作者简介：肖建新(1961-)，男，江苏南通人，南京审计大学法学院教授，博士，泽园书院院长，安徽师范大学博士生导师。南京211815
关键词：古代/审计/法律/赋税/绩效
标题注释：国家社会科学基金项目(14BZS104)，南京审计大学重大项目(NSZD201730)。
我国古代审计的法律，源远流长，形成文脉不绝的传统，并有自己的文化基因，承担过历史使命，也留下过深刻的教训，值得我们去研究和总结。本文将我国古代审计法律分为先秦和秦汉、魏晋至隋唐、宋元明清三个时期展开探讨，从长时段、通史性的考察中(尽管目前已有较大的篇幅，但因主题宏大，仍然显得粗浅、简略)，勾勒我国古代审计法律的发展脉络，揭示其主要内容、规律、成败、特点等，构建古代审计法律史的基本框架。这也许是本文的价值所在，可以称之为中国古代审计法论纲，对审计法律史研究和审计法律史学科，乃至审计学的建构都有一定积极意义，敬请专家批评指正。
一、先秦、秦汉时期审计法律的起源和形成
在原始社会后期，父系瓦解、阶级产生之时，大约相当于黄炎尧舜禹的传说时代，审计、审计法律作为统治的一种手段或政权的一种措施也在萌芽之中。自公元前21世纪至公元前11世纪，夏商经历千年；公元前11世纪，武王伐纣，消灭商朝，建立周朝(包括西周、东周时期，东周亦称春秋战国)，又历时近千年。夏商的审计，皆有文献记载，审计法制文明初见端倪。周朝则随着社会经济、政治制度趋向成熟，为我国传统审计法迈向成型的关键时期，形成重视国家审计、官吏考课的传统审计法特色的基调。秦朝(前221年-前206年)统一全国，结束春秋战国的分裂状态，确立封建专制主义中央集权制度，以“法”立国，建构了较为丰富的审计法律形式和内容，同时也因严刑峻法很快灭亡。汉朝(前206年-220年)继承秦制，并有所调整，既重视“法治”，也重视德治，法律趋向儒家化。在此基础上，汉代上计、监察等方面审计法律颇为丰富，律、令等法律类型中已有不少规制审计的法条，尤为重视官吏政绩、绩效的考核和监督。总之，我国的审计法律与审计、法制一样，起源于原始社会向阶级社会的过渡时期，历史悠久，有着五千年的审计法制文明史。
(一)审计、法律及审计法律的起源
我国的审计法制五千年文明史，只是170万年人类历史长河的短暂一段，但又是人类文明史、法制文化史的组成部分。审计法的起源是与审计、法律起源结合在一起的。学术界一般认为审计是一种具有独立性的经济监督活动，起源于会计、财政监督、受托经济责任、西周宰夫等，③其中特别注重受托经济责任，视为审计的一般客观基础。④认为在人类社会生产发展和财富增加的基础上，社会的物质财富逐渐集中到少数人手中，出现了财产所有权与经营权的分离，产生了委托与受托的关系，这就是受托经济关系，也是审计产生的物质基础。而要解决受托经济关系中资本代理或公共资源责任的问题，审计就是重要的方法和手段，从而形成政府或国家审计，以及内部、社会审计。其实，公共资源的责任审计，处理的不只是受托经济责任关系，也包括行政受托、行政管理的关系，尤其现代政府或国家审计的发展，这方面的内容更为充实和加强。
我国法律的起源很早，历史上有许多认识和看法，如起源于天意神道、道法自然、天理、人性恶、定分止争、兵戎、礼祀等，⑤尤其兵、礼是我国法律产生的重要途径。军事上的“师出以律”“大刑用甲兵”“兵狱同制”，都说明“兵”与法律产生十分密切。而礼起源于祭祀活动的礼仪规则，也是风俗习惯的制度化，逐渐强化为人们必须遵守的社会规则和法律规范。在我国古代，兵与礼地位重要，很早就有“国之大事，在祀与戎”的说法。这些观点主要说明法律起源的途径，似乎与审计没有直接关系，但若深究下去，则会发现古代审计萌芽于考课，而考课法律又是在兵制、礼制的内容融合演化之后，形成的行政性法律制度，兵、礼也应当是审计法律的渊薮。
