳税人，统一了税负。另外教育费附加征收率为3%，地方教育附加征收率为2%。
［例5］接例1，甲企业位于市区，2011年1月出租宿舍计算营业税为20×5%=1万元，城建税1×7%=0.07万元；教育费附加及地方教育费附加为1×（3%+2%）=0.05万元。会计分录为：
借：其他业务支出0.12
贷：应交税费――城建税0.07
――教育费附加0.05
四、租金收入涉及印花税的财税处理
根据印花税的有关规定，财产租赁合同应贴印花税，须按照租赁合同总额的0.1%计算，若财产租赁合同只规定租金标准而无期限的，签订合同时先按5元贴花，在以后结算时再按实际金额补贴印花税。注意出租方与承租方都是印花税的纳税义务人，应就此合同计算的应贴花金额分别贴花。计算贴花的会计分录为：借记“管理费用――印花税”，贷记“现金（银行存款）”。
五、租金收入涉及房产税的财税处理
出租资产涉及房产的，还要缴纳房产税，按出租收入的12%计算，在房产所在地缴纳，房产税的征税范围包括城市、县城、建制镇和工矿区，不包括农村。对于免租期房产，根据《安置残疾人就业单位城镇土地使用税政策等通知》（财税［2010］121号）的有关规定，无租使用其他单位房产的应税单位和个人，免收租金期间由产权所有人按照房产原值缴纳房产税。账务处理为：借记“管理费用――房产税”，贷记“应交税费――房产税”；缴纳时，借记“应交税费――房产税”，贷记“银行存款”。
关键词：无产权车位转让税收
印花税方面，无产权车位的转让由于没有将所有权进行转让，因此不属于合同法所规定的买卖合同的范畴，但由于属于租赁业务，因此，应按照财产租赁合同规定的合同总金额的千分之一缴纳印花税。
土地增值税方面，根据《土地增值税暂行条例》及其实施细则的有关规定，土地增值税是对出售或者以其他方式有偿转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物的行为所征收的税。出售或转让应当以办理相应产权为标志，产权未发生转移就不构成出售或转让。无产权车位的转让收入是按照租赁业务处理的，由于未发生产权的转移，不需要缴纳土地增值税。
四、注意事项
一、股权出资的界定及意义
（一）股权出资的定义国家工商行政管理总局第39号令《股权出资登记管理办法》（以下简称39号令）对股权出资作如下定义：股权出资，是指投资人以其持有的在中国境内设立的有限责任公司或股份有限公司（以下统称股权公司）的股权作为出资，投资于境内其他有限责任公司或股份有限公司（以下简称被投资公司）。
（二）股权出资的意义允许股权作为出资方式主要具有以下三方面重要意义：一是有利于促进资本市场的发展。允许股权作为出资方式，可以使得资本在市场中更加自由的流转，提高资本运行的效率，促使资本创造更多的社会财富。二是有利于进一步改善投资环境。允许股权作为出资方式，不仅大大降低了企业重组改制的成本，也拓宽了企业投融资的渠道，为企业改组改制、重组提供了一条便利的通道。三是通过促进投资创业可以带动就业，减轻社会就业压力，实现经济稳定增长。
（二）股权公司的条件股权公司必须是在中国境内设立的有限责任公司或者股份有限公司，包括内资公司和外商投资公司；不包括非公司型的企业亦不包括境外设立的公司（如BVI公司；包括在港澳台设立的公司）；外商投资企业境内投资的企业属于内资企业，但其仍受外商投资产业政策调整，即：属于鼓励类、允许类行业的可以直接登记，如属于限制类行业的需省商务厅批准，属于禁止类行业的不得登记；用作出资的股权应当权属清楚、权能完整、依法可以转让。
（三）被投资公司的条件投资于境内其他有限责任公司或者股份有限公司。包括外商投资公司，但不得是其他个人独资企业、合伙企业等非公司型实体；全体股东以股权作价出资金额和其他非货币财产作价出资金额之和不得高于被投资公司注册资本的百分之七十。
三、股权出资的程序性规定
（一）验资证明股权出资实际缴纳后，应当经依法设立的验资机构验资并出具验资证明；验资证明应当包括下列内容：股东变更登记情况；股权的评估情况；股权出资依法须经批准的其批准情况。
（一）营业税财政部、国家税务总局《关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税［2002］191号）规定：“对股权转让不征收营业税”。新修订的《营业税暂行条例》及其《实施细则》列举的应营项目也没有提到股权转让。
