本准则明确提出了合营安排的定义。合营安排是一项由两个或两个以上的参与方共同控制的安排。合营安排其有两个特征，一是各参与方均受到该安排的约束;二是两个或两个以上的参与方对该安排实施共同控制，即任何一个参与方都不能够单独控制该安排，对该安排具有共同控制的任何一个参与方均能够阻止其他参与方或参与方组合单独控制该安排。
本准则规范了各参与方在共同经营和合营企业中利益份额的会计处理原则，会计处理上适用其他准则的，本准则做了相应说明。
二、关于适用范围
本准则适用于符合合营安排定义的各项安排，包括共同经营和合营企业。值得注意的是，《中外合资经营企业法》中的“合营企业”，是指在中国境内，外方投资者与中国投资者共同举办的企业。该“合营企业”与本准则中所指的“合营企业”并不是一个概念，企业在执行本准则时，应注意避免混淆。
四、关于合营安排的认定
(一)合营安排的定义和特征
合营安排是一项由两个或两个以上的参与方共同控制的安排。
合营安排同时具有以下特征：一是各参与方受到该安排的约束;二是两个或两个以上的参与方对该安排实施共同控制。
1.各参与方受到该安排的约束
【例1】A公司和B公司共同出资建立了C公司。C公司在章程中规定，C公司的所有重大决策须经A公司和B公司均同意方可做出。除章程之外A公司和B公司并未订立其他协议以管理公司C的活动。
2.两个或两个以上的参与方对该安排实施共同控制
共同控制不同于控制，共同控制由两个或两个以上的参与方实施，而控制由单一参与方实施。
共同控制也不同于重大影响，享有重大影响的参与方只拥有参与安排的财务和经营政策的决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。
在本例中，A公司、B公司合计拥有D公司90%的表决权，超过了75%的表决权要求，当且仅当A公司、B公司均同意时，D公司的重大决策方能表决通过，C公司的意愿并不能起到影响表决是否通过的决定性作用。因此D公司为一项合营安排，没有任何一方能够单独控制D公司，A公司与B公司对D公司实施共同控制，C公司虽然作为D公司的股东，属于该合营安排的一方，但并不具有共同控制权。
(二)合营安排的认定
要认定一项安排是否为合营安排，需要准确把握“共同控制”、“参与方”等概念。其中，是否存在共同控制是判断一项安排是否为合营安排的关键。
1.共同控制
(1)集体控制
②尽管所有参与方联合起来一定能够控制该安排，但集体控制下，集体控制该安排的组合指的是那些既能联合起来控制该安排，又使得参与方数量最少的一个或几个参与方组合。
本例中，E公司的表决权安排使得：
A公司、B公司、C公司、D公司任何一方均不能单独控制E公司。
参与方组合可能的形式有：A公司和B公司，A公司和C公司，A公司和D公司，B公司和C公司，B公司和D公司，C公司和D公司，A公司、B公司、C公司，A公司、B公司、D公司，A公司、C公司、D公司，B公司、C公司、D公司，A公司、B公司、C公司、D公司。在这些参与方组合中，尽管所有参与方(A公司、B公司、C公司、D公司)联合起来必然能够控制E公司，但A公司、B公司、C公司联合起来即可控制E公司，且A公司、B公司、C公司是联合起来能够控制E公司的参与方数量最少的组合。因此，称A公司、B公司、C公司集体控制E公司，而不是A公司、B公司、C公司、D公司集体控制E公司。
本例中，E公司的表决权安排使得①A公司、B公司、C公司、D公司任何一方均不能单独控制E公司;②必须由所有参与方(A公司、B公司、C公司、D公司)联合起来才能控制E公司，且所有参与方是联合起来能够控制E公司的参与方数量最少的组合。因此，称所有参与方集体控制E公司。
③能够集体控制一项安排的参与方组合很可能不止一个。
本例中，虽然A公司派出的董事人数为4人，超过董事总人数的2/3，然而鉴于B公司的董事对C公司的重大事项具有一票否决权，因此，A公司不能单方面控制C公司，而是与B公司一起对C公司实施共同控制。
实务中，各参与方不乏采取签署“一致行动协议”的方式，以实现共同控制。
本例中，尽管A公司和B公司合计只持有C公司48%的表决权，但C公司剩余表决权分布极为分散，因此，按照合并财务报表准则中当投资方拥有半数以下表决权时考虑表决权的相对份额大小以及其他股东持有表决权的分散程度等来判断控制的指引，A公司与B公司能够集体控制C公司，同时，由于A公司与B公司签订了一致行动协议，A公司和B公司对C公司存在共同控制，C公司构成合营安排。
