注：本文共分为四个部分，一是地方税和地方税体系，二是地方税体系的国际经验，三是国外经验对构建我国地方税收体系的借鉴意义，四是“营改增”背景下完善我国地方税体系旳构想。
朱青教授
地方税和地方税体系
在我国，人们对什么是地方税一直存在争议。一种观点认为，只有地方政府拥有立法权的税种才属于地方税，那些由中央政府立法开征、收入全部或一部分归地方的税种并不属于地方税。但另一种观点则认为，收入归地方政府支配的税种就属于地方税，而无论该税种征收的立法权是否归地方所有。从国际经验看，后一种观点是符合实际的。因为单一制国家（如英国、法国、瑞典、丹麦等）的地方政府一般都没有税收立法权，所以如果按第一种观点解释，在单一制国家恐怕就不存在地方税了。我国也是单一制国家，税收立法权归中央，这样我国也不存在第一种认识上的地方税。
地方税体系的国际经验
国外的地方税体系由哪些税种构成，各国的做法不一。多数国家的地方税体系是由所得税、商品税以及财产税共同构成的，但也有例外。例如，瑞典的地方税100%是个人所得税，而英国的地方税100%是财产税。总的来看，各国地方税体系的构成没有一定之规，各具特点，大致分为以下三类（HarryKitchen，2004）。
二是以财产税为主体，这种模式主要出现在英联邦国家。如英国、爱尔兰、澳大利亚、新西兰、加拿大的地方税90%以上是财产税，美国县级政府财产税占的比例也在75%左右。但从欧洲大陆的情况来看，无论是联邦制国家还是单一制国家，地方基层政府选用财产税作为主体税种的现象并不多见，多数国家基层政府的财产税占地方税收入的比重不不到30%，例如德国、瑞士、比利时、奥地利、瑞典、丹麦、挪威、芬兰、意大利、卢森堡等。
三是以商品税为主体，但这种模式只有匈牙利等少数国家采用，还有一些国家的地方政府则把商品税作为地方税收收入的重要补充，例如奥地利、希腊、荷兰、西班牙、葡萄牙、土耳其等国。另外，美国、加拿大、澳大利亚等联邦制国家的州一级政府也都把商品税作为重要税源。
国外经验对构建我国地方税收体系的借鉴意义
从发达国家地方税体系的现状可以看出，地方税体系的构成以及主体税种并无一定之规，完全是各国根据本国的历史、政府体制以及地方政府的职责等自行选择的结果。从各国的做法来看，有几点是值得我们在完善地方税体系时给予充分重视的。
一是，并不是所有国家都把财产税作为地方的主体税。我国目前有一种说法，认为国外的地方税就是或主要是财产税，把地方税与财产税划了等号。而实际上，只有英联邦国家的地方税才以财产税为主，其他许多国家财产税在地方税体系中并不扮演重要的角色。我国当前也面临着房地产税制度的改革问题，但房地产税能不能充当地方的主体税，人们对此争议很大。从2012年的数字看，房产税和土地使用税的收入仅占地方本级税收收入的6.1%。如果要让房地产税在地方税收中占主体地位，必须对城镇居民的住房普遍征税，而且要有一定的课征力度。不错，从理论上说，财产税最适宜成为地方特别是基层政府主体税种的，因为它符合最优地方税的几个基本特征：（1）按受益原则征收；（2）税基不具有流动性；（3）税源充足并相对稳定；（4）不易引起地区之间的税收竞争；（5）税负不容易转嫁到非本地居民身上；（6）税收被纳税人认为是公平的（RichardBird，2010）。
但财产税过于公开透明也容易引发政治问题，而且财产税如果按评估价值征收，评估过程中容易产生一些技术问题和腐败问题，从而招致纳税人的不满。在美国等一些普遍征收财产税的国家，该税种已成为最不受欢迎的税种，很多抗税事件都与财产税有关。基于此，许多发展中国家的地方政府都选择了财产税以外的税种为地方公共服务筹资。从我国的实际情况看，目前对居民住房普遍征税无论在政治上还是在税收管理上也都很难做到。党的十八届三中全会的《决定》提出要“适时”而不是尽快推进房地产税的改革，就是考虑到了这一点。所以，即使房地产税从理论上说适宜并且也应当作为地方的主体税，但从当前完善地方税体系的角度看，它是“远水解不了近渴”。
