【关键词】个人住房；股权投资和出租；涉税问题
由于经济的发展，人们为了安居乐业，个人财富主要集中在住房方面。随着万众创新和大众创业，一部分创业人士将住房投资入股。
一、个人住房股权投资的涉税问题
1.个人交易环节涉及的税种
个人住房投资入股在税法上视同销售，涉及的税种主要包括：
（1）增值税
如城建税7%、教育费附加3%、地方教育附加2%和印花税0.05%。需缴纳附加税种及印花税30，952.38元[=238，095.24元×（7%+3%+2%）+5，000，000.00元/1.05×0.05%]
（3）个人所得税
税率是1%（房产证满5年并且是唯一住房的可以免除）；房屋满5年但不是首套房，个人所得税1%也要缴纳。需要缴纳个人所得税47，619.05元（=5，000，000.00元/1.05×1%）。此外，被投资公司需要根据评估价格缴纳3%契税及0.05%的印花税。需缴纳契税及印花税145，238.10元（=5，000，000.00元/1.05×3%+5，000，000.00元/1.05×0.05%）。
此交易环节缴纳增值税、城建税、教育费附加、地方教育附加、契税和印花税等共计461，877.77元。
2.被投资公司持有环节涉及的税种
假设该公司的经营期限是20年，涉及的税种主要包括：（1）房产税，该公司经营期限届满需缴纳房产税800，000.00元（=5，000，000.00元/1.05×70%×1.2%×20年）。（2）土地使用税，土地级别每年每平米×土地使用面积（一般为建筑面积/楼房总层数）。假设该房产小区地块容积率为4.0，地段属于深圳市二级纳税等级即年每平米21元，该公司经营期间应缴纳土地使用税12600.00元=（120/4×21×20年）。（3）企业所得税，被投资公司将个人股东投资的住房可以作为固定资产按20年提取折旧，抵减企业所得税，即107142.86元[=5，000，000.00元/1.05×（1-10%）/20×25%×20年]。（4）该公司在经营期间持有房产在折旧费用递减企业所得税后仍需缴纳税款705，457.14元（=800，000.00元+12，600.00元-107，142.86元）。
以上（1）和（2）合计该住房在个人股东出售给被投资公司及被投资公司经营期间，共需缴纳税款1，167，334.91元（=461，877.77元+705，457.14元）。
二、个人住房出租的涉税问题
个人住房出租涉及的税种主要包括：
1.增值税
2.房产税
2008年3月1日起，对个人出租住房不区分实际用途，均按出租收入4%的税率征收房产税，即每年应缴纳房产税3，657.14=8，000/1.05×4%×12，被投资企业在20年的经营期需缴纳房产税73，142.86元（相对于被投资公司持有该物业按余值缴纳房产税减少726，857.14元）。
3.个人所得税
对个人按市场价格出租的居民住房取得的所得，2001年1月1日起暂减按10%的税率征收个人所得税。①每次（月）收入不超过4000元：应纳税所得额=每次（月）收入额-准予扣除项目-修缮费用（800元为限）-800元；②每次（月）收入超过4000元：应纳税所得额=〖每次（月）收入额-准予扣除项目-修缮费用（800元为限）〗×（1-20%）
在被投资公司经营期间，个人股东应缴纳个人所得税127，085.71元[=（8000/1.05-8000/1.05×20%-800）×10%×12个月×20年]
此外，被投资公司收到租金发票可以抵减企业所得税，即=8000/1.05×25%×12个月×20年=457，142.86元，相对于被投资公司持有物业计提折旧抵减企业所得税457，142.86元。个人股东将房产出租给被投资公司，个人股东所缴纳的税款房产税及个人所得税合计200，228.57元，相对于被投资公司取得租金发票抵减的企业所得税457，142.86元，还节税256，914.29元。