（二）印花税具体而言：（1）以上市公司股权出资，根据《财政部、国家税务总局关于以上市公司股权出资有关证券（股票）交易印花税政策问题的通知》（财税［2010］7号）规定，投资人以其持有的上市公司股权进行出资而发生的股权转让行为，不属于证券（股票）交易印花税的征税范围，不征收证券（股票）交易印花税。（2）以非上市公司股权出资，目前我国税法还没有对其印花税的征收办法进行特殊规定，可将其视为转让公司股权的行为，从而纳入财产所有权转移书据的范围征收印花税，根据《中华人民共和国印花税暂行条例》（国务院令［1988］11号），根据印花税税目税率表第十一项规定，产权转移书据应按所载金额的万分之五贴花。
（四）个人所得税具体如表1所示。
五、四川双马股权收购案例分析
关键词：工程总承包项目;财务管理;分析
工程总承包不单单只是资金的投入使用，工程建设项目，涉及到项目的建设筹集资金、资金使用效率、成本费用控制、企业资金税务分析等都离不开财务管理工作。如何把有限的资金发挥到工程建设的每一个环节，做到既保证项目工程建设质量、节省工程投入又能提高建设水平和速度，这是财务管理工作所要解决的新问题。
一.强化资金管理，确保资金供给
1、工程预付款：工程总承包项目，预付款管理包括业主向承包商支付和承包商向分承包商支付两个方面。保证预付款足额和及时到位，是总承包企业保证工程总承包项目顺利开工的资金基础。具体实施中首先应通过合同谈判（无论是总包还是分包）敲定预付款额及付款条件。在收取预付款方面，财务人员应协助项目经理及时开具预付款保函，完善手续，催收预付款。在支付预付款方面，财务人员应协助项目经理及时获取预付款保函，在完成内部付款审批手续后尽快支付预付款，从而保证项目建安施工前期费用和设备、物资采购的资金需求，减少企业融资成本和自有资金的使用数量。
2、自有资金和或借入资金：自有资金是企业为进行生产经营活动所经常持有，可以自行支配使用并毋须偿还的那部分资金;借入资金是指企业在金融市场上通过负债方式，从资金提供者那里依法筹集、依约使用并按期偿还所取得的资金，又称作债务资金。由于工程总承包项目实施风险因素较多，资金需求量较大。所以，在使用自有资金或借入资金时，财务人员应协助项目经理认真分析使用这类资金项目的潜在风险因素，能否安全回收，回收时限，是否影响其他方面生产经营活动等。严格执行审批手续，确保自有资金或借入资金安全使用并及时回收。
二.监督资金使用过程，提高资金使用效率
总承包企业财务要全过程监督资金使用情况，降低资金使用成本，应做到以下二方面：
三.以经济效益为中心，加强项目成本控制
在成本控制方面，主要表现在以下几个方面：
1.加强采购成本控制
2.加强施工成本成本控制，调试费用控制
施工管理总承包项目管理的重要组成部分。它不仅是施工现场后开始的工作内容，但是从一开始的项目，应开始研究和规划问题，认真编制施工组织设计和详细进度计划。项目开工后，一定要认真组织，严格实施，特别是要严格控制施工过程中的各种变更，采用“赢得值”方法，考核项目进度计划和控制成本费用预算。在完成现场施工任务后，要及时办理中间结算和交接手续。调试是检验工程总承包项目建设成果最后的关键环节，开车调试前一定要对参加调试人员进行认真培训，争取一次调试成功，避免调试费用增加。
四.重视工程财务税务筹划
1.重视各种合同中有关纳税的条款
对于1个合同如何签订，决定着税务方案的确定，因此，在合同的签订阶段，就要考虑税务方案，在签订合同前，通过预测把税务问题考虑进去。重视合同中的有关税务的条款，要从合同的签订过程开始，到工程结束为止。
2.营业税纳税筹划
营业税是工程总承包所涉及的主要税种，主要是涉及建筑安装工程的计税营业额确认问题，特别要注意总包工程中涉及设备价值的问题，在2009年1月1日以后依据新的营业税法，其实施细则里第十六条规定：除本细则第七条规定外，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备价款。
3.印花税方面
根据国家有关印花税的规定，关于印花税的缴纳我们可以选择注册地或施工地缴纳，主要取决于工程前期与属地税务机关的沟通。
4.其他方面
积极把握和申请工程总承包有利的税务优惠政策，比如营业税中河道管理费是地方性税收，我们将根据营业税缴纳情况向属地税务机关申请减免或是按当地税率执行;价格调控基金收入也可以根据单位性质进行减免（中央级企业可以申请减免，经了解山西省该政策已取消）;城建税由7%到1%的选择需要根据项目所在地情况合理争取。
五.结束语
综上所述，在工程总承包项目实施过程中，项目财务管理贯穿于工程总承包项目管理的全过程。强化财务管理人员的业务素质和管理水平。搞好财务项目计划、预算管理、财务分析、财务核算以及税费分析工作，为项目工程负责人提供有价值、可行性的财务报表，做好工程总承包项目建设。
[1]崔明艺.浅析设计企业总承包项目的成本控制[J].工程建设与设计，2011，（7）.