具有现代审计含义的“审计”，至宋代才开始使用，但审计的起源很早，在原始社会向阶级社会过渡时期，也即大约尧舜禹传说时代已经出现。大禹召集宗族、方国首领在会稽山会盟，戮杀迟到的防风氏，当然是为了确立自己的盟主地位，同时也是为了“会计”四方群臣，就是审计他们的课绩，并进行赏罚。此时，会计更多的在于强调计或稽，即审计，可以说，会计一词在产生时，更多是审计之义，并不只是会计，一般认为审计产生于会计的观点也是值得商榷的，至少是同源的。⑥
尧舜禹和夏商时代，即使有文献提及审计，但因年代久远，许多具体内容已经失载，确切可考的已经不是很多。孔子早在二千年前就发出求证夏商“文献不足”的感叹。即使如此，会稽会盟是一个审计起源性的案例，值得重视，史书《史记》和《吴越春秋》上都有记载：
自虞、夏时，贡赋备矣。或言禹会诸侯江南，计功而崩，因葬焉，命曰会稽。会稽者，会计也。⑦
三载考功，五年政定，周行天下，归还大越。登茅山以朝四方群臣，观示中州诸侯，防风后至，斩以示众，示天下悉属禹也。乃大会计治国之道。内美釜山州镇之功，外演圣德以应天心，遂更名茅山曰会稽之山。⑧
两者讲的都是禹在茅山会盟诸侯，考核贡赋绩效的故事，茅山也因此更名会稽。可见，会盟是形式，考功是目的，通过考核贡赋的方式，实现对诸侯的统治，并视为治国之道。这是案例，不是律条，但又是案例造法，实为我国审计、审计法的渊薮，是述审计、审计法史等绕不过去的起点，中国审计博物馆、中国财税博物馆都在序厅陈展此案例。
(二)周朝的贡赋、考课与审计法律
周朝，特别是西周是历史上一个辉煌的时代，尤为儒家看重，礼兴乐盛，法制成就很大，孔子曾曰：“周监于二代，郁郁乎文哉!吾从周。”他很可能主要是从礼的角度评说的，即所谓“三代之礼至周大备，夫子美其文而从之。”⑩西周法制思想的核心是“明德慎罚”(11)，重视德治与法治的建设，尤其是两者关系的协调。周公制礼，吕侯作刑，并有“周有乱政，而作九刑”之说，这些都是重要的法制建设成就。
大宰之职……以八法治官府……八曰官计，以弊邦治……三岁则大计群吏之治而诛赏之。
宰夫之职……掌治法，以考百官府、群都、县、鄙之治，乘其财用之出入。凡失财用、物辟名者，以官刑诏冢宰而诛之。其足用、长财、善物者，赏之……岁终则令群吏正岁会，月终则令正月要，旬终则令正日成，而以考其治。治不以时举者，以告而诛之。
司会掌邦之六典、八法、八则之贰，以逆邦国、都鄙官府之治……掌国之官府、郊、野、县、都之百物财用凡在书契、版图者之贰，以逆群吏之治，而听其会计。以参互考日成，以月要考月成，以岁会考岁成。
司书掌邦之典……凡上之用财用，必考于司会……三岁，则大计群吏之治，以知民之财、器械之数，以知田野、夫家、六畜之数，以知山林、川泽之数，以逆群吏之征令。(12)
在《周礼》中，六典、八法之类的归纳叙述很多，显然带有后人编纂的痕迹，但其性质是法律性的规定，类似于行政组织法，所述大宰、小宰、司会的职能大致可考可信。大宰之类职官位于《周礼》的第一部分，是行政、财政类机构和官吏，大宰也是行政长官。可见，西周很重视审计，由最高行政长官直接控制，考核官吏治绩、官府出入、贡赋财用等。这是从夏商“三载考绩”发展而来的，但规制内容要具体丰富得多。
此外，西周的《洛诰》《吕刑》之类法律，有些法条适用或配合审计。《洛诰》中，周公对周成王说：“汝其敬识百辟享，亦识其有不享。”就是要求他考核诸侯按时足额纳贡。《吕刑》的“五过之疵”，“惟官，惟反，惟内，惟货，惟来”，这是较早司法责任的规定。唐代杜佑说：“五过之所病，或尝同官位，或诈反囚辞，或内亲用事，或行货枉法，或旧相往来，皆病所在。”(13)实际上也大多适用于审计的要求，还是围绕贡赋、钱物和责任来规制的。为此，在礼制和法律的基础上，西周初步建构以贡赋和考绩为中心的审计法律。
(三)秦汉审计法律的初步形成
