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2024.01.04甘肃
由于笔者能力有限，本案例分析难免有疏漏之处，恳请行业同仁及读者指正。
1．针对客户关系和具体业务的接受与保持，事务所应当做到知己知彼原则，即（1）针对业务的性质和具体情况以及客户（包括客户的管理层和治理层）的诚信和道德价值观获取了足以支持上述判断的充分信息；（2）客观、实事求是地评价事务所是否具备按照适用的法律法规和职业准则的规定执行业务的能力。
2．事务所应遵循质量至上原则，在财务和运营方面对优先事项的安排，并不会导致对是否接受或保持客户关系或具体业务作出不恰当的判断。
4．首次承接或承接一项新业务的前期工作，应做好客户诚信调查、尽职调查、独立性调查、胜任能力评估、与前任注册会计师的沟通。
5．风险评估是承接或保持业务的一项重要工作。对承接或保持不同分类业务进行集中风险评估时，应当考虑：
（2）被审计单位基本情况；
（3）被审计单位特殊或异常事项、情形；
（5）保持业务以前年度审计的重大发现；
（6）被审计单位重大会计审计事项；
（7）审计项目组专业胜任能力；
一、背景概述
二、检查存在问题及分析
8家被惩戒的事务所在业务承接与保持阶段存在的主要问题如下：
8家被惩戒的事务所整体规模较小，员工人数范围在2-22人左右，大多数的事务所设置2-3个职能部门，主要包括审计部（业务部）、办公室、财务部等，多数未设置质控部等类似的质控复核部门或者设立质控复核岗位，导致业务承接人和质控负责人不能完全做到职责分离。
上述情形不符合《中国注册会计师审计准则第1121号——对财务报表审计实施的质量控制》第二十六条规定：
“项目合伙人应当确信，有关客户关系和审计业务的接受与保持的质量控制程序已得到遵守，并确定得出的有关结论是恰当的。”
（三）项目执行层面业务约定书存在缺陷
上述情形不符合《中国注册会计师审计准则第1111号——就审计业务约定条款达成一致意见》第五条中规定：“注册会计师的目标是，只有通过实施下列工作就执行审计工作的基础达成一致意见后，才承接或保持审计业务：（一）确定审计的前提条件存在；（二）确认注册会计师和管理层已就审计业务约定条款达成一致意见。”在审计业务开始前，与被审计单位就审计业务约定条款达成一致意见，签订或修改审计业务约定书，以避免双方对审计业务的理解产生分歧。
（四）事务所层面未在业务承接与保持环节执行独立性调查
上述情形不符合《中国注册会计师职业道德守则第1号——职业道德基本原则》第十五条规定：
三、整改建议
（二）明确不同鉴证分类业务的承接与保持审批程序
事务所根据客户性质和业务特征，对鉴证业务进行分级分类管理，将鉴证业务按照风险类别分为A类、B类两类（A类为业务风险类别较高的业务、B类为业务风险类别较低的业务），采用不同的应对措施，不同鉴证分类在业务承接与保持、人员委派、项目复核及报告签发流程不同。针对鉴证分类业务的设计明确不同的业务承接与保持审批规定，在全所范围内统一执行。针对A类业务可以设置委员会集体讨论的形式审议和决定，对首次承接A类业务或者保持A类业务进行委员会评审和决策，参与讨论的人员可以包括事务所的所有合伙人及质量管理主管合伙人（或类似职位人员）和1位业务合伙人（或类似业务骨干），现场会议讨论、评估和决定是否承接该业务；并且制定相应的回避政策和机制，确保业务承接的合伙人和最终业务审批合伙人职责分离，以确保立项审核流程的客观公正，不流于形式。针对B类业务，业务承接与保持，由质量管理主管合伙人审批，如果质量管理主管合伙人不是专职合伙人，质量管理主管合伙人是拟承接项目合伙人，由首席合伙人或主任注册会计师审批。
（三）对首次承接客户或业务执行尽职调查
按照评估的风险等级进行分类和评价，对于评价高风险的首次承接A类业务和保持A类业务，立项资料包括业务承接评价表、尽职调查报告等立项资料，由委员会现场会议审核。B类业务可以以拟承接合伙人项目说明代替尽职调查报告，应当经质量管理主管合伙人审批，慎重考虑是否接受高风险业务。
（四）建立和完善风险评估程序
事务所应当在每年签订业务约定书之前，对现有客户及其变化产生的影响进行持续评估。根据具体业务情况，法律法规或监管要求以及事务所资源，事务所在进行事务所的层面风险评估时，应当识别业务分类可能存在的质量风险，并采取应对措施。在确定是否保持业务时，应当考虑在以前或当前业务执行过程中发现的重大事项及客户内外部环境变化对保持业务可能造成的影响，至少应当包括：
