【作者】叶姗（北京大学法学院教授、博士生导师，法学博士）
内容提要：将融贯性理论引入税收稽征领域提炼而得的应税事实认定融贯论，属于事实建构论的范畴。应税事实作为税法规范中的抽象纳税义务，成为纳税主体应当履行的具体纳税义务的依据，不仅仅是纯粹的客观存在，还经由税款征纳主体主观意志的建构，其发生过程需要由纳税主体记述及生成后可经其复述，继而可能被税务部门认可、修正甚至调整。在抽象事实模型的指引下，应税事实认定取决于纳税人可否准确复述事实，及其构造的事实能否取信于税务部门。为了促使已发生的事实完整再现，纳税主体负有记述及复述基本事实的义务，税务部门查证复述而得的事实应遵照真实性基准。若纳税人构造基础事实时不具有合理商业目的，进而不当减轻其税收负担，税务部门可依据合理性原则进行调整。
关键词：事实认定；融贯论；主客观面向；事实复述；事实再造
目次一、引言二、事实生成及复述的主客观面向三、认定时可否复述事实的客观基准四、认定时能否再造事实的主观考量五、结论
一
引言
有学者如此概括“事实认定”的丰富内涵，在本体论上表现为其认定应以客观真实还是法律真实为准，而在方法论上则体现为再现（证明）客体事实和解释（建构）客体事实的分歧，这一描述不无道理。法律规范中的抽象事实模型由频繁发生的大量生活事实中提炼而得，这使得事实认定与规范适用必然相互影响，需要反复权衡。本体论主张，事实认定是探寻客观事实真相的过程；建构论强调，事实认定是经由当事人主观意志再现的结果。事实并非主体探知到的所谓原始案件事实的摹本，而是司法过程中各利益主体主观建构的产物。纷繁的应税事实类型为更好地阐释“事实与规范的关系”提供了极佳的样本，由此也引发了本文的论题。应税事实是税法规范设定的抽象纳税义务成为纳税主体具体纳税义务的依据，其发生过程必然要参酌税法规范所确立的抽象事实模型。由此可见，应税事实同样会经由纳税人的主观意志而建构，而不仅仅是纯粹的客观存在。
笔者主张将融贯性理论引入税收稽征领域，继而提炼应税事实认定融贯论，以系统阐释税法规范与应税事实认定之间如何交相互动。“融贯”作为认识论的范畴，是一个具有程度面向的概念，不同命题之间可以存在不同程度上的融贯关系，这使融贯成为我们论证某一法律决定或建构某一法律体系时应当努力追求的一种价值，从而使论证结构或法律体系更融贯。至于何谓融贯性，对本文最有启发意义的是阿玛利亚·阿玛亚的观点：基于融贯性的法律推理可以取代形式性的法律推理和怀疑性的法律推理，法律融贯性理论的首要目的，是为法律推理提供另一个或者更广泛的视角，而非要取代法律实证主义。
提炼应税事实认定融贯论，可以解释应税事实是在尽可能还原既成事实的基础上析出且经税务部门认可的法律事实，有助于系统构造应税事实认定的规则体系。应税事实认定融贯论在性质上归属于事实建构论，制度体系提供了从各个方面理解法律的认识论与本体论基础，特别是在这种体系中“建构”一套同法律规则有关的事实情境。应税事实经由税收征纳主体的主观意志而建构，可以进一步划分为基本事实和基础事实。笔者认为，原始事实的生成并不是毫无意识的，而是在相当程度上受到税法规范中的抽象事实模型的指引，这就使得纳税人的主观意志对原始事实生成和事后复述事实的过程均具有不容忽视的影响。
二
事实生成及复述的主客观面向
（一）记述事实发生过程的客观要求
税法规范的体系具有高度的自主性，而税收单行法采取以实体法规范为主，同时设定程序法规范的立法体例，充分反映了税收程序法规范的设计不仅仅是为了施行税收实体法规范，而税收实体法规范的设计在相当程度上取决于税务部门的税收稽征能力。税收稽征的制度模式主要有纳税主体启动的申报纳税模式和税务部门主导的核定征税模式。前者是当前的主流模式，也是我国即将全面采取的模式。在此模式下，“既成事实能否被及时发现、可否被准确再现”和“复述而得的事实是否被税务部门认可、修正甚至调整”可以说是最为重要的两大问题，由此，应税事实认定成为税法领域别具一格的议题。“应税事实”作为计税依据，其发生时如何被建构、发生后怎样被呈现，始终处于税法规范的指引下。