三、个人股东从被投资公司赎回住房的涉税问题
如果个人财富获得增长，需要从被投资公司赎回住房，相当于被投资公司向个人出售住房，由于涉及关联交易，还需要税局指定的专业评估公司评估作价。假设该房产没有增值，个人股东原价赎回，被投资公司需要缴纳的税种主要包括：
1.增值税及附加和印花税
由于该物业系2016年4月30前取得，仍然使用简易征收办法，不分持有物业年限，统一按照5%的征收率全额征收。被投资公司还需缴纳增值税238，095.24元（=5，000，000.00元/1.05×5%）
增值税附加税种及印花税，需缴纳附加税种及印花税30，952.38元[=238，095.24元×（7%+3%+2%）+5，000，000.00元/1.05×0.05%]
2.土地增值税
根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》等规定的土地增值税扣除项目涉及的增值税进项税额，允许在销项税额中计算抵扣的，不计入扣除项目；不允许在销项税额中计算抵扣的，可以计入扣除项目。土地增值税=增值额×税率-扣除项目金额×速算扣除系数，土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含税收入。
（1）增值额=申报价-扣除项目金额
（2）扣除项目金额=原值+原契税+递增额（原值×递增年数×5%）
（3）增值额/扣除项目金额≤50%，税率为30%，速算扣除系数为0
50%
100%
200%
3.契税
个人需要缴纳契税（面积在90平米一下并且是首套房的可以缴纳1%，，面积在90平米以上144平米以下缴纳1.5%，面积在144平米以上的需要缴纳4%）及0.05%的印花税。个人股东赎回该住房需缴纳契税及印花税50，000.00元（=5，000，000.00元/1.05×1.5%+5，000，000.00元/1.05×0.05%）
四、个人住房股权投资和出租的筹划建议
个人股东将住房进行股权投资在交易环节和被投资公司经营期间，个人股东及被投资公司需要缴纳各种税款1，167，334.91元；而个人股东仅将住房出租给被投资公司收取租金，被投资公司以此租金抵减纳税所得额，个人股东及被投资企业双方还少缴纳税款256，914.29元；至此，个人住房股权投资和个人出租住房给被投资公司，综合缴纳税款差异达到1，424，249.20元。
综上所述，如果避免缴纳转让环节的契税和土地增值税、及每年缴纳的房产税、土地使用税，还是个人持有物业出租较好。
参考文献：
[1]《中华人民共和国企业所得税法及实施条例》.
[3]《中华人民共和国增值税暂行条例及实施细则》.
[4]《中华人民共和国土地使用税暂行条例及实施细则》.
[5]《中华人民共和国土地增值税暂行条例及实施细则》.
[6]《中华人民共和国个人所得税法及实施条例》.
关键词：资产证券化估值税收
资产证券化，是集衍生证券技术和金融工程技术于一体的产物，发端于20世纪70年代美国的住房抵押贷款，之后扩展到汽车贷款、信用卡贷款、应收账款及基础设施收费等众多领域。企业资产证券化业务，是指证券公司作为管理人，以发起人提供的基础资产为依托，向社会发行证券替融资方募集项目发展所需资金，并以基础资产所产生的现金流向投资人支付本息的一种创新业务。
资产证券化估值
资产证券化估值一方面可以使发行人了解该证券的价格水平，另一方面方便投资者做出投资决策。资产证券化产品估值可按以下步骤进行：
（一）现金流分析
1.预期现金流估计
2、提前偿付概率估计
对基础资产是贷款的资产证券化产品，其现金流预测分析可根据客户提前偿还的概率，分为无提前偿还现金流和有提前偿还现金流两种情景进行评估。
如果项目现金流在偿付过程中有提前偿付行为，则实际现金流发生变化。因此，我们采用PSA模型来衡量提前偿付水平，该模型大多用于衡量抵押贷款的提前偿付，也用于衡量资产抵押证券的提前偿付。