【例10】沿用【例8】资料，所不同的是，A公司和B公司并未签订一致行动协议。
本例中，由于A公司和B公司并没有签订一致行动协议，因此，双方之间不存在一致同意，不具有共同控制。此时，A公司和B公司很可能各自对C公司具有重大影响。
值得注意的是，“一致行动协议”并不一定表明存在共同控制，在某些情况下可能是某一参与方实际获得了控制权。
【例11】沿用【例8】资料，所不同的是，A公司、B公司在一致行动协议中约定，对C公司的重大事项进行表决时，B公司充分尊重A公司的意愿，如果双方意见不一致的，B公司将按照A公司的意见行使表决权。
如果存在两个或两个以上的参与方组合能够集体控制某项安排的，不构成共同控制。即，共同控制合营安排的参与方组合是唯一的。
由于并不存在需要集体控制E公司的参与方一致同意后才能决策的情况(例如，A公司、B公司、C公司能够集体控制E公司，但B公司和C公司也可以选择和D公司联合，并不是必须征得A公司同意才能做出决策，如果B公司、C公司、D公司联合做出决策，A公司并没有权力去否决该决策，同理，B公司并没有权力去否决A公司、C公司和D公司联合做出的决策，C公司并没有权力去否决A公司、B公司和D公司联合做出的决策，D公司并没有权力去否决A公司、B公司和C公司联合做出的决策)，因此，E公司并非合营安排，A公司、B公司、C公司、D公司并不对E公司具有共同控制权。但由于A公司、B公司、C公司、D公司对E公司的持股比例高于20%，在不存在其他相反证据的情况下，A公司、B公司、C公司、D公司对E公司均被推定为具有重大影响。
【例6】、【例12】、【例13】的分析汇总如下：
【例14】A公司是一家房地产公司，C公司是其旗下一家持有若干写字楼产权的全资子公司。A公司将C公司股权的50%出售给一家投资银行B公司。A公司与B公司签订协议：
(3)争议解决机制
【例16】A公司与B公司各持有C公司50%的股权，C公司的主要经营活动为家用电器、电子产品及配件等的连锁销售和服务。根据C公司的章程以及A公司、B公司之间签订的合资协议，C公司的最高权力机构为股东会。所有重大事项均须A公司、B公司派出的股东代表一致表决通过。如：若双方经过合理充分协商仍无法达成一致意见时，A公司股东代表享有“一票通过权”，即最终以A公司的股东代表的意见为最终方案。
【例17】沿用{例16】资料，所不同的是，A公司并不享有“一票通过权”而是持有购买B公司持有的C公司全部50%股权的期权。当A公司、B公司双方经过合理充分协商仍无法达成一致意见时，A公司可以随时行使该期权。期权的行权价格以行权时点C公司股权的公允价值为依据确定。
本例中，当A公司、B公司意见不一致时，A公司可以随时通过买断B公司持有的C公司股权的方式，使A公司的决定得到通过，且期权的行权价格和条件并未被设定为具有实质性障碍。在这种情况下，若无其他相反证据，A公司实质上对C公司具有控制权。
有时，协议中可能约定，各参与方意见均不一致时，哪个参与方拥有最终决策权。在判断合营安排的合营方时，也需要考虑最终决策者，但最终决策者未必就是控制方。
本例中，由于存在多种参与方组合能够集体控制D公司，并且协议没有明确指出具体哪些参与方必须同意，决策才能达成，因而不存在共同控制D公司的参与方组合，D公司不是一项合营安排。同时，尽管A公司、B公司、C公司意见均不一致时，A公司具有最终决策权，但如果B公司和C公司达成一致意见，即可做出决策。因此，A公司的最终决策权是有条件的，A公司并不拥有对D公司的控制革权。
(4)仅享有保护性权利的参与方不享有共同控制
【例20】A公司、B公司、C公司、D公司签订一项协议M，共同进行汽车的生产和销售，并成立了一个委员会O，主导有关生产和销售汽车的所有重大事项，如年度预算的复核审批、经理层任命、营销策略等。A公司、B公司、C公司、D公司各在该委员会中占据一个席位，委员会的决策要求所有成员的一致同意。
同时，A公司和B公司签订了协议N，并成立委员会P，用于协调A公司和B公司之间关于汽车生产和销售的所有重大事项。委员会P的两名成员分别由A公司和B公司任命。委员会P有权做出决策，并提交到委员会O审批。委员会P决定的任何事项都要经过A公司和B公司的一致同意，但是，如果A公司和B公司不能达成一致，则A拥有决定权。A公司和B公司必须按照委员会P做出的决策在委员会O中进行投票。
