随着我国“消费型经济”的兴起和人民生活水平的提升，人们的消费观念、消费水平和消费结构等方面已发生很大改变。
一方面，满足人们基本生存的食品支出占总消费支出的比重明显降低，交通、娱乐等方面的支出比例不断上升，另一方面，炫耀性、投资性、奢侈性等消费特点凸显。贝恩咨询公司的研究报告《2017年中国奢侈品市场研究》显示，2017年中国奢侈品销售额为1420亿美元，增速达到20%，中国奢侈品的市场规模仅次于美国位居世界第二。从全球奢侈品消费者比例来看，中国消费群体占据全球市场分额32%。除了个人奢侈品消费，奢侈品生活方式体验类消费在中国市场也出现增长现象，定制化的消费体验与高质量的旅行服务成为中国富人的消费新趋势。
一、奢侈品消费税的正当性
作为特殊目的税，奢侈品消费税的征收是否能够达到其特定目的是考察其正当性的基础。
在筹集财政收入、调节经济行为和调节收入分配等三大税收目的下，奢侈品消费税征收的主要目的究竟是哪个，是以筹集财政收入为主，还是以经济行为调节或收入分配调节为主？除了普遍意义的经济目的，征收奢侈品消费税是否还存在其他特别目的的考量？理解并明确奢侈品消费税的正当性，是消费税改革必须面对的首要问题。
（一）奢侈品消费税财政功能的发展趋势
奢侈品消费税的产生和引入，源于筹集财政收入的需要，但随着各国税制结构的调整，奢侈品课税在发达国家中的财政功能越来越弱。截至2017年12月，35个OECD（经济合作与发展组织）成员国中，仅澳大利亚、法国、韩国、挪威、土耳其、美国、加拿大和智利8个国家对奢侈品征税。与OECD国家相比，发展中国家对奢侈品征税较为普遍，这既有满足财政收入的需要，也有调节收入分配的要求。
据统计，在27个发展中国家中，对奢侈品课税的国家约有67%。其中，征收奢侈品消费税的国家高达83%，具体为印度、阿根廷、南非、秘鲁、印度尼西亚、菲律宾、哥斯达黎加、洪都拉斯、巴拿马、巴拉圭、柬埔寨、老挝、泰国、越南和哥伦比亚15个国家。（27个发展中国家，以不超过俄罗斯2013年人均GDP即14818美元为标准选取，包括属于金砖国家的巴西、印度、南非；属于东盟8国的柬埔寨、老挝、印度尼西亚、缅甸、马来西亚、菲律宾、泰国和越南和属于拉美16国的阿根廷、玻利维亚、巴西、哥伦比亚、哥斯达黎加、多米尼加、厄瓜多尔、萨尔瓦多、危地马拉、洪都拉斯、尼加拉瓜、巴拿马、巴拉圭、秘鲁、乌拉圭和委内瑞拉。——作者原注）
（二）奢侈品消费税的经济调节功能
奢侈品消费税作为选择性的特殊商品税，对收入分配和特殊消费行为是否具有明显的调节作用？一些学者的研究表明，奢侈品消费税税基过窄、税率偏低等现状限制了其收入分配调节作用的发挥，需要进行制度的调整和完善。
我们认为，在“橄榄型”的社会阶层结构下，极度贫困和极度富裕的人群较小而中产阶级人数较多，奢侈品消费税的收入分配调节作用会降低。这是因为，极度富裕人群的缩小会减少可被征税的奢侈品范围，当大多数奢侈品进入中产阶级的消费范围，奢侈品课税在中产阶级与富裕人群之间的收入分配作用会降低，产生税收负担的累退性。
至于我国奢侈品税是否构成影响消费外流的重要原因，尚未有定论。事实上，消费外流并不能简单归于奢侈品消费税的税负问题，贸易政策、定价机制、奢侈品属性等因素也起着重要作用。
对奢侈品消费税是否对收入分配和消费行为等产生调节作用，以及在多大程度上能产生有效的调节，需要对不同的税目进行实证研究才能进一步解释。
总之，奢侈品消费税对收入分配和消费行为的调节作用，还缺乏强有力的事实和数据支撑。
（三）奢侈品消费税的社会功能
当奢侈品消费税在经济层面上的影响不明显或不确定时，从公共选择视角考察奢侈品消费税的功能可以拓展研究的视野。
事实上，奢侈品消费税更多体现的是一种具有一定民意基础的政治倾向。虽然奢侈品消费税的课税范围涉及面有限，所增加的收入在财政收入体系中的占比很低，但明确代表了政府在“劫富济贫”上的政策意图和决心。奢侈品消费税的征税范围主要集中在高档商品或服务，无论是直接以价格标签区分的高档手表、高档化妆品等，还是非价格门槛下彰显消费者特殊身份的游艇、高尔夫球等，其消费人群大都是少数的富有者。当富人愿为奢侈品而支付额外的价格时，其消费的行为意义已远超出其消费本身，所购买的商品价值也已远高于其物品或服务的实际功能。