1985年，美国公共证券协会（PublicSecuritiesAssociation）设置了一个提前还款标准，称为PSA基准。这一标准是，对于期限为30年的贷款来说，提前偿付率在第一个月为0.2%，以后每月增长0.2%，连续增长到第30个月，达到6%以后保持恒定不变，这样的提前还款速度被定义为标准模型即“100%PSA”或以更简单的形式“100PSA”表示。PSA模型可以用不同的速率来定义。在低速率时段，PSA模型可以达到150%，在高速度时段，它可以达到50%。如果100%PSA的CPR为1%，则165%CPR=1.65（1%）=1.65%。
假定组合中每期剩余本金的一部分在每期内发生提前偿付。此时，可用单月提前偿付率来衡量融资方在每期内恒定的提前偿付融资余额的可能性。通过年度提前偿付率，我们可以得出单月提前偿付率。它们的关系为：
SMM=1-（1-CPR）1/12（1）
提前偿付款=SMM*（月初融资剩余本金-本月计划本金还款）（2）
其中：
CPR（ConditionalPrepaymentRate）为年度提前偿付率
SMM（SingleMonthlyMortalityRate）为单月提前偿付率
PSA模型用于描述抵押资产组合的提前偿付情况，用其测度资产组合的提前偿付风险的主要优点是直观明了、操作简单，但往往不能清晰地反映影响提前偿付行为各种因素的变动对提前偿付率波动的影响。
（二）估值定价
估值定价需要选择合理的市场利率进行贴现，将未来的现金流量折合成现值。市场利率的评估，可采取两种方法：即期利率期限结构或是Vasicek利率二叉树模拟。根据上述现金流的现值与份额比值，即得到单位份额净值。
Vasicek模型是众多利率期限结构模型中最简单的一个。大量文献实证研究发现，由于考虑了利率波动，该模型能够较好地拟合实际数据。
但目前在资产证券化实际操作过程中，大多证券公司采用询价方式进行利率定价。
（三）平均寿命计算
平均寿命（averagelife）是指资产证券化基础资产现金流期限的加权平均，其权重为定期现金流数额与本金总额的比例。如果期限为T年，现金流为按月现金流，则平均寿命的计算公式如下：
其中，为本金初始值。
（四）资产证券化估值案例分析
2006年5月10日，东方证券的首只资产证券化产品――“远东首期租赁资产支持收益专项资产管理计划”获证监会批准发行，该计划在担保方式、基础资产真实销售、安全性和投资偿付方式四方面实现了突破：
1.它是第一个非银行担保的资产证券化产品，该计划采用了突破性的担保方式，由远东租赁的大股东中国中化集团提供担保，并出具了单方面的保函。它在担保方面的另一个重要特点是实行对券担保，保护投资者的利益。
2.它是我国第一单以租金请求权为支持的资产证券化产品，以及第一单实现基础资产真实销售的资产证券化产品。
3.它第一单同时进行内部信用和外部信用增信机制，有多重保障，安全性高。
4.它是第一单采用过手分配方式的产品，即将当期获得的现金流在扣除计划应缴税费（如有）、完成当期收益分配和填补储备基金后，全部用于向受益凭证持有人支付本金，预期本金每三个月支付一次，此种分配方式可使投资者提早收回本金，在预期实现的情况下，优先级本金的加权平均回收期不到一年。
下面，我们以远东首期租赁资产支持收益专项资产管理计划为例进行估值探讨分析。其基本信息如表1-2所示：
按上文估值方法进行估值得到以下结果（见表3）：
可以看出：方法一与方法二的估值结果相似，优先级份额净值接近面值；但次级份额净值较高，其主要原因是次级现金流在偿还本金后有一定的收益，提高了自身的份额净值。
企业资产证券化发起人税收问题
从法律关系的角度来看，企业资产证券化的主体主要涉及发起人和SPV（特殊目的载体）；客体包括基础资产及投资现金流；法律关系包括发起人向SPV转让资产及SPV向发起人支付购买价款两个部分。
