导语近几年，“核定征收”这个概念在税收操作实务中屡屡被提及，成为整个财税界高频词汇。民间更是将“核定征收”与“虚开发票”、“财政返还”戏称为税务筹划的三大法宝。2018年以来，不少明星网红的偷税手法均与“核定征收”产生千丝万缕的关系，使得普通民众也对这个词汇并不陌生。
那么，核定征收制度到底是怎么回事核定征收制度在实务中最新的操作情况如何这个制度将来会被取消吗本文以笔者个人认知与见解做个分析与说明，供广大读者参考。
正文
01、核定征收制度简介
在日常税收实践中，税务机关对所得税领域的应税行为进行征税，主要采取两种方式：1、据实征收方式(查账征收);2、核定征收方式。
(一)据实征收(查账征收)
所谓据实征收方式，是指根据纳税人的实际应税所得额精准地计算应纳税额。即先确定应税业务的收入，然后减去允许抵扣的成本费用，再精确地计算出应纳税所得额，最后选择适用的税率计算出最终的税款数额。
据实征收方式可以真实、精准地计算出纳税人的实际取得的经济利益数额，并有针对性地进行征税，体现出税法的量能课税原则。因据实征收的过程中不可避免地会查阅会计账册，故又称“查账征收”。
(二)核定征收
但实际生活中，税务部门要取得纳税人的真实经济数据(计税信息)并不容易。首先，纳税人出于规避税收的动机，其收入往往不如实申报，税务部门无从核实;其次，部分纳税人不具备财税核算能力，纳税人的成本费用无法准确核算，给计算应纳税所得额带来了困难。
偏偏上述现象还不少见，这给征税工作带来了大量的麻烦。为了能确保国家税收，降低征税成本，税法专门制定了“核定征收”的制度。核定征收，又称“推计课税”，简而言之就是在确定纳税人存在应税事实但无法取得准确的经济数据(计税信息)时，通过法定的方式推算出纳税人的收入及利润，进而根据推算出的金额计算税款。
(一)针对全税种普适性的规则
第三十五条：“纳税人有下列情形之一的，税务机关有权核定其应纳税额:
(一)依照法律、行政法规的规定可以不设置帐簿的;
(二)依照法律、行政法规的规定应当设置帐簿但未设置的;
(三)擅自销毁帐簿或者拒不提供纳税资料的;
(四)虽设置帐簿，但帐目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查帐的;
(五)发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的;
(六)纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。”
第三十七条：“对未按照规定办理税务登记的从事生产、经营的纳税人以及临时从事经营的纳税人，由税务机关核定其应纳税额，责令缴纳;不缴纳的，税务机关可以扣押其价值相当于应纳税款的商品、货物。扣押后缴纳应纳税款的，税务机关必须立即解除扣押，并归还所扣押的商品、货物;扣押后仍不缴纳应纳税款的，经县以上税务局(分局)局长批准，依法拍卖或者变卖所扣押的商品、货物，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。”
上述规定为核定征收制度的兜底条款，因税收征收管理法作为全国人大常委会制定的法律，故该条款为核定征收制度最高级别的法律依据。另外，因税收征收管理法是针对全体税种的征收管理作出的规定，故上述条款的核定征收规定适用于税务机关负责征收的全体税种。
(二)针对增值税
该规定为增值税领域的核定征收依据。
(三)针对消费税
该规定为消费税领域的核定征收依据。
(四)针对车辆购置税
该规定为车辆购置税领域的核定征收依据。
(五)针对土地增值税
该规定为土地增值税领域的核定征收依据。
(六)针对资源税
(七)针对企业所得税
虽然规定多，但是目前税收实践中针对居民企业而言，企业所得税核定征收情况较少。税务部门积极引导企业规范建账，基本上都采取据实征收模式。只有针对非居民企业的企业所得税，因其业务频率不高，容易采取核定征收的方式。