为了加强集权和专制，秦朝又建立御史监察制度，主要是监察百官，制约权力，如御史大夫纠察百官，甚至监察丞相，御史中丞“外督部刺史”，(19)待御史张苍还“明习天下图书计籍”(20)，监察或审计官吏绩效、财政财务收支等职责，限于史料，具体法条难以钩沉。但是，秦朝一些涉及监察官吏的法条，对审计的强化应是大有益处的，如《语书》要求郡守考核县官课绩，“课县官，独多犯令，而令、丞弗得者，以令、丞闻。”《为官之道》要求官吏“清洁正直，慎谨坚固，审悉毋私，微密纤察，安静毋苛，审当赏罚。”无论考课县官，还是要求官吏审悉、审当，对审计都有积极意义。不过，秦朝审计法律更多是为严刑、重赋服务的。
一条，强宗豪右田宅逾制，以强凌弱，以众暴寡；二条，二千石不奉诏书，遵承典制，倍公向私，旁诏守利，侵渔百姓，聚敛为奸；三条，二千石不恤疑狱，风厉杀人，怒则任刑，喜则淫赏，烦扰刻暴，剥截黎元，为百姓所疾，山崩石裂，妖祥讹言；四条，二千石选署不平，苟阿所爱，蔽贤宠顽；五条，二千石子弟恃怙荣势，请讫所监。六条，二千石违公下比，阿附豪强，通行货赂，割损正令。(26)
由上可见，汉朝审计法律在秦朝的基础上，专门性增强，内容更为丰富，形成包括监察、上计、考课，以及具体的财物财务等方面的审计法律。为此，秦汉时期的审计法律，已初步形成并初具规模。
二、魏晋南北朝、隋唐时期审计法律的建构与发展
(一)魏晋南北朝审计法律的建构
察民疾苦冤失职者；察墨绶长吏以上居官政状；察盗贼为民之害及大奸猾者；察犯田律四时禁者；察民有孝悌廉洁行修正茂才异等者；察吏不簿入钱谷放散者。所察不得过此。(29)
主要监察地方官吏的行政、财经和人事，尤其是察取贪墨政状及钱谷计簿等属于审计监察性法条。这很可能是从汉代《刺史六条》发展而来的，内容相近，但不完全相同。此外，还有晋朝《能否十条》《察长吏八条》《五条律察郡》《察二千石长吏四条》(30)、西魏《六条诏书》(31)、北周《诏制九条》(又称《九条监诸州》)(32)，如此等等。可见，这一时期的监察立法是比较多的，主要是监察行政的内容，也对审计法的发展有积极意义，如《六条诏书》的第三条尽地利、第六条均赋役，地利、赋役实为审核或审计的对象，或者是审计的法律依据，故要求：“牧守令长，非通六条及计帐者，不得居官。”显然，监察法《六条诏书》与审计账簿有密切的关系。
(二)隋唐时期审计法律的发展
隋朝(581-618)重建统一的专制政权，结束了魏晋以来的分裂局面。隋朝吸取前代法制成果，在《北齐律》的基础上，制定基本法典《开皇律》，具有重要的历史地位。隋朝法制的成就和地位与秦朝颇为相似，但无法典传世。而唐律是在《开皇律》基础上修订的，我们也就可以通过《唐律疏议》窥见隋律的大概，以及对审计和审计法的积极意义。在这一法制背景下，隋朝审计法律规定有三个方面的发展：一是随着三省六部制的健全，比部逐渐正式隶于刑部，审计职能更为专门，财政收支的审计更为有力；二是加强勾检的法定性，勾检主体、对象、方法更为明确，比部的勾检几乎成了审计的代名词；三是御史机构完善和监察法律充实，促进了审计法的发展，如司隶台监察郡县的“六条”，与汉朝刺史六条相比，在对象、重点和官吏行为上有所调整和充实。即：
一察品官以上理政能不。二察官人贪残害政。三察豪强奸猾，侵害下人，及田宅逾制，官司不能禁止者。四察水旱虫灾，不以实言，枉征赋役，及无灾妄蠲免者。五察部内贼盗，不能穷逐，隐而不申者。六察德行孝悌，茂才异行，隐不贡者。(33)
三、宋元、明清时期审计法律的变化与“加强”