目前，就我国税法来看，对发起人可能征收哪些税种与资产证券化基础资产为真实销售还是资产担保有关。
（一）我国资产转让中有关发起人的税收种类及案例计算
1.税收种类
（1）营业税：《中华人民共和国营业税暂行条例》（2008年）及其实施细则规定，按照行业、类别的不同分别采用不同的比例税率（见表4）。如果将基础资产定性为表外真实销售，根据我国税法的规定需要缴纳营业税；如果定性为表内担保融资，根据我国税法的规定担保融资作为一种债项安排就无需缴纳营业税。
（2）印花税：《印花税暂行条例》（1988年）及其实施细则规定，资产转移过程中订立的文件如属借款合同，要缴纳0.05‰的印花税；如属产权转让合同，要缴纳0.5‰的印花税；如属购销合同，要缴纳0.5‰的印花税。因此，无论发起人是担保融资还是基础资产实现真实销售都需要负担一定的印花税。
实践中，由于发起人拟证券化的资产常常是流动性较差的资产，尤其在处理银行不良贷款的时候，发起人往往需要折价转让，其损失能否进行扣除呢？我国现行税法对此并没有明确规定，如果将该部分损失定性为正常经营之外的损失，则不能扣除，不能计入成本，不能抵免所得税，这就违背了税收中性原则。事实上，资产转移的损失只是将发起人原来就存在的损失显现化了出来，与其他经营损失并无实际差异。在法国和意大利等国家，发起人以溢价或折扣的方式转让资产，所产生的溢价和损失都被认为是应税收益或者税收损失。
2.案例计算
以远东首期租赁资产支持收益专项资产管理计划为例，截至合同基准日（即2005年12月31日），远东租赁应收租金余额的总规模为520，756，242.46元人民币。假设以500，000，000.00元真实销售，则营业税=营业成本*（1+成本利润率）/（1-营业税税率）*营业税税率=[500，000，000.00/（1-5%）]*5%=26，315，789.47；若远东租赁的资产交易按大类属于购销合同，则印花税为：
500，000，000.00*0.3‰=150，000.00元；
假设远东租赁转让财产的收入在扣除相应的成本费用之后为：
500，000，000.00-520，756，242.46=-20，756，242.46，如果将这部分损失看作是正常经营之外的损失，则不能抵免所得税。其应交税金总额为26，456，789.47，占融资总额比例为5.29%。（见表5）
（二）各国对资产证券化发起人的税收政策比较
当各国税务机关判定是销售还是担保融资时，往往是根据自己的判断，而不是法律和会计的有关标准。资产转让所面临的销售和担保两种方式的税收方法不相同。若视为销售，发起人即转让人就需要确定利得或损失，不过此后与该资产有关的偿付将与发起人无关；若被视为担保融资，则不需要确认利得或损失，不过要在偿付资产时确认利得，这部分利息可在税前支付。
1.英国对资产证券化发起人的税收政策
依据英国税法，资产让与方要对该转让证书按照其销售资产额的1%征收印花税，但对抵押贷款资产的转让已在1971年取消了相应的印花税征收要求。同时，转让资产不会产生增值税负担。但在资产转让价格的处理上，税收当局不仅考虑未清偿的资产本金价值与转让价格的关系，还评估资产的市场价值与转让价关系，如果资产的利率实质上超过了当前该项资产的市场利率，那么即使发起人按资产的面值进行转让，也要确认发起人存在着应税收益，从而要交纳资本利得税。
2.法国对资产证券化发起人的税收政策
法国施行即时交易的转让协议，转让人并不要求缴纳印花税。如果当事人愿达成书面协议，也只要按照税法的规定，缴纳数量微不足道的固定的印花税。在法国资产转让豁免增值税。如果发起人以溢价或折扣的方式转让资产，所产生的溢价或损失通常被认为是相应一方的应税收益或税收损失，此外如果资产的账面价值与转让价格之间存在着差距，则这项差距构成一项收益或者损失，可以在计算转让人应税利润或损失时予以增加或扣除。
3.日本对资产证券化发起人的税收政策