(八)针对个人所得税
个人所得税领域，是核定征收的重点区域，主要分为以下几个方面：
1.针对个体工商户经营所得
2.针对个人独资企业、合伙企业经营所得
3.针对个人交易房屋
该个人仅指自然人。
4.针对个人转让股权
5.个人拍卖动产
03、核定征收制度的功能
结合上述法律法规可以看出，核定征收制度具备以下三大功能：1、简易计税功能;2、惩罚功能;3、反避税功能。下文中我们详细展开论述：
(一)简易计税功能
实务中，不少小微纳税人(包括临时经营的个人、个体工商户、个人独资企业、小微企业等)因收入不高，无力支付聘请专职财务的费用，自己的财务会计水平不佳，故无法设置账簿。如强制其聘请财务设置账簿，将会严重增加其运营成本负担，进而打击其创业的积极性。这种情况下，国家出于鼓励创业的政策考虑，允许其不设置账簿。但因为纳税人不设置账簿导致其无法提供准确的计税信息，进而导致其无法准确地计算应纳税额，给征税带来难度。为了解决这个问题，税法特别规定了核定征收这种简易计税的征收方式，在不给小微纳税人增加财务核算负担的情况下征收税款，降低征税成本、提升征税效率。
《中华人民共和国税收征收管理法》第三十五条第一项就是针对上述情况赋予了税务机关核定应纳税额的权力。在这种情况下，纳税人因依法可以不设置账簿，故其不提供准确的计税信息行为合法。简易计税功能是核定征收制度存在的基本原因，也是体现出国家鼓励创业、减轻小微纳税人创业负担的立法精神。
举例：
某个人独资企业属于咨询业，2018年全年收入100万元，但无法计算成本、费用。假设咨询业应税所得率为10%，则直接将收入100万元×应税所得率10%，即可算出应纳税所得额(利润)10万元，然后根据这10万元征收个人所得税。
这就是核定征收的简易计税功能。
(二)惩罚功能
某公司2018年收入1000万元未入账申报纳税，经员工举报后税务部门介入调查。公司老板为了抗拒检查，故意将成本费用的账簿隐匿，致使税务机关无法了解到成本费用信息，只能凭银行转账记录及客户处的业务合同计算收入金额。
这种情况下税务机关不能仅凭收入1000万元就直接乘以25%计算企业所得税，因为该企业实际发生成本费用的事实是必然存在的，不能因为没有账簿信息就推定其没有成本费用，否则税务机关将承担败诉的风险。此时，税法赋予了税务机关按应税所得率推算该企业应纳税所得额的权力，以此为计税依据计算纳税。
假设不考虑增值税及其他税种，仅考虑企业所得税(适用税率25%)，该行业税法规定的应税所得率的范围为7%-25%。因该企业抗拒检查，故税务机关选择最高档应税所得率25%，以此推算出应纳税所得额为250万元(1000万元×25%)，然后再乘以税率计算出应纳税额62.5万元(250万元×25%)。
该企业的实际成本可能为900万元，真实的利润率仅为10%。但因为该企业不配合税务检查，导致被税务机关按25%应税所得率计算提高了纳税基数，进而造成了企业被多征税。因此，此时核定征收方式具备惩罚功能，惩罚企业的不配合执法行为。
(三)反避税功能
某些情况下，纳税人虽然不存在偷税的违法行为，但国家出于保障税收的目的，立法上专门针对特定的“避税”行为采取反制措施。《中华人民共和国税收征收管理法》第三十五条第六项就是针对“纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的”情形赋予了税务机关核定应纳税额的权力。
张三将其持有的房屋出售给好友李四，假设市场上同类房屋的售价为500万元。如果张三基于与李四的多年友情，将房屋以300万元低价卖给李四(不存在阴阳合同，真实的成交价就是300万元)，就属于典型的纳税人申报的计税依据明显偏低。此时，税务部门就可以行使核定征收权，按500万元的价格计算应缴纳的税款。