“营改增”背景下完善我国地方税体系的构想
“营改增”牵一发而动全身的一个重要方面，就是它直接导致地方主体税种营业税的逐渐消失，而目前规定“营改增”领域的新增值税收入全部归地方的做法又只能是权宜之计。因此，如何找到一个合理的解决办法以弥补营业税消失给地方带来的收入损失，就成为当前财税领域一个亟待研究和解决的问题。
那么，能不能将企业所得税划为地方税？目前企业所得税采用中央和地方共享的办法，各地征收上来的企业所得税超基数的部分60%归中央、40%归地方。从2012年的统计数字看，在企业所得税总收入中，归中央财政的占到61.4%。如果将企业所得税划为地方税，收入由地方独享，地方财政无疑会增加一大笔收入，这在很大程度上可以弥补“营改增”给地方带来的收入损失。但问题是，企业所得税的税基是资本，而资本是流动性最强的要素，将企业所得税划给地方作为地方税，即使立法权掌握在中央而使地方无权降低税率或实行减免税，但地方政府完全可以通过税收返还（通过财政支出途径）的形式搞税收竞争，变相压低本地区的税负以吸引各地的企业来本地注册投资，其危害与增值税返还是一样的。
国外分税制理论也认为企业所得税不应该成为地方税，而应该由中央（联邦）政府独享（RichardBird，2011）。不过，在实践中，确有一些国家地方政府也课征企业所得税。例如，在经合组织成员国中，美国、加拿大和瑞士的州政府课征企业所得税；美国、瑞士、德国、卢森堡、葡萄牙、日本和韩国的县市政府也征收企业所得税。但在地区之间税收竞争的压力下，一国之内地区之间企业所得税的税率差异一般不超过10个百分点，企业所得税占地方政府税收收入的比重平均为8%左右（参见Hansjorg和Oliver，2009）。另外，还一些国家将企业所得税作为中央（联邦）、地方的共享税，如奥地利、捷克、丹麦、芬兰、德国等，但这种共享与增值税一样并不基于各地区实际征收上来在税额，共享的比例往往要由国会立法并作为国家实现地区间横向均衡目标的重要手段（Hansjorg和David，2006）。从我国的情况看，2012年企业所得税已占到地方税收收入的16%，比经合组织国家的比例高出一倍，如果再将企业所得税收入全部划给地方而地方税收总规模不变，这个比例将上升到41%。显然，下一步在完善地方税体系以及构建地方主体税种的过程中，我们不应该再打企业所得税的主意。
“营改增”背景下完善我国地方税体系的构想（续）
那么，我国下一步应当开征销售税还是改造现有的消费税？其实，二者各有利弊。首先，我们可以借鉴加拿大、阿根廷、巴西、印度等国家的经验，实行“双层消费课税”结构。例如，加拿大1991年联邦政府征收增值税后，各省政府则在零售环节开征销售税作为地方税；虽然后来新布伦瑞克省、纽芬兰拉布拉多省、新斯科舍省、安大略省、爱德华王子岛等五个省又实行了所谓协调销售税（HST），即在联邦增值税的税基上附征一定的百分点（8~10个百分点）作为本省的税收收入（由联邦税务局代征），但英属哥伦比亚、马尼托巴、萨斯喀彻温和魁北克四个地区目前仍实行“双重消费课税”结构。巴西的“双层消费课税”结构表现在联邦只对工业企业课征增值税（IPI），27个州则对货物的批发和零售以及航空运输、通讯和电力征收增值税类型的销售税（ICMS）。
另一个方案就是改造现有的消费税，将其作为地方的主体税种。目前我国的消费税对14大类产品课征，除了金银首饰和钻石制品外一般都在产制环节课征（对香烟在批发环节还要课征5%的消费税），收入全部归中央。如果现在原封不动地将消费税划给地方作为地方税会产生两个问题：一是，让地方政府在产制环节课征消费税也会带来恶性税收竞争和干扰资源配置的问题；二是，目前消费税的税率偏低，收入规模有限，不足以承担为地方筹资的重任。所以，在把消费税划给地方税之间必须要调整它的征收环节（即改在零售环节征收）、扩大税基和提高税率。