1．以前年度非无保留意见审计报告涉及的事项及管理建议书建议事项、与管理层沟通事项；
2．以前年度执行审计工作中对选用的会计政策或会计估计有疑问、存在异常的关联方交易或其他难以确认的事项；
3．以前年度在所有者（投资人）、管理层成员之间存在的争议或分歧；
5．被监管机构立案调查（包括对控股股东、实际控制人立案调查）；
6．所处经济环境发生的重大变化；
7．业务范围发生变化，且该变化可能提高审计风险；
8．所有者（投资人）、董事会、管理层、组织机构等方面的重大变化；
9．监管机构的处罚、法院判决等导致对管理层正直和诚信、治理层监督产生的怀疑；
10.董事会、高级管理人员中关键成员离职；
11.是否已足额支付前期审计费用；
12.风险评估结果。
（五）业务约定书及归档
经客户与事务所双方签章的正式业务约定书扫描件需要在事务所业务系统（或其他形式）中归档留存，原件在工作底稿中留存。
业务承接评价表、尽职调查报告、拟承接合伙人项目说明、委员立项审核会议记录和质量管理主管合伙人审核记录都应在审计底稿、业务约定书控制表、集中风险评估资料及审批都作为审计工作底稿存档。
2．事务所要求合伙人和员工书面确认知晓并遵守职业道德规范职（包括独立性要求），对其在执行业务中遵守职业道德的行为承担责任。
3．签署职业道德承诺函的内容经过事务所职业道德主管合伙人或者同等职位的人员审核和批准，保证需承诺内容的完整性。
5．事务所需要安排专人监督承诺函的签署情况，跟进未及时签署的情形，并审阅已签署承诺函中反馈的内容。如果在反馈的内容中发现异常情况，例如，存在违反独立性要求的问题，需要安排专人跟进，评价违反独立性要求问题的严重程度，并及时采取应对措施。
7．要求合伙人及员工必须完成相应的独立性培训课程（例如，年度培训、新入职人员培训、新晋升经理培训、新晋升合伙人培训）。
9．所有的独立性政策、指南、提示、模板、监控／查询／咨询系统反映在内部独立性网站上，方便员工随时查询。
随着监管环境的变化和事务所及其业务在性质和具体情况方面的变化，事务所应当对业务承接与保持的设计、实施和运行进行动态调整。
在风险导向审计模式下，重大错报风险的识别、评估和应对是注册会计师审计的工作主线。根据《中国注册会计师审计准则1211号—通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》，注册会计师通过实施风险评估程序识别和评估财务报表层次以及各类交易、账户余额和披露认定层次的重大错报风险。根据《中国注册会计师审计准则1231号-针对评估的重大错报风险采取的应对措施》，注册会计师设计和实施进一步审计程序以应对重大错报风险，将审计风险控制在可接受的低水平，根据审计结果出具恰当的审计报告。
从2022年8家被惩戒的事务所涉及的114个具体项目中发现：其中63个项目未实施风险评估程序；81个项目未见穿行测试及风险评估结果汇总表及进一步审计程序方案；87个项目未确定重要性水平或重要性水平确定不符合准则规定；81个项目未编制总体审计策略或总体审计策略未记录识别重点审计领域及重要报表项目及拟采取的应对措施；31个项目未编制具体审计计划或编制的审计计划流于形式、与实际情况不符；21个项目未见项目组讨论纪要。
（一）公司概况
A公司成立于2016年08月10日，注册资本伍佰万元，领取了河北**市场监督管理局核发的营业执照，公司属于医疗器械销售行业。
（二）2022年度财务报表主要数据
（三）2022年公司主要经营情况
1.受医疗体制改革的“带量采购”政策影响，A公司主要医疗器械的医院招标价格大幅下降，公司主要医疗器械的销售价格同比下降。
2.2022年董事会确定销售收入增长的目标为增长20%,公司管理层实行年薪制。
3.销售费用构成主要为市场推广费和职工薪酬，市场推广费主要包括：学术推广会议、教育培训费、终端客户服务费。市场推广活动主要由推广服务机构进行，提供推广服务业务占比较高的18家中，2022年有6家已注销，且多数推广服务机构为个体工商户等小微企业。
4.公司于2022年12月31日对存货进行盘点。其中：存放在公司的存货全部盘点；存放在各个医院的检测设备试用品，销售人员对设备的条形码使用水印相机拍照并留存照片，试用设备金额280万元，占存货的40%。