按照1998年《债权转让特立法》，虽然转让人和受让人要共同提交转让应收款的登记申请，但转让本身并无任何登记税负担。
一、Z项目税收筹划方案
1.用足利息支出扣除的政策。
在该项目中，A房地产企业管理层原本打算仅从银行借入资金1亿元，但是该企业在商业银行的借款额度尚有2.5亿元未使用。建议再向银行借入资金1亿元，用于该项目建设，充分利用财务杠杆效应。同时在计算房地产开发费用时，通过比较（取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本）*5%与企业实际发生的利息20000*10%*3=6000万元，前者大于后者，故而建议企业选择不提供金融机构证明，从而按照（取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本）*10%计算房地产开发费用。A房地产企业财务人员在税法理解上存在偏差，认为必须同时满足不能按房地产项目计算分摊利息支出和不能提供金融机构证明两个条件，才可以按照10%扣除，实际上只要满足一个条件即可，这两个条件是“或者”的关系。按此思路，可增加土地增值税可扣除金额7697.73万元，借款利息还可以增加企业所得税税前抵扣金额3000万元。
2.普通住宅与非普通住宅分别核算。
A房地产企业在计算土地增值税时，是将普通住宅与非普通住宅混在一起计算的，总体的增值率为33.86%，适用的税率为30%，如果将普通住宅与非普通住宅分别核算，同时能够做到普通住宅的增值率在20%以下，非普通住宅的增值率在50%以下，那将可以节省大量的税收。根据我国土地增值税税法的规定，普通标准住宅和非普通标准住宅扣除项目金额可按转让土地使用权面积占总面积的比例计算分摊，或按建筑面积计算分摊，或税务机关认可的其他方式。建议A房地产企业使用按照建筑面积分摊。
3.A房地产企业Z项目筹划三步曲：分立—合资—股权转让。
A房地产企业在取得土地使用权时，并未分别申请住宅用地、商业用地，一定程度上增加了税收筹划的难度。因为如果单独申请了酒店用地，同时已经联系到酒店的买家，则可以筹划为代建房行为，从而不用承受大额的土地增值税负担了。
（2）合资。酒店建设竣工后，B公司也已经宣告成立，此时可以去寻找有意向投资该酒店的企业。当然如果在酒店开工之前，就已经与某酒店管理企业达成投资意向或签订投资协议，是受该酒店管理企业之托开发，按照对方的要求施工、建设，则税收筹划无需公司分立这一环节。B企业在找到有投资意向的某酒店管理公司后，与该酒店管理公司合资成立一家C酒店公司，B公司以竣工的酒店投资入股，占相应的股份。根据《财政部国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税〔2002〕191号）的规定，以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。所以B企业以酒店投资入股的行为，不需交营业税。根据《财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税〔1995〕48号）的规定，对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。所以B企业以酒店投资入股的行为，不需交土地增值税。
二、对房地产企业税收筹划的几点建议
关键词企业涉税风险规避因素涉税风险管理筹划沟通
当今经济运行环境中，企业的财务人员、税收征管部门，尤其是很多企业高层都意识到了规避企业涉税风险的重要性。只是大多数公司对于涉税风险虽有防范意识，却未能注重深入研究，未能在实际工作中真正重视税务基础工作，未能真正实施税务筹划；没有专业人员去研究，或是人员税务专业性不强，对政策掌握和利用不够；对税务的不了解、不认可，因而使企业面临涉税风险而不自知。那么，究竟什么是涉税风险？为什么会面临涉税风险，引起涉税风险的因素有哪些？怎样降低和规避涉税风险、加强企业涉税风险管理呢？本文就以上三个问题浅淡企业涉税风险管理。