2.合营安排中的不同参与方
五、关于合营安排的分类
合营安排是为不同目的而设立的(例如，参与方为了共同承担成本和风险，或者参与方为了获得新技术或新市场)，可以采用不同的结构和法律形式。一些安排不要求采用单独主体的形式开展其活动，另一些安排则涉及构造单独主体。在实务中主体可以从合营安排是否通过单独主体达成为起点，判断一项合营安排是共同经营还是合营企业。
(一)单独主体
本准则中的单独主体(下同)，是指具有单独可辨认的财务架构的主体，包括单独的法人主体和不具备法人主体资格但法律所认可的主体。单独主体并不一定要具备法人资格，但必须具有法律所认可的单独可辨认的财务架构，确认某主体是否属于单独主体必须考虑适用的法律法规。
具有可单独辨认的资产、负债、收入、费用、财务安排和会计记录，并且具有一定法律形式的主体，构成法律认可的单独可辨认的财务架构。合营安排最常见的形式包括有限责任公司、合伙企业、合作企业等。某些情况下，信托、基金也可被视为单独主体。
(二)合营安排未通过单独主体达成
由于A公司、B公司、C公司只是各自负责汽车制造的相应部分，并未成立一个单独主体，因此该合营安排不可能是合营企业，只可能是共同经营。
【例22】A公司、B公司、C公司各自购买了一栋酒店式公寓的部分房屋产权，分别占该公寓房屋总面积的30%、30%、40%，并该酒店式公寓用于出租。协议约定：
(三)合营安排通过单独主体达成
如果合营安排通过单独主体达成，在判断该合营安排是共同经营还是合营企业时，通常首先分析单独主体的法律形式，法律形式不足以判断时，将法律形式与合同安排结合进行分析，法律形式和合同安排均不足以判断时，进一步考虑其他事实和情况。
1.分析单独主体的法律形式
【例23】A公司和B公司均为建筑公司A公司和B公司签订了一项合同以共同完成一项与政府之间的合同，即设计并建造两个城市间的一条道路。在合同中，A公司和B公司明确了各自的参与份额，并明确了双方共同控制该安排，合同安排的主要事项是向政府移交建造完成的道路。
A公司和B公司成立了一个单独主体C，通过C具体实施该安排。C代表A公司和B公司与政府签订合同，并向政府提供建造服务。此外，有关该安排的资产和负债由C持有。假定C的法律形式的主要特征是A公司和B公司，而不是C，拥有该安排的资产，并承担该安排的负债。
A公司和B公司还在合同中约定：
②A公司和B公司根据其在该安排中的参与份额承担该安排的各项债务;
本例中，该安排通过单独主体达成，该单独主体的法律形式没有将参与方与单独主体分离开来(即主体C持有的资产和负债是A公司和B公司的资产和负债)。此外，A公司和B公司在合同中强调了这项规定，即合同规定A公司和B公司拥有通过主体C实施的安排的资产，并承担其负债。因此，该合营安排是共同经营。
2.分析合同安排
当单独主体的法律形式并不能将合营安排的资产的权利和对负债的义务授予该安排的参与方时，还需要进一步分析各参与方之间是否通过合同安排赋予该安排的参与方对合营安排资产的权利和对合营安排负债的义务。合同安排中常见的某些特征或者条款可能表明该安排为共同经营或者合营企业。共同经营和合营企业的一些普遍特征的比较包括但不限于下表所列：
有时，法律形式和合同安排均表明一项合营安排中的合营方反对该安排的净资产享有权利，此时，若不存在相反的其他事实和情况，该合营安排应当被划分为合营企业。
【例26】A公司、B公司均为石油公司，双方在D国成立了单独主体C，以共同在D国进行石油及天然气的勘探、开发和生产。A公司、B公司共同控制主体C。
合营安排各参与方可能为合营安排提供担保。例如，合营安排的某个参与方可能向第三方承诺以下事项：合营安排向第三方提供的服务将满足一定质量或性质要求;合营安排将偿还从第三方获取的资金;该参与方在合营安排处于困境时向该安排提供支持。
3.分析其他事实和情况