（四）财务报表审计情况
XYZ事务所对A公司2022年度财务报表进行审计，出具了标准无保留意见的审计报告。
（五）注册会计师已实施的主要审计程序
1.编制业务承接评价表；
2.在重大错报风险汇总表中将营业收入确认识别为认定层次重大错报风险；
3.编制总体审计策略；
4.注册会计师确定财务报表整体的重要性水平55.46万元（按照资产总额的1%）；
5.编制各报表科目的审计工作底稿；
（一）初步业务活动风险评价流于形式
业务活动风险评价表底稿中“主要业务（主要产品或服务）是否连续两年收入下降，或毛利减少”情形评价为“是”，与公司营业收入、毛利率、净利润同比增长的实际情况不一致。
上述检查问题不符合《中国注册会计师审计准则第1121号——对财务报表审计实施的质量控制》第二十六条规定：“项目合伙人应当确信，有关客户关系和审计业务的接受与保持的质量控制程序已得到遵守，并确定得出的有关结论是恰当的。”
（二）了解被审计单位及其环境流于形式
对被审计单位基本情况客户的诚信、经营风险、财务风险、专业胜任能力等对应表格一栏打钩，评价内容无文字描述评价过程，直接在风险评价结论栏确定为“低风险”。
（三）风险识别程序执行不到位
1.预付账款同比增长20倍，供应商为贸易公司，未结合贸易业务实质将预付账款识别为重大错报风险领域且未说明理由。
2.存货中的检测设备试用品为第三方保管，分布于全国各地医院，监盘底稿为公司的提供使用水印相机拍摄的带有条形码的试用设备照片，未评估识别存货的重大错报风险，且未说明理由。
3.A公司治理层确定20%的年销售增长率,且管理层的薪酬与销售增长挂钩,可能存在业绩压力，未识别营业收入的舞弊风险且未说明原因。
4.销售费用占营业收入比重2022年和2021年分别为65%，61%。未充分结合医药行业将销售费用识别为重大错报风险领域且未说明原因。
上述检查问题不符合《中国注册会计师审计准则第1211号——通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》第二十九条规定：
（四）未识别重大错报风险和特别风险
“风险评估结果汇总表”未将“管理层凌驾控制之上”识别为特别风险，但在“舞弊风险的识别和应对措施”等底稿中将“管理层凌驾控制之上”识别为特别风险，风险评估与识别、应对底稿不一致。
上述问题不符合《中国注册会计师审计准则第1211号——通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》第三十四条规定：
（五）重要性设定不恰当
公司为以营利为目的实体，重要性水平的计算基准为资产总额，未以经常性业务的税前利润作为基准。未确定实际执行的重要性水平，也未设定“明显微小”错报水平。
（六）总体审计策略无实质内容
上述问题不符合《中国注册会计师审计准则第1313号——分析程序》(2010年修订)第七条规定：
（七）未了解业务管理系统
公司销售业务流程基于YW业务系统开展，从发起销售订单，并经过一系列流程，最终通过系统配送货物，注册会计师未了解YW业务系统。
上述问题不符合《中国注册会计师审计准则第1211号——通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》第二十一条规定：
（八）了解内部控制与企业情况不符
上述问题不符合《中国注册会计师审计准则第1211号——通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》第十四条规定：“了解被审计单位的内部控制。”
（九）重大错报风险应对，未履行必要的实质性分析和细节测试审计程序，审计证据获取不充分。
1.货币资金审计计划包含“获取银行流水,并与账面数进行核对”。实际执行中，对本期银行存款发生额较大的部分银行账户使用A公司提供的银行流水与银行日记账双向核对,但底稿中的留存银行对账单均无银行印章，部分银行账户使用网上银行流水记录与银行日记账进行双向核对，但未采取全程有效监督下获取A公司银行账户的网上银行流水记录。
2.部分银行存款、借款、往来科目无询证函；回函不相符，但未对不符事项追加审计程序；未回函款项，未有效执行替代测试；函证发出或收回缺乏有效控制痕迹（发函清单、发函地址信息、无收发函控制记录等）。