炫耀成为富人消费奢侈品的一个重要特点。制度经济学派创始人、美国经济学家凡勃伦（ThorsteinVeblen，1857—1929）认为，炫耀性消费是对资源的一种过度消耗，是奢侈的、非理性的、浪费的。据此，他认为应通过税收对炫耀性消费予以管制。
对炫耀性消费课税比直接征收的“富人税”更容易被富有阶层所接受。相比欧美国家对特定富人阶级实施的强制性“富人税”，奢侈品消费税给予富人更多的选择权，并不会引起他们强烈的税负痛苦。
当消费税在生产环节征收或者交易价格不列明消费税数额时，消费税本身是最不容易被人们感觉到的，消费者几乎察觉不到税收与商品天然价格之间的混淆，即使被察觉到，如果富人的消费是慎重理智的，那么他们在消费奢侈品时会对被征税的奢侈品进行选择。当他们选择消费的是被课税的奢侈品时，在某种程度上也表明他们是自愿的，并不会因为奢侈品税收而感到税负痛苦的增加，甚至还会将税负当作炫耀的资本。出于社会比较心理和炫耀性的需求，富人会因为对相同功能的商品支付更高的价格而感到自我价值的实现，并由此满足自身的虚荣心。
富人的炫耀性消费容易刺激大众的神经，激化低收入群体的仇富心理。奢侈品消费税之所以被接受和认可是因为大部分潜在的纳税人认为自己买不起奢侈品，是不会被课税的。而从富人手里获得的税收无论是用于公共服务建设以使大众普遍受益，还是单独扶贫以使特别个体受益，都改善了穷人的生活水平，增强了民众对政府的信心和支持。因此，对奢侈品消费征税，不仅能获得普通民众的支持，也不会招致富有者的强烈抵制，容易获得立法通过。
二、奢侈品消费税征收范围的界定
（一）界定奢侈品消费税征收范围的理论依据
在居民收入水平持续提高的背景下，昔日的奢侈品在当下消费者眼中已变得不再稀有和珍贵，同时新兴奢侈品不断出现。现行奢侈品消费税的征税范围受到新兴奢侈品的挑战，没有准确反映当前社会各阶层的消费状况。同时，奢侈品本身定义的不统一增加了界定奢侈品消费税征收范围的难度，奢侈品的特殊商品特质也使得价格弹性、收入弹性等经济学工具在分析奢侈品课税时的结果不一致。
但是，当我们不再局限于财政或经济层面的功能而从社会学视角看待奢侈品消费税时，以炫耀性消费这一概念来规范其征收范围会使问题更聚焦、内容更清晰。炫耀性消费可以作为界定奢侈品消费税征收范围的理论依据。事实上，炫耀性消费兼有“经济人”和“社会人”行为的双重特性，能够更好地识别出所对应的消费品或服务对象，因而为确定奢侈品消费税的征收对象及其范围提供了相对简化和明确的理论依据。
（二）选择高档商品，去除普通商品
基于炫耀性消费这一理论依据，奢侈品征税范围的调整并不是简单的加减法，应考虑以下三个方面：
其一，课税后消费者的替代效应。在奢侈品具有较高需求弹性的属性下，奢侈品消费税可能会扭曲消费行为，使消费者减少对被课税奢侈品的消费，而增加对未被课税奢侈品的购买，或者转移到境外消费。然而，作为身份高贵的一种外在体现，那些具有明显炫耀性消费特征的奢侈品，不仅收入弹性较高，而且价格弹性为正，消费者不会因价格上升而削弱其购买欲望，反而会加强其购买倾向。因此，那些不会因价格上升而削弱消费者购买欲望的高档商品，就适宜纳入奢侈品消费税的征税范围。
其二，已进行特别税收处理的高档消费品。部分具备奢侈属性的商品已承担了相当程度的额外税收负担，比如对不动产交易除了征收增值税以外，还征收了土地增值税、契税、房产税和印花税等，不宜再将其纳入奢侈品消费税范围。
（三）将高档服务业纳入征税范围
我国现有消费税制只对部分高档商品征收，没有涉及服务消费。我们认为，应该将高档消费纳入奢侈品消费税的征收范围。
首先，将高档服务业纳入消费税不仅可以扩大消费税税基，而且有利于营改增制度的衔接。在营改增前，营业税对娱乐业实施的特别高税率在一定程度上体现了奢侈消费税的性质。随着营改增的全面实施，娱乐业统一征税6%的增值税，税负明显下降，这为将高档服务业纳入消费税征税范围提供了空间。