自宋朝960年建立到清朝1911年灭亡，在这一千多年，历经宋元时期多个政权的并存，元明清的统一，是我国古代社会或封建社会的中后期。这一长时段总体的政治、经济特征是专制集权强化和商品经济发展，法律制度也随之发生了较大变化。宋朝在法律形式、内容、制度等方面多有建树，影响深远，而辽、金、西夏、蒙元、清等政权的法制很有民族特色，又大多“附会汉法”，融入华夏传统法律的内容。明清法制皆以强化专制集权著称，又很有个性，明朝重典治国，清朝“参汉酌金”，直至清末，改革法律，作垂死的挣扎，也未能挽救王朝的灭亡。同时，审计法进一步完善，并有特色地变化和加强，宋朝行政法典上的审计法内容丰富，强化财税审计，发挥制约功能；辽金等效仿唐宋审计法律，创获不多；元明清发展监察法律，强化监察审计，加强考课审计，而清末改革法制，引进西方审计法律，开启了审计法从传统向近代的转型。
(一)宋元时期审计法律的变化
(二)明清时期审计法律的“加强”
总之，我国传统审计和审计法的起源，总是与阶级、政权和法律的产生分不开的，至今已有5000年的历史，若以商朝甲骨文的记载为据，至少也有3500多年。为此，我国审计及其法律历史悠久，我国与世界上的文明古国埃及、希腊、罗马等都是审计、审计法的发源地，甚至比有些国家的起源还要早些。古代的审计法律的历史大致经历了三个较长的时期：夏商到秦汉的起源和形成、魏晋至隋唐的建构和发展、宋元明清的变化和“加强”，每个时期审计的规制或法律形成了一些特色，或者特定的内容。
在夏商到秦汉时期，审计或审计法自产生之后，无论传说时代的会计、会稽，还是习惯法、成文法形成时的计功、考绩，都与审计规制有着千丝万缕的联系，表明审计法律正在孕育和萌芽之中。这种内容只能依据传说、文献、考古资料进行探索性的说明。而自商朝尤其西周以后，审计上承夏商，总是与考课、上计相伴而行，侧重于绩效、贡赋的审计，西周审计的法律规制具有奠基意义，并且文献、史书的记载逐步丰富起来。至秦汉，考课、上计制度可证可考，内容充实，其中审计性的法律规定日益明确和具体，审计法律初步形成。尽管考课、上计不等于审计，但考课规制以及《效律》《上计律》上的许多规定，也是审计的法律规定，并且直指审计的对象，包括钱粮、簿集等，审计法律的属性明显增强。此外，秦汉的监察法律嵌入或补充了一些审计的内容，如《监察御史九条》《刺史六条》有就不少审计的规定，或者规定通过审计的手段展开监察，审计法律也就更加充实，初步形成，并有一定的规模。
在宋元明清时期，宋元开启后期传统审计法律的转变，明清进一步为专制集权统治的加强而服务。宋元审计法律规章的体系性有一定的发展，在基本法律、监察法，尤其行政法中审计性内容增多。同时，宋代经济长足的发展，带来了赋税财政收支的增长，财政、监察及专门机构的审计职能不断加强，在宋代《天圣令》《吏部条法》《庆元条法事类》等法律中规制审计的令、格、式十分丰富，形成多种关联的审计法律，并有一定的系统性。元代基本法律《至元新格》《大元通制》、监察法《风宪宏纲》《宪台格例》及行政法典《元典章》等的审计内容也颇为突出。明清时期审计法律加强专制集权的功能进一步彰显，《大明律》《大清律例》，以及《宪纲事类》《钦定台规》等都有不俗的表现，充实审计法的内容，提高审计的地位，特别是会典、则例、事例等行政法律的审计内容，不仅丰富，而且具体。当然，这些法律所规定审计的内容，仍然围绕传统的财政、课绩进行，但经济绩效性的审计内容有明显的增加。清末，传统审计法走到尽头，早期审计院的设想也就应运而生，但因缺乏成长的土壤，很快化成泡影，期待着近代的转型。
注释：
①参见李金华主编：《中国审计史》(三卷本)，中国时代经济出版社，2004-2005年版。
②李金华主编：《中国审计史》第一卷，中国时代经济出版社，2004年版，第1-2页。
③刘云：《中国古代审计史话》，中国时代经济出版社，2005年版，第3-4页；秦荣生编著：《审计学》，中国人民大学出版社，2011年版，第7页。
④陈思维等：《审计学》，清华大学出版社，2005年版，第2页。
⑤张晋藩主编：《中国法制史》，中国政法大学出版社，2013年版，第2-7页。
⑥参见肖建新：《论宋代“审计”的法制内涵》，《会计之友》2016年第22期。
⑦司马迁：《史记》卷2《夏本纪》，中华书局，1975年版，第89页。