3.第三方保管的存货没有执行函证或者检查等审计程序。
4.多计研发费用，少计营业成本：2022年12月部分研发项目大量领用原材料,导致研发费用同比增长60.46%，营业成本同比下降20.80%。未结合研发项目对原材料的实际需求、领用原材料计入研发费用的合理性等执行进一步审计程序。
5.部分损益科目（如收入、成本、销售费用等）未进行截止性测试。
7.三级复核流于形式，没有复核问题记录及修改反馈回复。
（一）了解被审计单位及其环境是事务所及注册会计师评估重大错报风险的关键环节
如A公司所在的医药销售行业2022年疫情防控逐渐常态化，医改政策频出，带量采购常态化推进，药品降价趋势明显。而公司营业收入大幅增加，特别是毛利率高达80%，同比增长。注册会计师未与同行业对比分析，公司销售费用占营业收入比重超过50%，存在商业贿赂风险的法律风险。但注册会计师初步业务活动风险评价、了解被审计单位及其环境底稿均流于形式，无法更好地识别和评估被审计单位的风险。
（二）识别和评估财务报表层次重大错报风险
财务报表层次的重大错报风险是指与财务报表整体存在广泛联系并潜在影响多项认定的风险。注册会计师识别财务报表层次重大错报风险，以确定风险是否对财务报表具有广泛的影响，进而针对评估的重大错报风险采取应对措施。
3.A公司治理层确定20%的年销售增长率,且管理层的薪酬与销售增长挂钩,所以可能存在业绩压力的舞弊风险，属于报表层次舞弊风险。
4.A公司销售费用占营业收入比重高达60%以上。
（三）合理确定重要性水平
重要性水平对注册会计师执行审计工作有重要意义,合理确定重要性水平不仅是审计准则的要求,也是降低审计风险、提高审计效率的重要手段。注册会计师应当根据项目的具体情况设定适当的重要性水平、实际执行的重要性水平，并在实施审计程序和评估及处理错报时予以正确适用。
如A公司按资产总额的1%确定财务报表整体的重要性水平55.46万元，但依据准则指南“对以营利为目的的行业实体，注册会计师可能认为经常性业务的税前利润的5%是适当的”，按照利润总额*5%确定财务报表整体的重要性水平16.71万元,远低于注册会计师的重要性水平。
注册会计师未确定实际执行的重要性水平，也未设定“明显微小”错报水平。但依据准则指南，单项非重大错报的汇总数可能导致财务报表出现重大错报，更不用说还没有考虑可能存在的未发现错报，因此需要确定财务报表整体的实际执行的重要性（根据定义可能是一个或多个金额），旨在将财务报表中未更正和未发现错报的汇总数超过财务报表整体的重要性的可能性降至适当的低水平。
（四）识别和评估认定层次重大错报风险
在分析、评估风险时应先从审计环境入手，全面分析、评估审计环境中引起重大错报风险的因素后，再深入到报表层次，最后将识别出的重大错报风险分解到财务报表层次和认定层次。
2.存货中的检测设备试用品280万元，占存货的40%，存放于全国各地医院。存货的权利、存在、计价、截止性评价为认定层次的重大错报风险。
3.受医疗体制改革的“带量采购”政策影响，A公司主要医疗器械的医院招标价格大幅下降，销售价格同比下降，但本年收入大幅增长，存在虚增收入风险，将收入的发生、准确性、列报与披露认定识别为重大错报风险。
4.2022年、2021年公司销售费用分别为4,021.59万元、3,561.57万元，占收入比例分别为60%、61%，占营业收入比重较高。2022年主要推广服务机构大量注销，推广服务费的真实性合理性存疑，销售费用确认完整性、准确性、截止性评价为认定层次重大错报风险。
5.2022年底部分研发项目突击大量领用原材料、导致多计研发费用、少计营业成本。研发费用发生、分类和营业成本完整性、分类评价为认定层次的重大错报风险。
（五）重大错报风险应对措施
1.货币资金重大错报风险应对措施
(2)获取《已开立银行结算账户清单》，并与A公司账面银行账户信息进行核对，检查银行账户的完整性。
(3)对A公司所有银行账户函证并取得回函，函证内容包括银行存款余额、账户受限情况等。
(4)获取《企业信用报告》并通过函证，核实货币资金是否存在抵押、质押或冻结等情况。
(5)获取银行存单原件，检查是否与账面记录金额一致；核对存款人、账号、期间、截止日、计息等是否与客户记录相符。
(6)获取银行对账单（亲自去银行打印、网上银行下载），核对银行对账单与账面记录的是否一致，并执行双向测试。
(7)获取银行存款余额调节表，检查未达账项。