其次，相比高档商品，高档服务的体验和消费具有较弱的流动性，对高档服务业征税所产生的资源配置扭曲较低，不易导致消费外流的现象。
此外，在世界范围内，对奢侈行为征收特别消费税在发展中国家较为普遍。东盟8国中有7个国家对奢侈品征税；其中，除印度尼西亚之和缅甸外，其他5个国家已将高档服务纳入消费税的征税范围，分别是柬埔寨、老挝、泰国、越南和菲律宾，其课税对象基本都为娱乐服务，比如卡拉OK、彩票、赌场等，具体见表1。
与其他发展中国家相比，在将高档服务业纳入奢侈品消费税征税范围时，我国可优先考虑高档酒店、私人会所、高级航空服务等具有较浓炫耀色彩、较易区分界定的高级会员制消费。同时，取消“高尔夫球及球具”税目，将其纳入“高级会员制消费”税目。在我国产业转型升级和居民消费结构升级的双重作用下，2017年全国第三产业增加值427032亿元，增长8%，高于第二产业增加值334623亿元及其6.1%的增长率，居民消费结构也从商品消费转向服务消费。在当前奢侈消费需求越来越倾向于高端体验式服务时，将高端服务业纳入奢侈品消费税的征收范围是应然之举。
（四）统一归类，增设“奢侈品”税目
我国消费税税目采取列举式。现行15个税目中，与奢侈品有关的税目除了贵重首饰及珠宝玉石、高档手表、高尔夫球及球具、游艇、高档化妆品5个完全属于奢侈品的税目，还包括小汽车、摩托车、烟、酒4个部分具有奢侈品特征的税目。
其中，“超豪华小汽车”子税目的增设（据《财政部国家税务总局关于对豪华小汽车加征消费税有关事项的通知》，财税〔2016〕129号）就已经把具有奢侈品特征的汽车单列了出来。而摩托车、烟、酒税目虽然没有单列出相应的高档品子税目，但部分也含有了消费层次的差异性。例如，卷烟的税目以调拨价70元为标准分为甲类卷烟和乙类卷烟，分别适用56%的税率和36%的税率，就已经体现出一定程度的消费档次差别。
鉴于我国现行消费税税目中已经包含多个奢侈品税目，我们认为，可考虑在消费税中单独设置“奢侈品”税目，将高档化妆品、高档手表、游艇、超豪华小汽车、高档珠宝、高级会员制消费等六项税目统一归入此税目。单独设置“奢侈品”税目可将原来的15项税目缩减至11项，简化消费税的税目结构，凸显对炫耀性消费的课税导向，也为税率和征收环节等税制要素的设计奠定了统一的基础。
三、奢侈品消费税的税率确定
（一）实行有地区差别的幅度比例税率
按照规则公平以及消费税的调节作用，奢侈品消费税的理想税率应以奢侈度为衡量标准设置差别税率。但是，由于奢侈度衡量上的困难以及由此导致的现实上的不可操作性，不能按照奢侈程度对不同类型的奢侈品或者同类型奢侈品设计高低不同的税率。因此，对具有不同程度炫耀性消费的奢侈品一视同仁采用统一比例税率成为最优选择，这样可以避免差别税率或累进税率的人为随意性或武断性问题。
考虑到不同地区的消费水平不同，奢侈品消费税税率可以在不同地区有所差异。我们认为，我国奢侈品消费税宜采用有地区差别的幅度比例税率。这是因为，一定幅度限制的比例税率不仅考虑了税收的统一性与灵活性，而且增加了消费者和地方政府之间的自主权，这可为地区间的税收公平竞争提供一种途径；同时也为消费者购买同样的奢侈品提供了选择的机会。在保持税制基本框架由中央立法的基础上，可以通过税法或其他法定程序赋予地方政府一定的税率决定权，由各地方政府根据自身的地方经济与社会状况在统一的税率幅度内选择适当的税率。参考国际上奢侈品税率水平的发展趋势，我们设想的奢侈品消费税税率的幅度区间为10%～30%，见表2。
（二）保持奢侈品消费税适当的税率水平
奢侈品消费税税率水平的设置需要兼顾国内普通商品和国际奢侈品的税率水平。相比国内普通消费品的消费税税率水平，10%-30%的奢侈品消费税税率兼顾消费税税率特点和奢侈品消费市场现状，基本符合我国对奢侈品消费引导的政策方向。
