税收是现代国家依据宪法与公共行政权而进行的合法财政征收活动，在西方财政思想中，对于税收正当性的论证包含了两个核心的内容，即必要与同意。从历史上看，这两个内容源自西欧中世纪的封建国家时期。对“必要”的论证首先来自于战争的需要，即一开始由国王根据封建原则征召有限附庸自带武器从事短期战争，后发展为要动员全体自由人与民众的资源从事期限较长的战争，以此为起点来论证征收某种税收的必要。而同意则来自于司法方面，即国王一开始只主持自己直接封臣间的争讼，后扩大到将这种司法正义适用于所有民众，在司法过程中因司法性质而发展出对税收表达同意的形式与组织（即议会）。
关键词：税收正当性、必要、同意、封建国家
作者简介：刘守刚，男，上海财经大学公共经济与管理学院副教授。
在19世纪德国财政学者斯坦因看来，税收一词只能用来指称在现代国家中依据宪法与公共行政而进行的合法财政征收活动，而传统国家凭借强力而进行的财政征收活动事实上不能被称为税收。
依照这一看法，严格地说，税收是现代国家中的一种财政现象。正因如此，对于税收正当性的证明，依赖于对现代国家正当性的证明，也就是说只有证明现代国家是正当的，这样的国家依法征收的税收才是正当的。
本文的目的在于，力图厘清西方用以论证税收正当性的两个核心内容（即必要与同意），是怎样在社会契约理论之前的历史中奠定基础的。
一、西欧税收正当性思想论证的封建基础
尽管希腊哲学与罗马法律作为历史记忆，对中世纪西欧国家发展及税收的出现在思想和制度上有一定的影响，但此一时期西欧国家的发展主要还是基于西欧中世纪初期形成的封建制度。对于处于雏形中的税收，其正当性的论证，思想也渊源于此。
大体上，封建制度是一种非常混杂的制度体系，同时存在着无数种思想为其提供正当性证明：比如君权神授（又可分为经由教会转授和直接来自上帝授予两种）、人民主权（经由自由人或者贵族选举来表达）、血统世袭（君位或君权必须由特定的具有一定神圣性血统的家族来继承）、封建契约（君权来自同等身份贵族的认可）等。当然，最契合当时封建社会性质并奠定近代早期社会契约理论的，是当时用来论证政治正当性的封建契约理论。
就当时的封建社会而言，法兰克帝国崩溃之后才真正于西欧逐步发展起来的封建制度，今天我们给予的名称上虽然只有一个，但在制度表现上却并不统一，而且在不同时空中的发展也不平衡。当然，在多样性的背后，仍有一些制度安排和思想原则是共通的，其主要表现就是一种封建契约关系，它具有以下两个方面的要点。
第二，领主与附庸、自由民之间的关系是“契约”性质的。就是说，封君封臣关系的实质是以相互负责为前提，整个国家是一个松散的类似于“契约”性的社会有机体。在这个让双方获得某种身份的封建契约中，领主和封臣之间的权利义务并不是任意的；权利义务关系实际上主要由日耳曼人的习惯法确定，一般不能按当事人双方的意志加以改变。
用今天的眼光看，这样一种以契约关系连接而成的私人性质浓厚的封建制度，既是一种权力分配的政治制度又是一种身份获得的社会制度，同时还是经济制度、军事制度与财政制度。在这一私人性质的制度基础上，那种具有公共性的现代国家制度是如何成长起来的呢？答案是源自于军事与司法的需要。封建契约在本质上建立起来的是一个庇护体系，而作为领主为附庸提供的庇护主要有两种：一是在封臣受到外部侵犯时给予军事支持，保护其不受侵害；二是对封臣之间的内部争端进行公正的裁判。正如布拉克顿所言：“国王之为国王，端赖和平与正义。”就是说，对于军事及司法这两种公共职能的需要，事实上推动了封建制度从私人性的制度向公共制度演化，现代国家制度包括财政制度也正是在此基础上产生的。就税收正当性的思想论证而言，在一定程度上，从军事理由出发论证的是征税的实质性理由，从司法活动出发论证了征税的形式要求即集会同意。换言之，在封建契约下，只有符合“必要”且“同意”的标准，才能对贵族和自由民的财产或收入征收封建赋税；而这又为后来的现代税收及其正当性理论（即社会契约理论）奠定了基础。
二、由军事上的必要而论证的税收正当性思想
封建时期的国王，实际上兼具公私二重性的特征：他既象征着国家的公共权威（一国之君）又具有封建的私权（最高封建主）。国王获得的财政收入也因此是公私二重性的，既有自有领地内的收入，又有自有领地外的收入。国王来自于自有领地内的收入，在相当程度上是作为大地主的私权收入，此处不予讨论。而来自于自有领地之外的收入，则带有一些公共性特征，有不少收入后来转化为现代的税收。
（一）由军役兴起的财政收入