(8)实施分析性程序，结合财务费用利息收入测试表，测试利息收入的合理性，判断是否存在体外资金循环或虚增存款的情形。
2.大额预付账款的重大错报风险应对措施
(1)了解A公司的采购及生产业务内部控制设计及执行。
(3)函证预付账款。
(4)查询MY供应商的工商登记信息。
(5)到MY供应商生产或办公地点现场访谈及核查。
3.对于由第三方保管存货重大错报风险应对措施
二是有效实施存货计价、截止测试等审计程序。如核查由第三方保管存货以及存在大额存货调整或销售退回的原因，结合存货管理或仓储流程分析存货计价合理性、成本核算规范性，复核存货收发存的勾稽关系、库龄以及确定可变现净值的方法等。
4.收入的重大错报风险应对措施
(2)结合产品类型对收入及毛利情况执行分析，并与同行业数据进行比较，判断本期收入是否出现异常；如A公司毛利高达80%以上，分析比较医疗器械的市场价格是否异常。
(4)针对资产负债表日前后确认的销售收入核对至客户验收确认的依据，以评估销售收入是否在恰当的期间确认。
5.业务推广费重大错报风险应对措施
(1)访谈销售部门负责人，了解的销售模式、与推广服务商的合作模式及合作内容。
(2)分析销售费用、业务推广费的构成及占营业收入比重，并与同行业可比公司比较。
(4)对主要推广服务商进行访谈和函证，确认其与业务往来的真实性以及费用金额的准确性。
(6)查阅各期前五大推广服务商的备案资料，包括《市场推广服务商信息审批表》、推广服务商营业执照、开户许可证等。
(7)通过企查查对推广服务商股东进行核查，核查推广服务商与是否存在关联关系。
6.研发费用重大错报风险应对措施
(1)核查研发费用明细，对主要研发项目变动情况进行分析性复核。
(2)对研发部门负责人进行了访谈，了解研发项目的研发过程及目的，了解研发成果及其技术先进性情况。
(4)检查研发费用审批程序，研发费用中人员薪酬、物料消耗和其他费用开支是否据实列支，是否存在将与研发无关的费用在研发支出中核算的情形。
综上，部分中小事务所的审计方式仍然在极大程度上依赖于实质性测试，风险导向审计仍然流于形式，审计证据不充分的问题仍然相当严重。2022年度惩戒委员会对被惩戒事务所发现的问题，也是目前部分中小事务所普遍存在的质量控制问题，克服中小事务所自身的短板，形成符合准则规定和自身实际情况的质量控制体系，防范风险、提高专业胜任能力，是部分中小事务所发展过程中必须解决的问题。
（一）案例统计总体分析
本部分对本次给予惩戒的八家事务所的总体检查结果进行汇总如下：
表1
（二）案例统计--收费情况分析
本部分对本次给予惩戒的八家事务所的总体收费情况进行汇总如下：
表2
（三）案例统计--人员情况分析
本部分对本次给予惩戒的八家事务所的人员情况进行汇总如下：
表3
（四）案例统计--信息化应用情况分析
本部分对本次给予惩戒的八家事务所的信息化应用情况进行汇总如下：
表4
（一）上述执业机构在审计工作底稿方面存在的主要问题
1．审计工作底稿缺失
（1）审计业务约定书工作底稿普遍存在无日期、无被审计单位盖章、无法人签字，甚至无审计业务约定书等情况。
（2）被审计单位的风险评估、重要性水平计算、损益类科目的分析性复核、截止性测试、与被审计单位管理层的沟通类、取得的被审计单位盖章财务报表类、出具报告过程中的内部质量控制复核类审计工作底稿普遍缺失或者执行不到位或流于形式。
（3）部分执业机构少部分项目甚至出现了无全套审计工作底稿的极端情况。
2．函证、监盘等基础审计程序存在重大缺陷
（1）银行存款科目、往来科目的函证类审计工作底稿编制普遍不到位，或者无执行函证程序类工作底稿，或者虽有函证程序执行，但缺失样本的选取，函证过程控制、函证差异核对等重要工作底稿。
（2）对财务报表重要组成部分存货、固定资产、在建工程、应收票据等未实施监盘或监盘程序执行不到位。
3．审计底稿记录不完整，没有审计过程记录和结论
（二）上述执业机构在审计工作底稿方面存在较严重问题的原因分析
通过上文中附表1-4的案例统计数据分析，上述执行机构在审计工作底稿方面存在较严重问题的原因主要如下：
1．事务所层面未投入足够的人力资源、知识资源、技术资源，无法保证执业质量
（1）执业机构的人员规模较小，八家样本机构中员工人数最多的机构人员数量为22人，其他七家机构普遍不到15人，员工数量最少的机构仅有2名员工。机构人员的不足难以从组织上保障编制充分、合格、高质量的审计工作底稿。