如果仅仅按照传统学科下定义的方式，将应税事实界定为税收法律事实，即税法规范中的抽象纳税义务成为纳税主体应当履行的具体纳税义务所依据的法律事实，显然无法清晰且完整地表达这一概念兼具法律事实的普适性和税法规范的独特性。应税事实一词由“应税”和“事实”构成，传统的观点注重阐释“事实”一词，其含义一般指向“发生交易”“取得所得”“拥有可支配财产”等各大税种的征税对象，即税收征纳主体的权利义务共同指向的标的。这种观点比较接近人们的直观感知，不太需要进行抽象思维加工。笔者认为，如果将解释的重点置于“应税”的内涵上，则指向税法规范中的抽象事实模型。诚然，各大税种的计税依据不尽相同，最复杂的是企业所得税、个人所得税及增值税等税种。
税法规范中的抽象事实模型是通过设定诸项课税要素而共同呈现的规范事实，是从大量生活事实中“提取公因式”而得，而原始事实则是在规范事实的指引下发生，可见，规范事实与生活事实之间始终处于交互影响的状态。“规范视角中的法律事实并非静候法律进行单向度规制的客观情况，而是在法律理念指引下，针对预设的事实模型并通过专业术语所表征的构成要件及其构造要素。与具体事实的定位相比，规范意义的法律事实更注重法律术语对社会现实的建构作用。”据以确定税款缴纳义务的应税事实，是纳税主体通过依法履行记述事实发生过程和复述已发生的既成事实等义务来共同呈现的法律事实，有可能不是原始事实本身。即便纳税人主观上愿意遵从税法，客观上也需要具有遵从的能力，特别是可以依法履行记述义务和复述义务。其中，记述义务可以委托给擅长记述基本事实的会计专业人员履行。“法律证明的过程——即使是基于当事方的承认，也不能保证一定能发现事实。即便一个人很诚实，他的记忆或者理解也可能失之偏颇。”如果纳税人想要基于私法规范而构造对其自身有利的基础事实，可以依托更加精通私法的法律专业服务机构来实现。
在申报纳税模式下，为了更好地记述事实发生过程，纳税主体应在办理税务登记后设置账簿、填制和取得会计凭证及制作财务报表。法律或者行政法规应当明确规定纳税人保存有关确定纳税义务的必要财务账簿或者其他财务记录，其内容应当包括发票内容和形式，以及在哪些方面、哪种情况下纳税人必须使用。税务登记是基于税源监控目的而规定的税收稽征措施，履行办理税务登记的程序性义务是履行纳税申报义务的基础。假若纳税人未能依法在规定的时限内完成税务登记，就有可能致使既成事实根本无从发现。因此，纳税人需要承担不进行税务登记的法律责任，如“责令限期改正”“逾期不改正的课加行政处罚”等。即使纳税人依法无须实际缴纳税款，无论是“未达到起征点”“未超过免征额”，还是符合其他税收优惠措施的适用条件，亦需要履行纳税申报义务，方有可能复述既成事实。
（二）事实生成及复述的主观因素
现代市场经济国家的税法规范在结构上日益复杂，同时增加了纳税主体复述事实和税务部门认定事实的困难程度。税收征管经常重复的教条之一是“立法简化”，也是为了减少纳税人自觉纳税的成本。税法简化需要同时满足两项要求：一是容易遵守；二是难以不遵守。为了尽可能及时再现既成事实，税收稽征法要求最有可能发生应税事实的市场主体周期性地履行纳税申报义务，哪怕其盈利状况其实未达到需要实际缴纳税款的门槛，甚至并未实际从事任何生产经营活动。这种常设性义务有助于税务部门保持税务监管的力度，提高及时发现既成事实的可能性。换言之，纳税主体应否履行纳税申报义务的衡量标准，是其继续维持法律意义上的生产经营状态，而非真正发生了应税事实且确实需要实际缴纳税款。例如，市场主体在设立登记后、注销登记前，均应依法履行纳税申报义务，即便是不履行实际产生应缴纳税款的“零申报”，若未按规定履行申报义务，也要承担相应的法律责任。