除了上述根据军役制度而获得的收入外，封建制度还支持在军事紧急需要或确有必要时，封臣有义务向封君提供财政帮助。这种紧急需要或确有必要等理由，事实上构成了后世税收发展的基础。当然，国王提出的理由要能成立才构成必要，而这在形式上需要封臣的认可，由此形成了后世税收理论一再强调的“纳税人的同意”。按照1215年《大宪章》第12条的说法，国王被俘后的赎身费、国王的长子被封为骑士和长女出嫁等三种理由属于不必讨论的、确有必要的事项，除此以外是否确有必要则需要经过封臣们的共同协商。确有必要的主要理由是军事上的“必需”，即王国面临军事上的紧急状态，如正处于外敌入侵的危险中，此时所有的成员都有责任来帮助国王。
（二）军事必需与共同利益
需要强调的是，在封建国家的历史发展过程中，受到外敌入侵一开始并不被认为是紧急事件并构成征税的“必要”。在当时，普遍的看法是，应由国王来承担军事所需的费用（当然是在武士提供军役服务的协助下），在12世纪末、13世纪初的英国就是如此。在1207年英国约翰王向各地发布的税收征收令状中情况开始有了变化，他把“保卫我们的王国”作为征税的理由，认为这一征税权力来自国王对于王国安全的责任和其臣民支持其防卫的义务，而不是他作为封建领主的权利。到了13世纪20年代，“共同需要”的理论促进了税收是王国重要事务的这一观念的发展。于是，国王可以以国家或其统治者的安全受到威胁为由，强迫所有的臣民为了共同利益贡献自己的财富（临时性税收）。到爱德华一世时期（1272—1307年），“共同利益”和“共同需要”的含义已等同于国家的共同危险（即外敌的威胁），战争成为征税的“必要”理由，发动战争或进行防御等同于维护共同利益。
以今天的眼光看，将战争作为最初的税收正当性理由大致是成立的，因为战争极具公共性。由于外部威胁是对整个共同体利益的侵害，因而需要共同体全部的力量而不是仅仅国王或贵族的力量来应对。比如，英王爱德华三世统治时期（1327—1377年），通过一系列宣传，无论防御性战争还是进攻性战争，都被认为属于“共同利益”和“共同需要”，并且这样的观念已深入人心。于是，战争作为国王征税的理由已基本正当化，只是此时的税收仍是临时性的和一次性的。英法百年战争爆发后，连续征税在一定程度上不可避免，也因此传统上的征税只能出于临时性和应急性的理由就不再成立。英法百年战争这种共同利益和共同需要的战争宣传以及臣民对财政义务的承担，在英法两国得到了发展。
（三）对基于共同利益而扩大征税的论证
由于军事上的“共同利益”标准逐渐成为税收正当性的共识，于是贵族和自由民就会以“共同需要”为标准来评判国王的税收需要。比如说，1254年，亨利三世决定为王子购买西西里的王位，要求征税。贵族认为，这不是王国的共同利益而是国王的个人利益，结果不予同意。也就是说，此一时期，王国共同利益或共同需要的概念已经与国王个人利益或个人需要区分开来。在英国，保卫国王在欧洲大陆的领地也成为王国的共同利益和共同需要，如1295年、1296年议会在批准国王的税收时说：“为了援助国王反对法王以恢复被法王占领的加斯科涅领地。”
扩大解释共同需要，也得到12世纪—13世纪复兴的罗马法的支持。欧陆国家的君主常常以战争之外的“共同利益”和“共同需要”为由扩大征税范围，并从罗马法出发来予以说明。如在14世纪初，以罗马帝国继承人自居的神圣罗马帝国，其皇家法律顾问援引罗马正统理论，认为主权的作用就是代表并服务公共福利。与此同时，从12世纪亚里士多德政治哲学的复兴，西欧学者和思想家们更深刻地思考共同利益的问题，并逐渐认可共同利益不仅仅是战争的需要。如索尔兹伯里的约翰（1115—1180年）所表达的，由相互依赖的个人组成的国家的目的就是为了实现共同利益，在相当程度上已在说明国家的起源问题。
三、源于司法的“同意”而论证的税收正当性思想
如果说从军事理由出发逐渐形成税收正当性的实质性理由，那么对税收正当性论证在形式上的要求是“同意”。这种对税收的“同意”起源于何处？是什么样的思想在支撑着税收正当性论证中的“同意”？
（二）司法在封建制度中的核心地位
如果说对税收表示“同意”主要是基于封建习惯而在议会中进行的，那么议会又是怎么起源的呢？为什么它有权来表达这种同意？
本来在日耳曼国家形成之前，在部落习惯中就有遇到大事召集全体武士集会进行商议，并运用呼声或敲击武器的做法来表达同意。在日耳曼部落占领西罗马帝国领土并逐渐建立各自的王国后，有一些地方或者在一些特定时候，仍保留着这种贵族或自由民集会的传统。以英国为例，在诺曼底公爵威廉入侵之前，英国就有所谓的“贤人会议”，由国王特别召集一些高级贵族来商议国事，地点并非一定，言论也不必有效果。另外还有所谓的评议会，主要召集中小贵族或地主参加，就有关生民利害的事务进行商量。