（2）执业机构的业务规模较小，八家样本机构中业务收入规模最大的2022年1-6月收入未超过200万元，业务收入最少的机构的业务收入仅为12.66万元，业务收入不足导致难以从成本支出上保障编制充分、合格、高质量的审计工作底稿。
（3）执业机构使用审计软件执行业务的能力普遍较弱，八家样本机构中有五家在执行过程中未使用任何审计软件，仅有的三家机构也仅使用了鼎信诺、金蝶等传统审计软件，无经济能力购买复杂审计软件，员工不具备使用复杂审计软件的专业能力，不利于提高工作效率，不利于节省业务成本，难以从信息技术方面保障编制充分、合格、高质量的审计工作底稿。
2．项目质量复核严重缺失
3．业务执行层面合伙人、项目负责经理缺乏对项目的指导、监督和复核，导致程序执行不到位、审计工作底稿记录不完整
事务所股东和合伙人对审计工作底稿的重要性认识仍然不足，甚至出现了少部分执业机构的少部分业务项目根本无任何审计工作底稿的极端情况。
上述检查发现问题不符合《中国注册会计师审计准则第1121号——对财务报表审计实施的质量管理》（2020年11月19日修订）第四十三条规定：“项目合伙人应当确定，审计项目组成员在审计项目执行过程中，将职业准则以及事务所的政策和程序从实质上执行到位，避免审计项目组成员仅简单勾画程序表格而未实质性执行程序、程序与目标不一致、程序执行不到位、审计工作底稿记录不完整等问题，确保审计项目组成员恰当记录判断过程、程序执行情况及得出的结论。”的规定。
4．收费过低可能对勤勉尽责产生不利影响
执业机构的单项业务收费标准普遍较低，八家样本机构中在传统的财务报表审计业务中单项业务收费标准最高的也未超过2万元，单项业务收费标准最低的一单业务收费仅为0.17万元。单项业务收费标准过低，一方面有故意降价恶意竞争的嫌疑，另一方面也难以从成本支出上保障编制充分、合格、高质量的审计工作底稿。
（一）事务所层面借助执业经验与专业胜任能力的优势明确定位于专精特新的细分专业市场
1.建议执业机构增加和吸引业务能力较强的专业人才，走专精特新的细分专业市场的发展之路，如为客户专门提供高新技术企业资格认定的专业服务、为客户专门提供税务服务的专业服务、为客户专门提供清算服务的专业服务、为客户提供财务服务外包的专业服务等等。如上文附表2可以看出，部分执业机构虽然规模较小，传统的财务报表审计业务除了收费低以外并无太大竞争优势，但该部分执业机构开发的咨询、专项等非传统业务取得了较高的业务收入，取得了不错的经济效益。
2.建议部分机构走加盟、联合的发展之路，通过成为大机构的分支机构、一个事业部或者一个业务部门就可以借助大机构的资质、业务、质控、管理、信息化等一系列资源和优势发展自己，降低业务成本，提高业务收费标准，进而实现高起点的快速发展之路。
（二）事务所层面引入风险导向理念，形成一种质量至上的文化
惩戒案例中部分事务所风险控制方面普遍存在重大缺陷，存在重大的检查风险，影响注册会计师整体行业形象。建议对执业机构建立分级管理的制度体系，对于检查结果为严重违反审计准则的执行机构可以给予警告，限期整改，要求其在一定期限内达到要求。对于经过整改仍然达不到要求的注销执业资质，以保障公平竞争的市场秩序。对于因其自身条件有限，主动申请要求整合的执业机构，建议北京注册会计师协会可以通过牵线搭桥协助对其整合。
（三）建立健全事务所的执业标准和技术支持文件，提高信息化水平，实现底稿规范化
规范底稿格式、明确底稿需要记录的内容；建立底稿管理制度，明确底稿的保存和管理流程。鉴于小规模的执业机构在人员、经济方面不具备开发、购买审计软件的能力，建议北京注册会计师协会统一采购或者开发适用于小规模执业机构使用的审计软件执行业务，各执行机构通过缴纳合理的软件使用费使用审计软件，一方面合理分摊了软件开发和升级的成本，另一方面有利于各机构提高工作效率，节省业务成本，从信息技术方面保障编制充分、合格、高质量的审计工作底稿。
（四）认真贯彻落实“四项”专项整治工作，坚决杜绝事务所存在“超能力”、“挂名执业”、“网络售卖”、“无证经营”的情况
中小事务所应珍惜、维护注册会计师行业声誉，提高风险意识，坚守执业底线。认真贯彻落实“四项”专项整治工作，坚决杜绝事务所存在“超能力”、“挂名执业”、“网络售卖”、“无证经营”的情况，不予承接收费很低的年度审计业务。