横向从国际比较看，虽然各国奢侈品课税的适用税率不尽相同，但是在税率的设计上存在部分共同特征，可为我国奢侈品消费税的税率水平调整提供参考。第一，奢侈品课税的税率明显高于普通商品。如委内瑞拉增值税税法规定，对奢侈品的销售和进口在普遍12%增值税税率的基础上征收15%的附加税。第二，大多数国家奢侈品课税的税率基本保持不变，仅表3列举的澳大利亚、印度和委内瑞拉等个别国家存在小幅度的上升调整。第三，不考虑关税的影响，各国对国内制造的奢侈品和进口的奢侈品实行统一的税收政策，其征收范围和税率等方面基本保持一致。
四、奢侈品消费税的征收环节和收入归属
（一）奢侈品消费税在零售环节征收
将奢侈品消费税由在生产环节征收改为在零售环节征收，所产生的优势非常明显，对消费者、企业和政府的综合影响是利大于弊的。
对消费者来讲，在零售环节征收奢侈品消费税会增强消费者对税收变动的敏感度和认知度，有利于凸显消费税的特点。由生产环节向零售环节的改变在实践中可以推动消费税价税分离的实现，通过将价内税改为价外税，消费者可以清晰地感受到在购买某种奢侈品时所应承担的税收负担，对消费者消费行为的调节作用会更直接、更明显。
如果消费者是少数经济实力有限的中产阶层，奢侈品消费税透明度的增强会帮助他们更好地理解奢侈品价格的构成内涵，因税收过高而增加购买费用也许并不是他们炫耀性消费愿意承担的成本，对税收变动的敏感会削弱他们的购买意愿，增强奢侈品消费税的行为导向作用。然而，对具有炫耀性消费心理状态的富人阶层，根据实验经济学的研究结论，税收透明度的增加反而将显著促进他们对奢侈品的消费，从而达到调节收入分配的目的。
对企业来讲，生产环节征收奢侈品消费税需要企业前期垫付大量税款，这将占用企业流通环节中的大量资金，加大企业资金周转的难度和经营的风险，不利于社会生产的发展。因此，改为在零售环节征收可以减少生产企业周转资金的占用，减少企业的负担。
对政府而言，在零售环节征税有利于防止企业利用转让定价避税。在生产环节征收奢侈品消费税会促使企业通过价格转移将成本价或低于成本价的商品卖给关联企业，以减少应纳消费税税额。这将令价格传导机制失灵，奢侈品消费税税负无法及时在价格中体现。在零售环节征收可以消除因关联业务而产生的征管问题，避免企业偷漏税行为，有利于控制税源。
此外，奢侈品的自身属性也决定了其在零售环节课征的适应性。由于奢侈品的消费数量相对较少，奢侈品门店较为集中，在实体店中的税收征管较为便利。在电子商务环境下，特别是对B2C（企业对个人）和C2C（个人对个人）的税收征管而言，在零售环节征税将增强税务管理的公平性，打击地下经济的逃税行为。
（二）奢侈品消费税收入归属地方政府
奢侈品消费税的税收收入归属地方政府符合事权与财权统一、发挥调节作用和增加财政收入等要求。
首先，在零售环节征收奢侈品消费税，能确保其税基是消费。当消费水平与地方税收收入直接挂钩时，地方政府会倾向于加大消费领域等方面的投入，更注重辖区供销两端的平衡发展，以鼓励消费带动辖区经济建设，而不是片面吸引投资和追求GDP增长。这有利于推动产业结构与消费结构的转型升级，有助于经济增长方式的有效转变。
其次，随着奢侈品消费税征收范围的扩大，地方税源将得到扩充。在零售环节征收有利于扩大奢侈品消费税税基，消除企业避税空间，对增加地方税收收入具有积极作用，为地方政府缓解财政压力、降低对土地财政的依赖提供路径。
此外，结合幅度比例税率的设置，奢侈品消费税收入归属地方政府能调动地方政府的积极性，促进地区间的税收竞争，使税款的利用更有针对性、有效性。地方政府可因地制宜，将奢侈品消费税收入实行专款专用，比如用于低收入贫困人群的生活补贴，从而加强收入分配的调节作用。
五、结论
当奢侈品消费税调节收入分配和消费行为的功能效果不确定或不显著时，从公共选择视角考察奢侈品消费税的征税目的具有合理性。而从炫耀性消费视角考察，能为奢侈品消费税的征收对象、税率、征收环节和收入归属等方面的改革提供理论依据。
本文认为，可依“统一归类，有增有减”的思路，确定奢侈品消费税的征收范围；依“简化税制，适度税负”的原则，对列入消费税征收范围的奢侈品实施有幅度限制的地区差别比例税率，并保持适当的税率水平；依“强化征管，因地制宜”的精神，将奢侈品消费税设置在零售环节征收，并将其收入归地方政府所有。