虽然张三是因为与李四多年友情故意以低价出售给李四变相赠送人情，这种情形并不属于税法上的“正当理由”，故税务机关对于他们真实的动机在所不问，直接适用税法的规定按市场价格核定征收税款。
当然，如果张三与李四采取“阴阳合同”方式虚假申报则不属于“避税”，而是赤裸裸的偷税行为。
从上述案例可以看出，核定征收制度提升了征税效率、有效地防止税收流失，客观上起到了“反避税”的作用。但需要指出的是，核定征收制度虽然具备反避税功能，但其本身不属于反避税制度。针对避税行为，税法专门制定了特别纳税调整制度进行应对，特别纳税调整制度与核定征收制度是并行关系，共同承担了反避税的职能。两者最简单的区分方式就是执法部门与程序不同，核定征收权由税务局或稽查局行使，无需上级部门审批;而特别纳税调整权往往由税务局内设的国际税务执法部门行使，在立案前需报国家税务总局批准。
04、核定征收方式的违法滥用情况
核定征收制度因具备简易计税功能、惩罚功能、反避税功能，成为了我国税制中不可或缺的一部分，有效地提升了征管效率、保障了国家税收。然而，因核定征收制度立法上的不完善导致了其在实务中被不法份子利用，本应承担反避税职能的征税措施竟然成为了不少纳税人偷税、避税的工具。
(一)违法滥用情形
实务中，纳税人主要采取以下方式违法滥用核定征收方式规避税收：
1.利用核定征收方式违规套取资金
不少企业因行业特性无法取得合法的发票入账导致利润虚高，或处于暴利行业利润过高。企业在当年盈利后需要缴纳25%的企业所得税，然后在分红阶段，股东个人还需缴纳20%的个人所得税。综合起来股东将承担近40%的综合税负。
如股东通过设立核定征收方式的个人独资企业开具发票给自己的有限责任公司，并取得大额的业务款，则自己的公司有发票入账可以抵扣税收，无需缴纳企业所得税，进而也不存在分红缴纳个人所得税。而自己设立的个人独资企业在收到业务款后按10%的应税所得率计算利润并缴纳税款，整体税负可控制在4%-7%左右，在完税后套出资金。股东如此筹划一番可规避绝大部分的税收。
当然，这种行为涉嫌虚开发票方式的偷税行为，纳税人一旦被税务机关查处将会承担补税+滞纳金+罚款(0.5-5倍)的责任。情节严重的，还会被追究刑事责任。
2.利用核定征收方式改变应税收入的性质
实务中，演艺娱乐行业、直播行业从业人员往往会设立明星工作室，以工作室名义对外承揽业务。明星工作室在法律上往往是采取核定征收方式的个人独资企业类型居多，其好处是利用低应税所得率将每笔业务收入的税负控制在4%-7%左右。
无论是明星还是直播网红，其收入本质属于个人提供劳务而取得的劳务报酬所得，应当适用3%-45%的超额累进税率计算个人所得税。因这个群体都属于超高收入人士，故其收入金额会按45%档次税率顶格计算，由此造成税负过高。但如果她们将劳务报酬所得虚假申报为个人独资企业的经营所得，将规避绝大部分的税收，致使国家税款流失。
当然，这种行为涉嫌虚开发票方式的偷税行为，纳税人一旦被税务机关查处将会承担补税+滞纳金+罚款(0.5-5倍)的责任。情节严重的，还会被追究刑事责任。这几年国家大力打击此类行为，新闻媒体也屡屡报道明星网红被税务部门查处的消息。
3.利用核定征收方式进行进行社保个人违规筹划
近些年，社会上各类打着“灵活用工”幌子从事社保个税筹划业务的机构就采取核定征收方式变更劳动者的收入类型，以达到帮助劳动者、用工单位偷税、规避社保的目的。
其主要手法就是帮助劳动者注册成核定征收的个体工商户，虚构个体户与用工单位的服务关系，由个体户开票给用工企业入账抵扣企业所得税，然后利用个体户核定征收低应税所得率的方式将原本应当适用3%-45%的超额累进税率的工资薪金所得虚报为综合税负率仅3%左右的经营所得，以此偷逃税款、社保款。
当然，这种行为涉嫌虚开发票方式的偷税行为，用工企业一旦被税务机关查处将会承担补税+滞纳金+罚款(0.5-5倍)+补缴社保+社保罚款的责任。情节严重的，还会被追究刑事责任。这些年，公安机关破获大量打着“灵活用工”幌子虚开发票的案件，不少人遭受牢狱之灾。