（五）加强对函证、监盘等基础审计程序的系列培训，并及时按照新的法规政策更新执业标准和工作底稿，不断提升专业胜任能力
对于中小事务所，首先应结合检查案例分析，加强对函证、监盘等基础审计程序的系列培训，严格培训考核，以提高全体审计人员的执业水平，并及时学习最新的法规及规范性文件，并按照审计准则和会计准则的修订而更新实际业务中使用的报告格式、底稿格式。
针对中小事务所的困境，建议北京注册会计师协会建立市场化的审计资源共享平台，严禁低价购买审计报告的违规行为。小规模的执业机构可以通过向其他实力较强的执业机构支付费用获取培训资源、信息化审计资源等，提升自身的业务能力，丰富自身的审计手段。
在北京注协惩戒委员会2022年度惩戒案例中，审计证据收集、留存，和根据审计证据得出合理审计结论，并发表审计意见等方面出现了诸多问题，通过问题的归纳统计发现未获取充分适当审计证据的情况尤为突出。具体问题如表5所示：
表5:审计证据充分、适当性不足情况统计表
（一）未获取第三方回函审计证据
A事务所（以下简称“A所”）于2021年成立，事务所员工8人，注册会计师2人。A所2022年出具了A审字（2022）第005号无保留意见审计报告，被审计单位货币资金期末余额355.18万元，占资产总额4.82%；应收账款期末余额683.90万元，占资产总额9.28%。注册会计师未对上述银行存款账户、大额应收账款明细客户实施函证，也未在底稿中说明未实施函证的理由；故未能获取第三方回函的审计证据。
在对A所另外的8个项目进行检查时，7个项目未对银行存款实施函证程序，4个项目未对应收账款实施函证程序，另有多个项目其他重要往来账户未实施函证程序且未在底稿中说明不实施函证的理由，未实施检查合同、发票、期后收款等替代测试程序。
上述检查问题不符合《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》第三条规定：
不符合《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》第十一条规定：
（二）未实施监盘程序形成监盘记录
B事务所（以下简称“B所”）2016年成立，员工两人，均为注册会计师。对B所10个项目进行检查，其中7个项目对库存现金未执行监盘程序，4个项目未在必要时对固定资产执行监盘程序，1个项目对存货未执行监盘程序和未在必要时对在建工程执行现场察看程序，未能观察并记录被审计单位人员执行的库存现金盘点、固定资产盘点、存货盘点或控制活动导致未能形成监盘记录等审计证据。
以下为对B所监盘程序缺失的典型案例：
1.2022年B所出具了B字[2022]0009号无保留意见审计报告,报告期内，该被审计单位库存现金余额为23.97万元，注册会计师未对库存现金实施监盘程序。
2.2022年B所出具了B审字[2022]0013号无保留意见审计报告，被审计单位存货期末余额114.93万元，占资产总额的33.92%，注册会计师仅编制了审定表的程序，未实施存货计价测试、存货减值测试及存货出入库截止测试、检查购销合同、执行存货监盘等必要的审计程序。
3.2022年B所出具了B审字[2022]0024号无保留意见审计报告，被审计单位固定资产期末原值2600.79万元，累计折旧401.55万元，期末账面价值2199.24万元，占期末资产总额的29.82%。2021年固定资产增加2113.20万元，其中房屋建筑物增加1838.38万元，固定资产减少254.70万元，注册会计师未对固定资产实施监盘程序。另外，该被审计单位在建工程期末余额130.31万元，占资产总额1.77%。期初余额1963.99万元，本期增加4.70万元，本期减少1838.38万元，注册会计师未实施在建工程实地现场检查程序。
在执行程序方面，B所只获取被审计单位的盘点表，作为资产余额存在的证据之一，但被审计单位提供的盘点表为内部证据，而注册会计师亲自执行的监盘程序所获取的证据更可靠。
根据《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》第十三条规定：
“在使用被审计单位生成的信息时，注册会计师应当评价该信息对实现审计目的是否足够可靠。”一般来说，外部证据比内部证据更可靠，因此监盘是必要的程序。对于存货的监盘，应根据《中国注册会计师审计准则第1311号——对存货、诉讼和索赔、分部信息等特定项目获取审计证据的具体考虑》第四条规定：