三
认定时可否复述事实的客观基准
原始事实发生在前，应税事实认定在后。因此，事实发生过程由纳税主体记述及生成后可经其复述，在此基础上，税务部门对其履行纳税申报义务的真实性、完整性、准确性进行评判，重点是查证复述而得的事实是否符合真实性与合理性原则，即该事实是否存在基本事实失真或者基础事实失当的疑虑。认定应税事实时，纳税主体可否复述事实，需要同时权衡其是否依法记述事实发生过程和事后是否愿意、能否准确复述既成事实；税务部门在认可、修正甚至调整复述而得的事实的基础上，作出征税、不征税或者有所区别地作出减征、免征、退征、补征、缓征、暂不征税等决定。税务部门判断纳税主体是否真实、完整、准确地复述事实，主要依据纳税主体提供的纳税申报表格及附列资料等客观呈现的材料。理论上说，任何叙述现实世界的文字都是对事物客观外在的描述，既成事实是客观存在的，可以被认知，不应当经由复述而变更。鉴于任何人都可以公开查询税法规范，因此，事实发生过程的记述和事后对基本事实的复述，始终都受到税法规范中的抽象事实模型的影响。
（一）叙述性的基本事实何以复述
若征税时经常采用简易征收方法，就没有必要非查明应税事实不可，从某种程度上说，这是应税事实认定规则体系未能引起税法理论研究足够重视的主要原因。这种状况近年来得到了很大程度的改善，特别是《中华人民共和国预算法》（2014年）增加了“各级政府不得向预算收入征收部门和单位下达收入指标”的规定，为税收稽征工作的重心转向依法征税奠定了制度基础。依据税法规范设定的课税要素，在认定应税事实的基础上确定税款缴纳义务的内容，而不再是完成征税任务，使得应税事实认定重归理论研究的焦点议题。
法律规范由假定条件、行为模式和法律后果构成。“在任何完整的法律规范中，立法者都要处理某个典型的生活事实过程或利益状态并对此作出法律评价。因此，事实构成和法律后果之间的连接是完整的法律规范首要的、最重要的内容。”与传统法律部门不同，税法规范中的法律后果是产生纳税义务，特别是税款缴纳义务，而不是法律责任。法律后果是法律规范以抽象方式为法律主体设定的权利义务，它可能具体表现为法律地位、特殊的法律身份及应当（可以）实施特定活动的权利、义务或者权限等。根据演绎推理的逻辑，税法规范适用和应税事实认定分别属于大前提和小前提，复述而得的事实通过“涵摄”而归属于法定课税要素，继而推导出法律后果。确定生活事实与法律规范之间关系的思维过程，人们称为涵摄。将事实涵摄于法律规范，就是检验事实是否满足法律规范的事实构成要件，并因此产生规范规定的法律后果。“涵摄”是由一般到特殊的演绎推理方法，其过程是在可能适用的规范和事实之间反复观察，而规范和事实均呈现建构的特征。
尽管“涵摄”在理论上充满争议，但仍然是最被认可的方法。应税事实并非不言自明、具有先验性的，而是需要予以证明、具有建构性的，其生成及认定均在税法规范指引下进行，而其涵盖的基本事实和基础事实，分别属于经济事实和法律事实的范畴。即使纳税主体不进行纳税申报，也不意味着已发生的事实不可能被发现。问题在于，就算可能被发现，也不见得必然可以真实、完整、准确地再现，更不见得可以被税务部门完全认可。在A事实作为事物的实际状态和B事实作为某些环境中出现的事物状态这两种情况之间，为了避免使用“事实”这个词时含糊不清，我们可以承认，任何叙述现实世界特征的东西都是对事实的描述。税务部门先要查证纳税主体复述基本事实时是否存在隐瞒不报、有所遗漏、弄虚作假等问题。然而，事实上“很难令人满意地去界定何谓与事实相对应的真实陈述，因为那些事实的存在与如何陈述是没有关系的。只有在进行某个现在时陈述的时候，我们才能通过检查是否存在这种对应来检验陈述的真伪。”