4.利用核定征收方式从事股权交易
实务中，不少创业者创业成功，其创立企业被他人溢价好多倍收购。如按股东个人持股模式申报纳税的话，将承担溢价部分20%的个人所得税。于是，不少中介机构就帮助股东设立核定征收的合伙企业，由股东将持有自己公司的股权低价转给其自己与配偶设立的合伙企业，然后再以合伙企业名义将股权高价出售给并购方。因合伙企业应税所得率低至10%，最终的税负率仅3%左右，远远低于其直接持股出售适用的20%税率，为此全国各地遍布采取此类方式进行税务筹划的纳税人。
相比上述其他筹划手段而言，因股权交易无需开具发票，故纳税人采取这种筹划方式没有虚开发票的风险。税务部门近些年大力打击此类行为，很多纳税人在高压之下自行补缴税款，税务筹划宣告失败。笔者个人认为，此类行为属于避税行为，应当采取特别纳税调整措施处理，不宜轻易定性为偷税。囿于篇幅，这里不再展开。
(二)被滥用的原因分析
笔者认为，实务中核定征收方式之所以被滥用，主要原因在于：税法对核定征收方式的适用的具体条件不明确、应税所得率过低这两个原因，以下详细展开分析：
1.适用条件不明确
另外，因税法规定地不够细致，导致部分地方政府出于招商引资及提升征税效率的考虑，利用核定征收的方式吸引优质企业入驻，致使核定征收成为了招商引资的“法宝”。
2.应税所得率过低
如上文所述，在纳税人存在税收违法行为的情况下，核定征收具备惩罚功能。然而，随着时代的发展，不少暴利行业的出现导致不少纳税人的实际利润率远远高于税法规定的最高档应税所得率，使得核定征收的惩罚功能变成了“税收优惠措施”，着实让人哭笑不得。
某公司属于暴利行业，2018年隐匿收入1000万元，其真实的利润率为90%，即900万元为利润。税务部门在收到员工举报后查处该企业后，因企业拒不配合提供成本费用信息，为此税务部门按行业最高应税所得率30%核定应纳税所得额为300万元，并以此计算税费。该公司老板经税务机关处理后不悲反喜，以三分之一税款的代价就解决了税务历史遗留原罪，从此之后轻装上阵再也不怕税务部门查处。
在上述案例中，如税法特别规定惩罚性应税所得率上限为99%，则该公司老板肯定愿意积极配合税务部门提供成本费用信息，以避免多交税。由此可见，现行的应税所得率上限过低导致实务中不少纳税人的违法成本低于守法成本。
05、核定征收制度的现状
基于核定征收的方式在实务中被不法份子滥用导致国家税收损失严重，近几年税务部门不断收紧核定征收的口子，对核定征收方式采取严控措施，主要体现在以下几个方面：
(一)严格控制适用的主体
1.纳税人组织形式控制
实务中，税务部门一般允许个体工商户、个人独资企业、合伙企业的个人投资者经营所得采取核定征收的方式缴纳个人所得税，而对于有限责任公司、股份有限公司等企业所得税主体一般均采取查账征收方式。主要理由是个体工商户、个人独资企业、合伙企业普遍规模较小，依照法律、行政法规的规定可以不设置帐簿或虽设置帐簿，但帐目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查帐。而有限责任公司、股份有限公司因规模较大，往往具备核算能力，故原则上不允许核定征收。只要一些老企业因历史遗留问题依然采取核定征收方式征收企业所得税。
2.纳税人所处行业限制
(1)银行、信用社、小额贷款公司、保险公司、证券公司、期货公司、信托投资公司、金融资产管理公司、融资租赁公司、担保公司、财务公司、典当公司等金融企业;
(2)会计、审计、资产评估、税务、房地产估价、土地估价、工程造价、律师、价格鉴证、公证机构、基层法律服务机构、专利代理、商标代理以及其他经济鉴证类社会中介机构;
(3)对明星艺人、网络主播成立的个人工作室和企业，要辅导其依法依规建账建制，并采用查账征收方式申报纳税。