一、何谓涉税风险？
我们这里谈的涉税风险，不是指税务部门角度的“税收风险（TaxComplianceRisk）”，而是从企业角度所谈及的“涉税风险”。企业的涉税风险，是指企业的涉税行为因未能正确有效遵守税收法规而导致企业未来利益的可能损失，即企业涉税行为影响纳税准确性的不确定因素，结果就是企业多交了税或者少交了税，其目标界定为“税收成本最小化”及“税收成本效益最大化”。企业涉税风险具体表现为以下几个方面：
（一）未按照税法规定承担纳税义务而导致的现存或潜在的税务处罚风险。这主要是因为涉税企业对税收政策的理解和执行不全面或有偏差，导致遭受税务部门查处而增加税收滞纳金、罚款支出的可能性；
（二）因未主动利用税法安排业务流程导致的应享受税收利益的丧失。也就是说企业因对税收优惠政策了解和使用的不全面、不到位等而减少了应得的经济利益的可能性；
（三）对政策及税收法律法规理解的不透彻，企业财税人员专业水平低下造成多缴税赋。例如：某公司财务人员对就实收资本缴纳印花税的税基确定掌握不准，本应就实收资本变更增加部分缴纳印花税，而在实际操作中，却在每一次实收资本变更时，都以变更后实收资本总额为税基计算印花税，导致公司几万元的损失。
二、引起涉税风险的因素
引起涉税风险的因素，笔者认为归纳起来无外乎两个因素，一是企业内部因素，二是企业外部因素。
（一）企业内部因素：一是企业管理者的经营风格、个性、法律意识等任何一个方面都会对企业的税收风险产生影响；
二是企业从事涉税工作的人员税法知识浅薄、不够专业、对税务政策领悟的偏差，对政策不能有效利用和严格遵守；内部从事财务工作的人员对待税收态度不端正、提供的会计信息错误、不及时、失真。
（二）外部因素：一是税制因素，即税制政策的合理性。我国现有税制相对复杂，税种众多且变化频繁。2008年我国实施了新的《企业所得税法》，2009年实现了增值税由生产型向消费型的转变，2012年营业税改征增值税试点改革是国家实施结构性减税的又一项重要举措。2012年1月1日起在上海市交通运输业和部分现代服务业开展营业税改征增值税试点改革，拉开营业税改增值税的改革大幕，同年8月“营改增”试点分批扩大。与此同时财政部和国家税务总局、省每年颁发的税收法规有千余条，如果企业对其掌握不全面、不及时，这必然会给企业带来很大的税收风险。
二是税务机关的税收征管人员自身素质。有些税务人员在实行征管权力时，对税法及法规的理解也不透彻，征管方法不合规、不合理。笔者在实际工作中就遇到这样的一个事例：公司签订对外投资协议并以现金方式对外投资。税务机关在年度税务排查时，强制要求企业就投资金额缴纳印花税。而依据《中华人民共和国印花税暂行条例》（国务院令1988年第11号）及其实施细则规定，印花税只对税目税率表中列举的凭证和经财政部确定征税的其他凭证征税。企业以现金方式对外投资签订的协议根本就不属于印花税应税列举范畴，何以要缴纳印花税呢？在这种情况下，就需要财务人员不仅要有较高的税收专业水平，有足够的理论基础知识和丰富的实践经验，同时还要善于与税务工作人员积极沟通，做好事前涉税风险的防范，减少或规避不必要的涉税风险。
面对以上难以回避的企业涉税风险因素，我们应该怎样降低和规避涉税风险呢？下面笔者仅就企业就怎样降低和规避涉税风险，浅淡企业涉税风险管理。
三、如何规避和降低涉税风险并加强企业涉税风险管理
规避涉税风险不是少交税，更不是偷、漏税，而是在遵循税法的前提下，充分利用税收优惠政策，以使企业的资源达到最优化的配置及最有效的利用。企业如何做到这一点？