但改造消费税也会面临很大的问题，主要是改在零售环节征收并同时提髙税率会刺激纳税人逃税，导致税收流失。因为零售环节过于分散，小商小贩很多，管理起来比较困难；再加上提高税负会影响商品销售，导致一些零售商进行逃税。在这方面美国是有经验教训的。例如，美国许多州都在零售环节对香烟课征消费税，而且近年来纷纷提高了税率。2009年，纽约市和纽约州分别将香烟的消费税税率提高了42美元和1.5美元，但据纽约财税局统计，2009年，纽约市销售的香烟34%没有缴纳消费税；另据2012年6月纽约财政局的一项调查发现，有42%的商店销售不纳税的香烟或者使用假税票。为了防止纳税人偷逃消费税，许多国家将消费税的课征放在产制环节。例如：美国联邦政府征收的消费税除了柴油、煤油、浓缩天然气、卡车和拖车的车身及底盘是在零售环节征收消费税外，其他像轮胎、航空汽油、汽油、航空煤油、煤炭、疫苗、钓鱼用具、弓箭、电动舷外马达等都在产制环节课征消费税；另外，法国、荷兰、丹麦等欧洲国家对烟、酒、汽油等征收的消费税也都在产制环节课征。
我国目前的消费税主要来自香烟、成品油、小汽车等产品的生产企业，从2012年重点税源企业缴纳的消费税（占国内消费税收入的99.3%）的情况看，在全部消费税收入中，卷烟制造企业和其他烟草制品企业缴纳的占46%，原油加工及石油制造品制造企业缴纳的占33.8%，汽车制造企业缴纳的占8.7%，白酒和啤酒制造企业缴纳的占2.8%，这四大类产品的企业上缴的消费税占国内消费税收入的90%以上。如果将这些产品的消费税全部放在零售环节征收，对控制税源是很不利的，尤其是在零售环节只对个别商品征收消费税而不像销售税那样普遍征收，这样纳税人就可能通过混淆应税商品与非应税商品的办法偷逃消费税。
所以，消费税的改革恐怕还要区别对待，分而治之，实行所谓“产制加零售、比例加定额、中央加地方”的改革路径，具体思路是：（1）消费税的大头还应当由中央在产制环节征收，尤其是卷烟按比例税率征收的消费税和成品油的消费税，收入归中央；（2）将卷烟在产制环节征收的定额税和在批发环节征收的比例税改由地税部门征收，收入归地方；（3）取消小汽车在产制环节征收的消费税，改由地税部门在零售环节征税，同时合并车辆购置税，按零售价格的一定比例征收，收入全部作为地方收入；（4）白酒的比例税仍由中央在产制环节征收，允许地方在零售环节对白酒课征定额税；（5）其他产品的消费税一律改在零售环节由地税部门课征，收入归地方；（6）适当提高地方征收的消费税税率。上述改革思路既可以保证消费税税源不会发生大规模的流失，同时也为地方增加一定的财政收入。
最后需要指出的是，“营改增”全部到位后，无论采取哪种改革方案，都不大可能为地方找到一个完全能替代营业税的地方主体税种，特别是把部分消费税划给地方，地方财政的收支缺口可能更大。解决这个问题最终只能通过加大中央对地方的转移支付。2012年，我国地方公共财政收入中有37.7%来自于中央对地方的转移支付（不含税收返还），地方本级（自有）收入占57.3%，其中本级税收（含地方独享税和共享税）占44.4%。
很多人担心继续加大转移支付会降低地方的自主财力，不利于扩大地方的财权。其实，作为单一制国家，满足地方所需的财力比赋予其充分的财权更重要。早在党的“十七大”报告中就提出要“健全中央和地方财力与事权相匹配的体制”。而且，与国外相比，我国地方政府自有税收所占的比重并不低。例如，2011年，欧盟国家地方税占本级财政收入的比重平均为41.6%，其中罗马尼亚、保加利亚、荷兰和英国地方税收入占本级财政收入的比重还不到15%。当然，尽管我国地方政府的自有税源占比已经不低，但有的地方仍感到财力不足，这里最主要的原因是中央对地方的转移支付还存在缺陷，即专项转移支付项目过多、占比过大，导致地方“跑部钱进”。所以，落实党的十八届三中全会提出的“清理、整合、规范专项转移支付项目”的要求，应当是下一步完善地方税体系的重要配套措施。
原文参见：朱青：《完善我国地方税体系的构想》，《财贸经济》2014年第5期。