(4)专门从事股权(股票)投资业务的企业，不得核定征收企业所得税。
3.其他限制
(二)严格控制适用的业务规模
实务中，不少地方税务机关对纳税人的应税收入金额划分标准，在标准范围以内的允许采取核定征收方式，对标准范围以外的原则上不允许。具体金额标准各地操作不一，有年收入2000万元、年收入500万元、180万元、96万元这几个参考标准，以下笔者逐一进行分析：
1.年收入2000万元
税法并未明确规定金额标准，但过去很多年以来根据税务机关内部操作口径，对于年收入2000万元以上的企业将取消核定征收方式，强制要求采取查账征收方式。
近些年，随着监管口径越来越紧，年收入2000万元的标准已很少有地方执行，金额标准大幅下降。
2.年收入500万元
基于上述逻辑，税务部门以增值税一般纳税人的销售额标准作为确定核定征收方式适用金额的标准，符合税法的整体结构逻辑。如果将金额标准严控在年500万元以下，将不会对税收征管秩序造成重大影响。
3.年收入180万元
月销售15万元折合年销售额为180万元，由此可见年收入低于180万元的小规模纳税人属于享受增值税免税政策的群体，属于国家税收政策扶持的对象。这个群体属于微利群体，往往无力设置账簿、无法准确核算应纳税所得额，最适合采取核定征收的方式。
税务机关以年收入180万元为标准确定适用核定征收方式的主体条件，可以精准地筛选出符合条件的对象，防止具备核算条件的高收入纳税人浑水摸鱼。
然而，实务操作中纳税人的情况非常复杂，不少纳税人的收入波动很大，如果严格卡着180万元的标准将导致核定征收的口子过紧，由此造成征税效率下降。
4.年收入96万元
“符合下列情形之一的个体工商户，应当设置复式账：
(一)注册资金在20万元以上的。
(二)销售增值税应税劳务的纳税人或营业税纳税人月销售(营业)额在40000元以上;从事货物生产的增值税纳税人月销售额在60000元以上;从事货物批发或零售的增值税纳税人月销售额在80000元以上的。
(三)省税务机关确定应设置复式账的其他情形。”
基于上述理由，法律规定不同行业的个体工商户在月销售额达到一定标准时应当设置复式账，故该金额标准正好作为适用核定征收方式的前提条件。上述标准中最高标准为月收入8万元，折合年收入96万元，故以年收入96万元作为标准较为适宜。
目前很少有税务机关采纳上述标准，主要原因是对核定征收的口子收得过紧，造成征税效率低下。
众所周知，我国地域差异巨大、经济水平不一，年收入96万元的个体工商户在落后地区可能日子过得很滋润，但在一线城市考虑到物价、高人工支出等因素，可能利润极其微薄。此时，纳税人再额外花钱聘请财务将导致亏损经营。再者，因此类纳税人收入规模过低，如强行要求采取查账征收方式，其只需虚列一至两人的工资即可做到零税负，如此反而导致国家税款损失。如强行执法，因此类群体人数众多，单笔税款金额极小，将导致执法成本远高于征收税款，得不偿失。
对于此类小微纳税人，适当放开核定征收的口子，既能贯彻落实国家的税收优惠政策，也能大大提升纳税人的税收遵从度，有力地提升征税效率。
(三)严格控制适用的业务类型
并非所有的应税项目均可采取核定征收方式，在个人所得税领域，税法对核定征收适用的业务类型做出严格地限制性规定。
1.核定征收只适用于经营所得、财产转让所得
故综合所得、利息股息红利所得、财产租赁所得、偶然所得均不得采取核定征收的方式。
2.权益性投资收益原则上不得采取核定征收方式
此文件一出，市场上通过核定征收方式的股权筹划套路均宣告失败，税务筹划中介机构一片哀嚎。
不过，需要提醒大家注意的是，上述文件只针对个人所得税，目前企业所得税领域并无专门的规定。某些因历史遗留原因依然保留核定征收企业所得税方式的企业在从事股权交易时依然可以采取核定征收的方式征收企业所得税。不过，很少有人会采取用企业所得税主体实施股权转让的税务筹划，主要理由是在交易完成后如股东套现还需额外缴纳20%的个人所得税，无法达到节税的目的。