在前述封君与封臣（或者说领主与附庸）的关系中，附庸对领主的义务除了上面提到的服军役、提供紧急帮助等义务外，还有一项重要的义务就是参加领主法庭、担任陪审。在封建社会的治理中，各级领主法庭构成了日常社会治理的核心。在领主法庭中，领主主持法庭，附庸有义务出席法庭参加陪审，并给予决定性的意见。而且，附庸有权利只接受与他同一等级的贵族的审判。而对于处于封建体系最高级的国王来说，除了前述战争的职责外，还有一个重要职责就是维护国内秩序。在领地各归领主治理的前提下，国王维护国内秩序主要体现为审理附庸之间的争讼。国王正是通过召集自己的直接附庸（封臣）来共同审理、裁断是非，彰显他在国内（不仅在自有领地）治理中的地位。因此，至少在封建社会的初期，司法是当时社会“政治权力的核心形态”。
（三）作为司法机构的议会表达同意的发展
在如此的历史背景下，由领主主持、附庸集体参加的法庭来商议并决定重大事项、实现对社会的治理，在当时是最为合法且最为自然的方式。突破封建制结构而由各等级（或其代表）共同参加的等级会议就起源于此，针对国王军事行动给予税收（助税或协助金）支持，自然也应该利用这样组织和方式。在法国，由于长期不召开三级会议，在现实中表达税收同意由贵族组成的高等法院来进行（未经高等法院注册不得征税）。当然，在这方面英国的情况与法国稍有不同。由于威廉公爵在1066年征服了英格兰，英国的国家机器相对来说就更为发达，国王的权力一开始就比较强大。不过，即使如此，12世纪时期英国的法学家格兰维尔依然认为，对协助金给予同意的最佳地点是领主的法庭，因为这样给予的同意能够对所有的人产生约束力。这样的观点对议会（给予国王税收“共同同意”的机构）的演变产生了重要的影响。后来，在理论上英国人一直将议会视作法庭而非立法机构（直至17世纪内战以后才有变化）。直到15世纪，福蒂斯鸠仍是从司法这一角度来予以表述，“国王根据其人民同意的法律来统治人民，因此在没有他们同意的情况下，不能对他们征税。”
不过，英国议会对国王征税表达同意，有一个“从个别同意向集体同意”发展的过程。就是说，一开始国王召集贵族会议，是与每一个贵族（国王的直接封臣或称总佃户）单独商议并寻求同意，后来是由贵族会议共同协商并集体表示同意，贵族会议发展的结果就是真正意义上的议会。其中最为重要的是，不仅贵族可参加会议，而且平民也选派代表参加，这样才能算得上全体自由人对涉及所有人财产的税收问题发表意见。这体现在1295年当时的爱德华一世国王召集完整的议会（史称“模范国会”）时的诏书所言：“凡利害及全国民者，不可不得全国民之同意也。”
当然，应由等级会议来表示是否同意国王的征税，不仅存在于英国，也广泛存在于这一时期的西欧。例如，构成现代西班牙一部分的卡斯蒂尔，在其《王国法典》（1567年）中宣称：“如果没有召集国会并取得议员的批准，就不得对整个王国征收任何课税、贡纳或其他税收”。法国三级会议给国王的大多数陈情书也声称，“只有等级会议审查和批准的税收才是合法的”。当然，最为明确的表达显然还是来自于具有强大议会传统的英国。在英国的财政思想中，17世纪早期，英国法律中就已出现了“绝对财产权”原则，它以某种形式坚持“没有国会的同意，国王的绝对权威不能也不应该改变任何人对物品和牲畜的产权，也不应该对同样的物品和牲畜进行任何的课费”。这一原则被赫德利在1610年演讲中进一步表达为，“一个国王在未经本人同意的情况下拿走其臣民的财产，损害了这个政治共同体赖以维系的道德生命线，因为这个王国不再依靠统治者与被统治者之间自愿交换服务与善意”。
四、小结
综上所述，在封建国家初期并无确切的公共性概念甚至几无国家的观念，各领主没有想到过有什么非个人的延续性公共权力。因此，此时的财政收入形式并非现代的税收。税收在中世纪封建国家的萌芽与成长，是与封建国家的公共性成长紧紧联系在一起。封建国家的公共性成长，一方面来自战争，即一开始国王只是征召有限附庸自带武器从事短期冲突，到后来要动员全体自由人与民众的资源从事期限较长的战争，另一方面来自于司法方面，即一开始国王只是主持自己直接封臣之间的争讼，后来扩大到将这种司法正义适用于所有民众，并因此建立起司法机构与行政组织。在此过程中，税收因战争的必要而兴起，又因司法性质而发展出对税收表达同意的形式与组织。处于雏形中的税收，其正当性论证也源于这两个方面。后来用于论证现代国家正当性的社会契约理论，其实质内容上必要性的要求及形式上的同意要求，也是由此起源的。