⑨王伯祥选注：《春秋左传读本》昭公六年，中华书局，1957年版，第577页。
⑩朱熹：《四书章句集注》，中华书局，2011年版，第65页。
(11)周秉钧著：《尚书易解》卷3《周书·康诰》，岳麓书社，1984年版，第168页。
(12)《周礼》卷1《天官冢宰》，徐正英等译注，中华书局，2014年版，第27、28-29、47，62、65、69，145-146，147-148页。
(13)杜佑：《通典》卷168《刑法》，王文锦点校，中华书局1988年版，第172页。
(14)佚名：《国语》卷6《齐语·桓公为政既成》，张华清译注，山东画报出版社，2014年版，第138页。
(15)张觉撰：《韩非子校疏》卷12《外储说左下》，上海古籍出版社，2010年版，第801页。
(16)蒋礼鸿撰：《商君书锥指》卷5《禁使》，《新编诸子集成》本，中华书局，1986年版，第132页。
(17)参见肖清益等：《中国审计史纲要》，中国审计出版社，1990年版，第32页。
(18)参见黄天华编著：《中国财政史纲》，上海财经大学出版社，1999年版，第68页。
(19)参见班固：《汉书》卷19《百官公卿表》、卷42《张苍传》，颜师古注，中华书局，1964年版，第725、2094页。
(21)班固：《汉书》卷6《武帝本纪》，颜师古注，中华书局，1964年版。
(22)沈家本：《历代刑法考》卷18《汉律摭遗》，商务印书馆，2011年版，第691-693页。
(23)连云港市博物馆：《尹湾汉墓简牍》，中华书局，1997年版。
(24)李林甫等：《唐六典》卷13《御史台·侍御史》，陈仲夫点校，中华书局，1992年版，第379页。
(25)顾炎武：《日知录》卷九《部刺史》，黄汝成集释，上海古籍出版社，1984年版，第701页。
(26)马端临：《文献通考》卷39《选举考》，上海师范大学古籍研究所等点校，中华书局，2011年版，第1138页。
(27)程树德：《九朝律考》卷6《北齐律序》，商务印书馆，1955年版，第393页。
(28)沈约：《宋书》卷39《百官志》，中华书局，1974年版，第1237页。
(29)萧统等：《文选注》卷59《齐故安陆昭王碑文》，李善注，中华书局，1977年版，第819页。
(30)房玄龄：《晋书》卷3《武帝本纪》，中华书局，2003年版；另参见邱永明：《中国监察制度史》，华东师范大学出版社，1992年版，第162-164页。
(31)令孤德棻等：《周书》卷23《苏绰传》，中华书局，2003年版，第382页。
(32)令孤德棻等：《周书》卷7《宣帝本纪》，中华书局，2003年版，第116页。
(33)魏征等：《隋书》卷28《百官志》，中华书局，1973年版，第797页。
(34)刘俊文撰：《唐律疏议笺解》卷5《名例》，中华书局，1996年版，第399页。
(35)王溥：《唐会要》卷59《比部员外郎》，中华书局，1955年版，第1036页。
(36)李林甫等：《唐六典》卷2《尚书吏部》，中华书局，1992年版，第43页。
(37)王溥：《唐会要》卷78《诸使中》，中华书局，1955年版，第1419页；欧阳修等：《新唐书》卷48《百官志》，中华书局，1975年版，第1237页。
(38)陈寅恪：《邓广铭〈宋史职官志考证〉序》，载《金明馆丛稿二编》，生活·读书·新知三联书店2001年版，第277页。
(39)谢深甫：《庆元条法事类》卷48《赋役门·簿帐欺弊》，戴建国点校，黑龙江人民出版社，2002年版，第655页。
(40)宋濂：《元史》卷85《百官志》，中华书局，2005年版，第2137页。
(42)赵官：《后湖志》卷7何亮《为清理黄册事题本》(正德五年)，南京出版社，2011年版。
(43)《钦定大清会典则例》卷146《都察院》，文渊阁四库全书本。