(四)提高应税所得率
06、核定征收制度的未来
在分析了核定征收制度的功能、核定征收被滥用的情况以及现行税务机关的严控措施后，笔者大胆对核定征收的未来进行展望。
(一)核定征收制度不会被取消
“第五十条纳税人未履行本法规定的信息记录、保管、报告以及配合税务检查等义务的，税务机关应当以掌握的信息为基础，核定其应纳税额。
纳税人有下列情形之一的，适用前款规定：
(一)依照法律、行政法规的规定可以不设置账簿的;
(二)依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账簿的;
(三)擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的;
(四)虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的;
(六)纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的;
(七)未按照规定办理税务登记从事生产、经营的;
税务机关核定应纳税额的具体程序和方法由国务院税务主管部门规定。”
上述条款将原征管法第三十五条完整地予以保留，新增了(七)、(八)项情形，可见核定征收制度只会被完善，不会被取消。
(二)核定征收制度将逐步完善
如上文所述，各地税务机关均在实践中摸索如何完善核定征收的方式，这些经验累积到一定程度将被立法者采纳纳入现行税收法律体系中，通过立法方式统一标准。
笔者个人认为，针对核定征收的具体程序规定，将会由国家税务总局以税收规范性文件的方式发布。主要原因是时代发展变化太大，税收征管需及时跟随时代的发展，由国家税务总局通过规范性文件方式立法可大大提升立法效率，及时堵住征管漏洞。这点在《中华人民共和国税收征收管理法修订草案(征求意见稿)》第五十条第三款中得以体现：“税务机关核定应纳税额的具体程序和方法由国务院税务主管部门规定。”
笔者个人揣测，制度完善主要体现在以下几个方面：
1.适用的具体条件，包括税种、主体、业务类型、业务规模等
2.认定具体程序，包括认定程序、取消程序、变更程序
3.应税所得率的具体适用认定程序
4.惩罚性应税所得率，即在纳税人违法的情况下大幅提升应税所得率的上限，以倒逼纳税人配合执法
5.其他。
(三)税务机关将继续严控核定征收方式
除了在立法上对核定征收制度进行完善外，在税收征管实践中税务机关也会继续严控核定征收的方式，防止该制度被不法份子滥用。
如上文所述，作为承担简易计税功能的核定征收方式将严格限制适用税种、纳税人主体、业务类型、业务规模。
笔者个人揣测：税种将限制为企业所得税与个人所得税，其中企业所得税领域可能将只针对非居民企业，居民企业将排除在外;个人所得税将仅限于年收入500万元以下的小规模纳税人的经营所得以及住房交易、特定动产交易的财产转让所得。
对于承担惩罚性功能、反避税功能的核定征收措施将不会有任何限制。
(四)采取核定征收方式进行违规节税行为将成为历史
基于核定征收制度在立法上的逐步完善以及实践中的严控措施，采取核定征收方式违规进行税务筹划的节税效果将大幅下降，成本及风险却大幅提升!从此，采取核定征收方式进行违规节税行为将成为历史，核定征收措施将回归本位，服务于真正适合的纳税人。
★总结★
核定征收制度承担简易计税功能、惩罚功能、反避税功能，是我国税制中不可获取的重要组成部分。实践中，核定征收措施虽然被部分不法份子滥用，但瑕不遮瑜，核定征收措施作为中立的税收征管措施，其工具价值不能因少数人的违法使用行为而彻底予以否定。今后，随着税收立法的不断完善以及税务机关的严控措施，采取核定征收方式进行违规节税行为将成为历史，核定征收措施将回归本位，服务于真正适合的纳税人。