（二）查证复述而得的事实循何基准
纳税主体履行事实复述义务应符合真实性的基准，与传统法律部门对司法证据的真实性要求类似。后者一般指向客观的真实，即案件事实应符合实际情况。然而，真实与否其实不那么容易把握，给诉讼证明过程提供了一种不科学的理论解释，而这种解释反过来又对诉讼证明的实践提出了不切实际的要求。可见，真实性不是通常意义上反映事物真实情况的程度，而是指任何有理性、熟悉生活事实关系的人不会产生任何怀疑的程度，达到可靠的程度即可；构成归纳结果或推理前提内容的，仅是一种具有一定程度或频度的可能性。有鉴于此，笔者认为，复述基本事实的真实性基准，强调纳税主体复述的事实应当是发生过程中由其依法记录且不依赖人的主观意志而客观存在的事实。证明责任不是为了解决证据短缺导致的生活事实模糊问题，而是针对抽象规范对应具体案件事实的法律适用困境，证明责任的主观含义应当从对生活事实的举证证明转向作为法律适用核心环节的案件事实与规范要件相连接的归属论证。
四
认定时能否再造事实的主观考量
在事实发生过程中，纳税人客观上有机会、主观上有可能根据税法规范中的各种抽象事实模型来构造使其税收负担更轻的交易安排，但是，这种做法可能因为不具有合理商业目的且致使税收负担过轻而不被税务部门认可。税务部门认定应税事实时，需要斟酌纳税人构造基础事实时是否存在规避某项纳税义务发生，从而过度减轻其应有税收负担的主观动机，以及是否确已产生实际税收负担明显偏轻的客观后果。即使纳税人可能未必真正知晓或者准确理解税法规范的意涵，也不妨碍其因应税法规范而构造于己有利的基础事实。纳税人的税款缴纳义务由其履行事实记述、复述的义务及税务部门承担事实认定职责的共同作用得以确定。在客观交易目的和既成事实的约束下，税务部门甄别经纳税人复述而得的事实，除了要评判其真实性外，还要对纳税人构造基础事实的主观目的进行辨识。若税务部门对纳税人不当减轻税收负担的基础事实有所疑虑，有权决定再造基础事实。
（一）构造性的基础事实因何再造
现代国家的宪法规定国民有依照法律纳税这一基本义务，税法规范将其进一步设计成各种抽象事实模型和相应的计税方法。应税事实认定除了要评判纳税人可否准确复述叙述性的基本事实，还要考量其构造的基础事实能否取信于税务部门。在申报纳税模式下，纳税人应主动积极履行纳税申报义务，从而使税务部门更有可能及时发现且准确认定应税事实，进而确定税款缴纳义务的内容。“税制设计中想要满足‘使纳税人自觉纳税容易，而不自觉纳税困难’的目标，首要和最明显的设计技术是，从总体上减少必须进行纳税计算、填写申报表或者向政府支付款项的人数。”税法规范的专业性主要表现在其解释和适用的难度上，完全不亚于传统法律部门。虽然法解释争论往往是法律见解的对立，但如果对事实本身未形成充分认识，则易导致法律理解分歧。纳税人遵从税法与否，并非以税收负担偏重作为衡量标准，而是要考量如何合法且合理地确定税款缴纳义务。在这个意义上，对于纳税人构造基础事实时所作的选择而言，税法规范的制度细节显得格外重要。当然，不是所有人都对税法规范了如指掌，完全可以借助涉税专业服务机构来实现构造基础事实的目标。
