新《发票管理办法实施条例》首次明确界定“有货虚开”——兼谈有货虚开与无货虚开行政责任的辨析
《办法》主要明确了电子发票的效力，并对发票的印制、日常领用和开具等进行了少许细节修改。在此基础上，即将实施的《实施细则》进一步对电子发票及发票数据的管理、纳税人领用发票的管控、虚开发票的界定及发票作废和红冲等对纳税人有重要影响的事项做了明确。本文主要对实践中争议颇多的虚开发票进行讨论。
一、对虚开发票的界定
《办法》和《实施细则》对虚开发票的界定如下：
《实施细则》第二十九条第(二)项下“有购销商品、提供或者接受服务、从事其他经营活动”，系指存在真实的交易基础，“开具或取得的发票载明的购买方、销售方、商品名称或经营项目、金额等与实际情况不符”系指所开具或接受发票的主要项目(包括交易双方、商品名目和金额)与真实交易的情况不相符。实践中，这一界定一般指向有货虚开，且区别于开票与真实交易情况一致的虚开发票(包括善意取得虚开发票[1]或其他)，常见的情形例如：
(1)销售方与实际情况不一致：A向B采购了货物，B系自然人，不愿意开具发票，A从C处取得相同品名和金额的发票作为成本票抵扣;这是实践中有货虚开的常见情形，特别是在以自然人为主要供应商的行业，例如，二手车回收、废品回收等再生资源、运输行业。
(2)购买方与实际情况不一致：A向B采购了货物，A作为个人不需要发票，B将发票开给了需要发票的C;
(3)商品名目与实际情况不一致：A向B采购了手机，但B开具给A的发票名目是电池;
(4)发票金额与实际情况不一致：A向B采购了手机，不含税销售额为1000元，但B开具给A的发票不含税销售额为2000。
二、虚开发票的税务行政责任
《办法》第三十五条：“违反本办法的规定虚开发票的，由税务机关没收违法所得;虚开金额在1万元以下的，可以并处5万元以下的罚款;虚开金额超过1万元的，并处5万元以上50万元以下的罚款;构成犯罪的，依法追究刑事责任。
非法代开发票的，依照前款规定处罚。”
另一类是因虚开行为导致构成偷税或骗税的。在这类行政责任下，虚开只是手段，偷税或骗税是目的和结果。主要规定如下：
《征管法》第六十六条：“以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款的，由税务机关追缴其骗取的退税款，并处骗取税款一倍以上五倍以下的罚款;构成犯罪的，依法追究刑事责任。
对骗取国家出口退税款的，税务机关可以在规定期间内停止为其办理出口退税。”
《办法》第三十九条:“违反发票管理法规，导致其他单位或者个人未缴、少缴或者骗取税款的，由税务机关没收违法所得，可以并处未缴、少缴或者骗取的税款1倍以下的罚款。”
对于开票方而言，适用《办法》第三十九条，如因虚开导致偷税或骗税，除没收违法所得(例如，开票费等)外，可并处未缴、少缴或骗取税款一倍以下罚款。理论上，该规定的适用需以下游企业(即受票方)被认定为构成偷税或骗税的行政责任为前提。
三、有货虚开与无货虚开的行政责任辨析
(一)有货虚开vs无货虚开
有货虚开和无货虚开的根本性差异在于主观恶性不同。简言之，无货虚开是在缺少真实交易的情况下，纯粹为了少缴或不缴税款的目的/结果而开具发票，因此，主观恶性大，对税收监管秩序的破坏严重。在有货虚开的情况下，其主观恶意程度则需要根据个案逐一分析。以实践中常见的销售方与实际情况不一致的有货虚开为例，其是在有真实交易基础上，为了满足有票方可列支的实践监管要求，而开具与实际交易情况不符的发票，这一类型的有货虚开，相比无货虚开，其主观恶意显然要更小。再以高开的有货虚开为例，如果在真实交易下仅可开具1000的发票，但受票方为了多列成本或多抵扣进项，而要求开票方开具了2000的发票，则受票方或开票方的主观恶性不一定比无货虚开更轻。当然，实践中的情况因涉及举证责任的问题会更加复杂，而无法如上述简化的例子一样一概而论。
而在判断是否存在企业所得税的税款损失时，有货虚开和无货虚开的界限也没有那么明确。如果利用无货虚开的发票或有真实交易但高开金额的发票进行税前列支，则很可能造成了企业所得税税款的流失;但如果仅是因为原本的供应商无法提供发票，而找第三方开具同等金额的发票，这种情况是否造成企业所得税税款损失，实践中同样存在较大争议。
(二)差别对待vs同一处理
回到上面提到的问题，有货虚开和无货虚开要差别化处理么同一处理有合理化的理由吗在回答这个问题时，首先要考虑的一个更为根本的问题是，两者的上述差异是否构成其差别化或同一处理的正当理由。对此，立法者并非没有回答。
从行为罚的角度，由于两种虚开行为均破坏了我国的发票监管秩序，且《办法》第二十一条在认定是否构成虚开时，不需要评价行为人的主观恶意程度，不需要评价是否有国家税款的损失，故在这个意义上，《办法》未区分有货虚开还是无货虚开，适用统一的行为罚，本身具有合理性。
据此，对于无货虚开，因受票方具有明显的少缴税款的主观故意，且采用虚列成本或多抵扣进项的方式造成少缴税款的结果，一般而言是较为典型的偷税行为。
结语
在对有货虚开和无货虚开进行行政责任的辨析后，会发现，能否对两者进行同一化或差别化行政责任的处理并不是一个可以简单回答的问题。而因涉及行政责任下的举证责任的划分以及潜在的刑事责任，实践中对两种类型虚开的税务处理和归责会更加复杂，也需结合刑事风险进行整体的应对。
注释：
[4]该案主要涉及善意取得，和本文讨论的有货虚开不同。但对于是否具有主观故意这一点，两者是同样适用的。
作者简介：
马晓煜
maxiaoyu@glo.com.cn
马晓煜的主要业务领域包括税务争议解决、境内和国际税收优化、税务咨询、税务合规、转让定价、并购重组、高净值人士财富管理及一般公司业务等。马晓煜尤其擅长提供法税一体化服务及处理复杂的涉税交易和税务争议解决案件。马晓煜曾被《亚太法律500强》评为2024年税务领域特别推荐律师。