（一）要全面了解和掌握纳税人的义务及权利，熟悉税法，增强税收风险意识。充分了解纳税人的纳税义务，在纳税态度端正的情况下，企业一般不会少缴税；知悉了纳税人的权利，企业往往不会多缴税，还会积极争取享受国家、政府给予我们的税收优惠。在面对一些税收征管人员的专业素质不高的情况或与税务机关对某些涉税事项存在争议时，企业财务人员如果能够对税务政策掌握的到位，便可与征管人员充分沟通，从而有效的回避涉税风险。
（二）重视中介机构的作用，防范涉税风险。已经有越来越多的企业经营管理者认识到会计师事务所、税务师事务所可以做企业专业的税务顾问。企业在中介机构的指导和建议下，事前进行合理的税收筹划；事中把握处理企业的涉税事宜、做好税收规划，规避涉税风险；事后在年终进行税务审计时，准确进行决算、汇算清缴及税务业绩评价。企业充分利用会计师事务所、税务师事务所的指导及帮助，可以有效回避涉税风险。
（三）企业财务部门的构架可以实行税务、财务并行管理。一些大型企业已经开始设立单独的税务组或税务部，配有专业的精通本国、他国税法的财务人员。财务部人员会按照财务的规定进行会计核算，编制记账凭证，登记明细账，出具报表。同时，税务部（组）的人员会按税法口径办理涉税事项。针对有跨国业务的企业，一方面要跟国际会计准则接轨，便于报表使用者进行报表分析；另一方面因各国税制不同，我们需要掌握诸如居民身份、非居民身份在本国、他国的税收法律及政策及差异。在企业组织构架中，税务与财务并行体现了一个企业的管理和专业水准，其也能有效规避企业的涉税风险。
综上所述，税务风险虽然客观存在，但却是可以化解和规避的。企业要做好涉税风险管理，在宏观上，要掌握政策、法律；在微观上，就某个具体事项，要与专管员及主管税务机关良性沟通；在主观上，要端正态度、提高自身专业素质。
[1]胡国强.税务管理流程下的企业税务风险管理系统设计[J].会计之友，2014（14）.
摘要：实务中对预售商品房收入计征税费的会计核算有争议。本文首先分析三种流行会计处理方法的法理基础，进而区分营业税金及附加、所得税、土地增值税和印花税等四种主要税种分别进行阐释，并针对其会计核算思路给出了明确建议。
关键词：商品房预售计征税费账务处理
一、实务中预售商品房收入计征税费的会计处理方法
在实务中，各开发商对预售商品房收入计征税费的会计处理有以下三种方法：
第一种做法为按预收款计征的营业税金及附加、所得税、土地增值税，直接记入“应交税费”科目的借方（为便于表述，以下均采用新企业会计准则下的科目名称）；收入确认、办理结算或年末时，确认“主营业务税金及附加”“所得税费用”，同时冲销“应交税费”。上述营业税及附加的会计处理方法，是根据财政部会计司1995年12月编辑出版的《会计制度补充规定及问题解答（第二辑）》第233页中解答“按照税法规定，房地产开发企业转让土地使用权或销售不动产，采取预收款方式的，预收款时，借记‘银行存款’科目，贷记‘预收账款’科目。按预收款计算缴纳营业税，借记‘应交税金――应交营业税’科目，贷记‘银行存款’科目。待转让土地使用权和销售不动产的收入实现时，借记‘应收账款’科目，贷记‘经营收入’科目；同时，计算应交的营业税，借记‘经营税金及附加’科目，贷记‘应交税金――应交营业税’科目，并将‘预收账款’科目转入应收账款’科目”进行处理。此种处理方法似乎符合会计处理的“配比”原则（《企业会计制度》、新会计准则均未对此事项作出规范）。其实，该种处理方法值得商榷。
第二种做法为按预收款计征的营业税金及附加、所得税、土地增值税，直接记入“主营业务税金及附加”“所得税费用”科目的借方；收入确认、办理结算或年末时，补计“营业税金及附加”“所得税费用”。上述营业税及附加、所得税的会计处理方法，符合税收法规的规定，能体现会计处理的“权责发生制”记账基础。但把不符合收入确认条件的“预收账款”计征的税费确认为当期费用，减少了所有者权益，而且人为地割裂了预售收入、实现的开发产品收入计征营业税金及附加、土地增值税、所得税及期末结算所得税的勾稽关系，违背了会计处理的“配比”原则。
