“中外中”架构是常见的跨境企业投资结构，其双重纳税问题由来已久，考虑到在现有税收政策工具下彻底解决前述问题较为困难，实务中不少企业选择拆除“中外中”架构，不过不同的架构所对应的拆除方案存在差异，且每一方案项下税务成本亦有不同。对此本文拟结合先前项目经验分析梳理其中涉及的法律实务操作要点及税务考量，以期为企业在处理“中外中”架构所涉双重纳税问题时提供一些思路。
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目录
1.拆除“中外中”架构的主要原因
（一）存在双重纳税问题
（二）替代性方案难以实施或实施成本较高
（三）通过拆除“中外中”架构以彻底解决双重纳税问题
2.“中外中”架构拆除方案制定过程中的税务考量
（一）方案制定过程中应注意特殊性税务处理的适用可行性
（二）把握特殊性税务处理的适用条件
（一）及时办理外商投资企业的变更登记
（二）完成特殊性重组的税务备案
4.结语
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拆除“中外中”架构的主要原因
(一)存在双重纳税问题
为便于问题讨论，本文所称“中外中”架构主要指下图所示结构，实务中不同项目中在业务布局或投资者组成等方面存在差异，导致其形成的“中外中”架构各异，本文此处不作进一步展开。
图1“中外中”架构
在上述“中外中”架构下，股息的双重纳税问题必然存在，第一是境内C公司向境外B公司分配股息时，一般涉及10%的预提所得税，而境内A公司从境外B公司处取得股息时，不仅无法抵免前述境内10%预提所得税，同时需再按25%的税率全额缴纳企业所得税。相较于境内C公司直接向境内A公司进行分红，“中外中架构”增加了较高的税务成本，且即使境内C公司不进行分红，实务中基于谨慎性原则，财务审计时一般也会按照境内C公司的全部净利润的10%计提所得税费用。
实务中部分企业针对上述预提所得税情况，曾通过以股东(大)会形式确定境内C公司在一定期限内暂不分红，从而实现在该期限内停止新增计提该项所得税费用。不过，如果该境内C公司为合并体系内的主要利润贡献主体，若持续不分红或进行较低水平的分红，则势必影响其自身及其控股股东层面的分红能力，并可能最终影响其市值表现，且境内C公司一旦恢复分红，则财务审计时仍会将先前年度实现的全部净利润按照10%补提所得税。
在现有税收政策工具下要解决“中外中”架构的股息双重纳税问题比较困难，需探索新的解决路径，但这类替代性的解决路径在实际操作中亦困难重重，详见下文第(二)部分内容。
(二)替代性方案难以实施或实施成本较高
替代方案1将境外B公司认定为大陆税收居民企业
一旦将该境外公司认定为中资控股居民企业，则该境外B公司从境内C公司处取得的股息红利、境内A公司从境外B公司处取得股息红利时，均免征企业所得税；此外，境外B公司在企业所得税上按照中资控股居民企业待遇处理，之后在整体股权架构调整的过程中适用企业所得税特殊性税务处理方面更具有便利性。
但值得注意的是，上述方案同时会产生如下结果：1)对于境外B公司历史期间除股息所得以外的经营所得，可能需按照25%的税率缴纳相应的企业所得税；2)境外投资者对该境外B公司的融资、股息分配和股权转让等事项，均需在中国境内纳税，由此可能产生较高的成本；3)在复杂的“中外中”架构下，可能会产生连锁反应，即导致境外一连串公司均需认定为实际管理机构在境内的居民企业，如其中涉及境外上市公司，则进一步加大了操作难度。
替代方案2穿透认可境内A公司直接持有境内B公司股权
(三)通过拆除“中外中”架构以彻底解决双重纳税问题
正是由于上述替代性解决方案难以落地或推广，不少企业在面临双重纳税问题时选择拆除“中外中”架构。拆除“中外中”架构的方法主要有两种：吸收合并和股权转让。其中就吸收合并而言，即由境内A公司对境外B公司进行吸收合并，即在形成境内A公司全资持有境外B公司的投资结构后，由境内A公司对境外B公司进行吸收合并。不过，由于吸收合并涉及境内、境外两地公司法的差异以及公司登记机关在实操层面的差异，几无成功案例，仅有理论可行性。
图2拆除“中外中”架构
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“中外中”架构拆除方案
制定过程中的税务考量
如上文所述，在制定“中外中”架构拆除方案过程中，不同的股权架构、不同的持股比例等个案差异，可能导致其在能否适用特殊性税务处理方面存在不同，这是在制定拆除方案过程中需重点考虑的因素之一。
(一)方案制定过程中应注意特殊性税务处理的适用可行性
不过，特殊性税务处理严格来说属于递延纳税，只是暂不履行纳税义务，而不是免除纳税义务，并在一定程度上，将递延的纳税义务转嫁给了接受重组资产的一方。这也就决定了，对于企业重组交易而言，并非所有情形下适用特殊性税务处理都能取得最优的税负筹划效果。例如，在上述图1“中外中”架构图示中，如果境内A公司累积有未弥补的亏损，预计后续年度无其他所得用于弥补亏损，抑或在重组之后有处置计划，则或许适用一般性税务处理对境内A公司而言，整体税负规划而言更具优势。[2]当然，对于一般的企业重组需求特别是短期内没有进一步资产处置规划的集团内部重组而言，特殊性税务处理可以避免在当期产生资金流上的税负压力，是较为理想的处理方式。