“如果存货对财务报表是重要的，注册会计师应当实施下列审计程序，对存货的存在和状况获取充分、适当的审计证据：（1）在存货盘点现场实施监盘（除非不可行）；（2）对期末存货记录实施审计程序，以确定其是否准确反映实际的存货盘点结果。在存货盘点现场实施监盘时，注册会计师应当实施下列审计程序：（1）评价管理层用以记录和控制存货盘点结果的指令和程序；（2）观察管理层制订的盘点程序的执行情况；（3）检查存货；（4）执行抽盘。”
（三）期初余额审计证据不充分
1.B所2022年出具了B审字[2022]0024号审计报告，为首次审计业务。在审计过程中，注册会计师未对在建工程的期初余额1,963.99万元实施审计程序。在取得了被审单位2020年度由其他事务所提供的审计报告后，未对该项目的期初余额按《中国注册会计师审计准则第1153号-与前任注册会计与后任注册会计师的沟通》实施必要的审计程序。
2.C事务所（以下简称“C所”）共有员工6人，其中注册会计师2人。在对C所的检查中，C所承接的2个首次审计项目均未对期初余额实施审计程序。
1.如果注册会计师发现期初余额对本期会计报表可能存在重大影响，但无法对其获取充分、适当的审计证据，注册会计师可出具保留意见或无法表示意见的审计报告
2.如果期初余额存在影响本期会计报表的重大错报，且被审计单位拒绝接受注册会计师提出的调整或披露建议，注册会计师可出具保留意见或否定意见的审计报告。
上述问题不符合《中国注册会计师审计准则第1331号——首次审计业务涉及的期初余额》第八条规定“注册会计师应当通过釆取下列措施，获取充分、适当的审计证据，以确定期初余额是否包含对本期财务报表产生重大影响的错报：（1）确定上期期末余额是否已正确结转至本期，或在适当的情况下已作出重新表述；（2）确定期初余额是否反映对恰当会计政策的运用；（3）实施一项或多项审计程序。
注册会计师实施的一项或多项审计程序包括：（1）如果上期财务报表已经审计，查阅前任注册会计师的审计工作底稿，以获取有关期初余额的审计证据；（2）评价本期实施的审计程序是否提供了有关期初余额的审计证据；（3）实施其他专门的审计程序，以获取有关期初余额的审计证据。”
上述问题不符合《中国注册会计师审计准则第1324号——持续经营》第十七条规定：
（一）识别审计风险领域，有效获取审计证据
（二）勤勉尽责，实施必要的审计程序，保证审计证据充分、适当
按照《中国注册会计师审计准则第1211号——通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险釆取的应对措施》的有关规定，注册会计师应当通过实施(1)风险评估程序；(2)进一步审计程序，包括控制测试（审计准则要求时和注册会计师决定测试时）和实质性程序（包括细节测试和实质性分析程序），获取审计证据，以得出合理的审计结论，作为形成审计意见的基础。比如：收入确认的审计证据应当包括获取并检查已执行的合同；对存货监盘的审计证据应当包括观察并记录被审计单位人员执行的存货盘点或控制活动；对账户余额和交易的认定应当包括向第三方函证获取回函的审计证据等。
3.加强项目合伙人对项目的指导、监督和复核以及质量控制人员的复核工作，有助于提高审计证据的质量。在审计报告日或审计报告日之前，应当通过质量控制复核审计工作底稿以及与审计项目组讨论，确保已获取充分、适当的审计证据，以支持得出的结论和拟出具的审计报告。
（三）提高审计证据辨识与分析能力，靠“证据说话”
根据《北京市财政局关于开展2022年会计师事务所资产评估机构联合检查工作的通知》（京财监督〔2022〕1837号），北京市财政局和北京注册会计师协会对北京地区150家事务所非证券类业务进行联合检查，检查内部包括事务所质量控制体系的建立情况、执行情况和运行有效性，职业道德守则遵循情况，以及审计业务执业质量情况（项目检查），检查范围依据2021年1月至2022年6月出具的审计报告，主要为年度财务报表审计报告。最终经检查有8家存在问题严重的事务所，被北京注册会计师协会惩戒委员会实施了行业惩戒及自律监管措施。
以上5种类型共计128份，占检查总份数的112.28%。
（一）在审计程序实施、审计证据的获取方面存在严重缺陷
（二）事务所质量审核把关不严、业务标准和程序的制定、修改和传达不到位