应税事实中的基础事实指向纳税人基于私法规范作出交易安排且由此确定税款缴纳义务的规范性事实，不同于基本事实这一描述性事实。一般而言，纳税人进行税收筹划的最佳时机处于事实发生过程中，他们可以通过选择“做/不做”“这样做/那样做”来实现减轻其税收负担的目的。应税事实一旦发生、一经记述，应否履行、如何履行纳税义务的事实依据即已确定，纳税人不太可能再进行“税收筹划”，而只能遵照法定要求和程序完成纳税申报、复述既成事实，否则，就要承担逃避履行纳税义务的法律责任。换言之，事实生成后，纳税人不太可能再按照其主观意志作出减轻其税收负担的交易安排。纳税人构造基础事实同样在税法规范中的抽象事实模型（要件事实）的指引下进行，“要件事实是对生活事实进行类型化和概念化整理后的制度性存在，具有规范性和抽象性。作为规范构成部分的要件事实是用语言进行陈述的。”抽象事实模型在适用时如何作出解释，往往显得尤为重要。
（二）权衡应否再造事实守何规矩
导致税收负担偏轻的基础事实是否有规避某种纳税义务发生的目的，税务部门应基于合理性的原则进行衡量，即考察纳税人对基础事实的构造主观上是否出于合理商业目的。即使复述而得的事实在每一处细节上都清晰且没有疑义，也不代表其当然可以成为确定税款缴纳义务的事实依据。但若税务部门想要否认上述事实，也应谨慎行事。税法规范的制定和实施应恪守税收中性原则：一方面，除非另有社会或经济政策考量，税法应尽可能不干预市场经济活动自由；另一方面，税法应尽可能尊重私法自治原则与契约自由原则，不对企业组织、融资方式及各种法律行为施加影响。纳税人是不是实施了不具有合理商业目的的安排而减轻其税收负担，取决于“合理商业目的”是不是纳税人构造基础事实时最主要的考量因素。鉴于纳税人的税收负担往往取决于其适用私法规范而构造的基础事实，若纳税人主观上意识到且客观上了解到适用不同税法规范可能产生轻重不同的税收负担，就极有可能在可以达到同一商业目的的各种制度安排之间采用使其税收负担更轻的某种交易结构。
五
结论
“应税事实认定融贯论”的核心要义在于原始事实生成和应税事实认定均具有主客观的双重面向，税法规范中的抽象事实模型是事实发生过程和应税事实认定的客观指引，而税收征纳双方对原始事实生成和事实的复述与再造，均在一定程度上受到税收稽征能力和税法遵从意愿的影响。应税事实认定取决于纳税主体可否准确复述基本事实，及其构造的基础事实能否取信于税务部门且是否需要再造。该理论可以揭示抽象事实模型与生活事实之间如何相互作用，着重回应税收稽征中的两大重要问题：其一，既成事实能否被及时发现，可否被准确再现；其二，复述而得的事实是否会被税务部门认可、修正甚至调整。应税事实认定的规则体系在设计上煞费思量。将融贯性理论引入税收稽征领域提炼而得的应税事实认定融贯论，属于事实建构论的范畴。税务部门依据税法规范的解释和适用，基于真实性基准和合理性原则查证经复述而得的事实，假若发现基本事实涉嫌失真或基础事实可能失当，有权不认可复述而得的事实，而按照修正或调整后的事实确定税款缴纳义务。
纳税人遵从税法的主观意愿和客观能力，决定了其如何构造基础事实，怎样复述既成事实，而税务部门解释和适用税法的主观认识和客观能力则决定了其有无可能基于真实性基准和合理性原则对复述而得的事实进行客观评判，继而作出认可、修正或调整上述事实的决定。以是否“融贯”作为标准来衡量税收单行法的立法质量，有助于改进税法规范设计的思路：基准税制所设的实体课税要素应尽可能明确，令纳税人容易遵守且难以不遵守，唯有如此，方能大幅增加既成事实真实、完整、准确再现的可能性，方能逐渐减轻税务部门及时、适度、有效认定应税事实的困难和障碍。特别措施所作的增减纳税义务的制度安排，可以促使税收负担在不同纳税人群体之间的分配更加公平，却很可能因其致使税法规范的内容过于复杂而增加其适用难度。至于征收规则，应着重督促纳税人适当履行纳税申报义务，激励扣缴义务人规范履行扣缴税款报告义务，以及确保税务部门妥善履行事实重述的职责。