(二)把握特殊性税务处理的适用条件
按照《59号文》第五条及第七条规定，“中外中”架构拆除过程中的股权转让符合如下条件，才可能适用特殊性税务处理：
正是由于特殊性税务处理规则的复杂性，很多情况下，在制定拆除“中外中”架构方案前，公司应积极主动与主管税务机关进行事前的实质沟通，其中《59号文》第五条所述“合理的商业目的”通常是税务机关复核特殊性税务处理的重点，故在前期沟通中应充分阐述背景及原因，如将本次拆除“中外中”架构解释为集团架构调整，简化并整合各业务板块的架构，而并非为避税为目的。此外，在针对具体交易步骤的沟通过程中，应注意从适用特殊性税务处理制度的根本原则出发，即本次交易所涉重组资产的用途不会变化(实质性经营活动不会变化)，且对于取得股权支付的一方而言，其对重组资产的权益能够通过取得的支付股权继续延续。
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拆除“中外中”架构过程中
(一)及时办理外商投资企业的变更登记
在拆除“中外中”架构过程中，以上文图2为例，就境外B公司向境内A公司转让其所持境内C公司股权，境内C公司需按照《市场主体登记管理条例》(国务院令第七百四十六号)第二十四条规定，自作出变更决议、决定或者法定变更事项发生之日起30日内向登记机关申请变更登记。需注意，如下文第(四)部分介绍，境内C公司在完成本次变更所涉变更登记并取得换发的营业执照，是办理后续外汇变更登记的前提条件。
此外，在本次变更过程中，因境内C公司的性质由外商投资企业变更为内资企业，其注册资本币种亦需由外币变更为人民币。
(二)完成特殊性重组的税务备案
根据《59号文》第十一条规定，企业发生符合前述通知规定的特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的，当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合各类特殊性重组规定的条件。企业未按规定书面备案的，一律不得按特殊重组业务进行税务处理。
根据《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》(国家税务总局公告2015年第48号)第三条规定，上述规定提及的“重组业务完成当年”，是指重组日所属的企业所得税纳税年度。在股权收购中，“企业重组日”系按照转让合同(协议)生效且完成股权变更手续日确定，如关联企业之间发生股权收购的，且转让合同(协议)生效后12个月内尚未完成股权变更手续的，应以转让合同(协议)生效日为重组日。
1.发展改革部门
根据《企业境外投资管理办法》(国家发展和改革委员会令第11号)(或称“11号令”)等现行规定，发展改革部门主要对境内投资主体直接投入资产、权益或提供融资、担保的境外投资活动进行监管。而在拆除“中外中”架构的过程中，并未发生新增的境外投资活动，不属于11号令所称境外投资，因此不适用11号令。此外，《境外投资核准备案常见问题解答》(2021年7月)第19问对该问题亦有所明确。
2.商务主管部门
《外商投资法》首次以法律的形式规定了外商投资信息报告制度，取代了老“外资三法”及其实施细则等规定对外商投资企业设立/变更所实行的审批、备案管理制度，由外国投资者或外商投资企业通过企业登记系统以及企业信用信息公示系统向商务主管部门报送投资信息。
(四)境外B公司在取得15%以下现金支付的情况下需履行的其他程序
如在本次“中外中”架构拆除过程中适用特殊性税务重组，根据《59号文》第六条规定，需满足“收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%”这一比例要求。假设境外B公司取得15%以下的现金支付，其与支付方(即境内A公司)需注意履行以下程序：
1.付汇前完成税务备案手续
2.纳税申报及源泉扣缴
根据《企业所得税法》等现行规定，如非居民企业在中国境内取得股息、利息、财产转让所得(包含转让股权所得，股权转让收入减除股权净值后的余额为股权转让所得应纳税所得额)等需源泉扣缴企业所得税的所得时，一般应当由扣缴义务人进行代扣代缴；如扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务，则需由非居民企业向所得发生地主管税务机关自行申报。
3.外汇登记
根据《外国投资者境内直接投资外汇管理规定》(汇发[2013]21号)第十条规定，因受让外国投资者所持外商投资企业股权需向境外汇出资金的，境内股权受让方(即境内A公司)在外商投资企业(即境内C公司)办理相应登记后，可在银行办理购汇及对外支付。