第三种做法为按预收款计征的营业税金及附加、所得税、土地增值税，根据其纳税环节，分别通过“待摊费用”“递延税款”科目核算（该科目只存在于《企业会计制度》或行业会计制度条件下）；收入确认、办理结算或年末时，确认“主营业务税金及附加”“所得税费用”，同时冲销“待摊费用”“递延税款”科目。上述会计处理方法解决了营业税金及附加、土地增值税、所得税的应交数和已交数问题，资产负债表中反映了已预交的待摊税费、递延税款，利润表体现了“配比”原则。但是，把计征的营业税金及附加和土地增值税纳入“待摊费用”科目核算，虚增了资产和负债，与“待摊费用”科目的核算内容不相符，且该“待摊费用”“递延税款”在新企业会计准则中已被取消。
二、预售商品房收入计征税费账务处理的分析
（二）企业所得税的账务处理。
根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号）第九条“企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额”及《国家税务总局关于的补充通知》（国税函[2008]1081号）“附表三《纳税调整项目明细表》填报说明”的“第52行‘五、房地产企业预售收入计算的预计利润’第3列‘调增金额’填报从事房地产开发业务的纳税人本期取得的预售收入，按照税收规定的预计利润率计算的预计利润的金额……”，开发商在预售商品房收到预收款时，便产生了所得税的纳税义务，该义务属于开发商的现实义务，是现实发生的支出，不属于预交款项性质。
鉴于上述情况，在采用应付税款法进行所得税核算时，按预收售房款计征的企业所得税，根据《企业会计准则――基本准则》第九条会计核算的权责发生制记账基础，应按上述第二种做法进行会计处理，记入“所得税费用”科目借方，进入当期损益。
鉴于上述情况，在采用纳税影响会计法核算所得税时，按预收售房款计征的企业所得税，应按上述第二种做法进行会计处理，记入“递延税款”科目借方，列入资产负债表。
3.采用资产负债表债务法核算所得税。根据《〈企业会计准则第18号――所得税〉应用指南》第三条规定，除直接计入所有者权益的交易或事项产生的递延所得税外，利润表中的所得税费用由当期所得税和递延所得税构成，即：所得税费用（或收益）=当期所得税+递延所得税费用（-递延所得税收益）。
根据《企业会计准则第18号――所得税》及《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号）第九条规定，开发商预售商品房收到的预收款，其计税基础等于零，应产生递延所得税资产，会计处理为：借记“递延所得税资产”科目，贷记“所得税费用”科目。
同时根据前述原因分析，开发商在预售商品房收到预收款时产生的企业所得税纳税义务，属于开发商的现实义务，不属于预交款项性质，故开发商根据税法规定，缴纳因预售商品房收到的预收款的所得税，属于当期所得税，会计处理为：借记“所得税费用”科目，贷记“应交税费――所得税”科目。
若无税率变动，上述两分录的金额应相等，将上述两分录合并为：借记“递延所得税资产”科目，贷记“应交税费――所得税”科目。
鉴于上述情况，在采用资产负债表债务法核算所得税时，按预收售房款计征的企业所得税，应记入“递延所得税资产”科目借方，列入资产负债表。
（四）印花税账务处理。根据《中华人民共和国印花税暂行条例》第七条“应纳税凭证应当于书立或者领受时贴花”，印花税属于行为税，开发商应于签订商品房销售合同时按产权转移书据征收印花税的标准缴纳，并同时直接记入“管理费用”科目借方。故印花税的缴纳与开发商是期房预售还是现房销售，是否收到款项，均无关系。
三、结论
1.财政部.企业所得税会计处理的暂行规定[S].[94]财会字第25号.
2.财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知[S].财税字[1995]48号.