【例27】A公司、B公司均从事汽车装配和销售业务，为了保障正常装配过程中对于汽车座椅配件的供应并节约成本，A公司、B公司共同出资设立C公司专门生产汽车座椅配件，A公司和B公司各占C公司50%的股权，对C公司实施共同控制。协议约定：①A公司、B公司均需按其持股比例购买C公司生产的所有产品，采购价格以原材料成本、加工毛利及利息支出之和为基础定价，以恰好弥补C公司的运营、筹资等成本费用;②除A公司、B公司外，C公司不得将其产品出售给其他方;③A公司、B公司按出资比例享有C公司的净利润以及净资产;④A公司和B公司将从C公司购买的产品用于生产。
参与方在合营安排中的产出分配比例与表决权比例不同，并不影响对该安排是共同经营还是合营企业的判断。
【例28】沿用【例27】资料，所不同的是，由于A公司为行业的龙头企业B公司认为与A公司合作可以提高本公司在业界的知名度，因此B公司同意仅获得C公司产出份额中的48%，A公司获得C公司产出份额中的52%。
本例中，A公司和B公司的产出分配比例与表决权比例不同，并不影响A公司和B公司获得C公司资产几乎所有经济利益的判断。C公司仍然是共同经营。
参与方将获得的合营安排产出份额用于生产经营还是对外出售，并不影响对该安排是共同经营还是合营企业的判断。
【例29】沿用【例27】资料，所不同的是，A公司将从C公司获得的产出出售给第三方，而不是用于生产过程，B公司仍然将从C公司获得的产出用于生产过程。
本例中，A公司和B公司将从C公司获得的产出份额用于生产，还是对外出售，并不影响A公司和B公司获得C公司资产几乎所有经济利益的判断。C公司仍然是共同经营。
【例30】沿用【例27】资料，所不同的是，A公司、B公司修改了合资协议，新合资协议未规定A公司、B公司必须购买C公司生产的产品，并允许C公司将产品出售给其他方，而仅规定A公司、B公司在同等采购价款及条件下有优先购买权。并且C公司生产的产品为行业内通用产品，存在活跃的销售市场。
本例中，成立C公司并非是为股东提供其所有产出，C公司生产的产品又能以合理的市场价格对第三方出售，并不依赖于A公司、B公司为其提供现金流以确.保其持续运作，C公司的经营风险由其自身承担。尽管A公司、B公司为C公司的借款提供担保表明A公司、B公司保障C公司筹资安排的意愿，但其仅代表了一种资金筹集的方式，该合营安排的实质是参与方享有该安排的净收益，因此该安排为合营企业。
六、关于重新评估
【例32】沿用【例12】资料，所不同的是，A公司通过现金方式收购了D公司60%的表决权股份，从而控制了D公司。D公司是B公司的母公司。
本例中，A公司通过现金收购B公司的母公司D的股权方式，实际上控制了B公司，因此，通过直接加间接的方式，A公司实际上持有该安排80%的表决权股份，能够单独控制该安排。该安排由合营安排变为A公司的子公司。
七、关于共同经营参与方的会计处理
(一)共同经营中，合营方的会计处理
1.一般会计处理原则
合营方可能将其自有资产用于共同经营，如果合营方保留了对这些资产的全部所有权或控制权，则这些资产的会计处理与合营方自有资产的会计处理并无差别。
如，【例23】中，A公司和B公司应当根据其约定的参与份额在各自的财务报表中确认该安排的资产(例如，固定资产以及应收账款等)的份额，以及由该安排产生的负债(例如，对第三方的应付账款)的份额。A公司和B公司也应当确认通过主体C向政府提供建造服务产生的收入的份额，以及费用的份额。
(1)出资购买写字楼时
借：投资性房地产40000000(8000万元×50%)
贷：银行存款40000000
(2)每月确认租金收入时
借：银行存款200000(480万元×50%÷12)
贷：其他业务收入200000
(3)每月计提写字楼折旧时
借：其他业多成本160000
贷：投资性房地产累计折旧160000(8000万元-320万元)÷20÷12×50%=16(万元)
(4)支付维修费时
借：其他业务成本10000(20000×50%)
贷：银行存款10000
2.合营方向共同经营投出或者出售不构成业务的资产的会计处理
3.合营方自共同经营购买不构成业务的资产的会计处理
合营方自共同经营购买资产等(该资产构成业务的除外)，在将该资产等出售给第三方之前(即，未实现内部利润仍包括在合营方持有的资产账面价值中时)，不应当确认因该交易产生的损益中该合营方应享有的部分。即，此时应当仅确认因该交易产生的损益中归属于共同经营其他参与方的部分。
【例35】A公司和B公司共同设立一项安排C，假定该安排放划分为共同经营，公司和B公司对于安排C的资产、负债及损益分别享有50%的份额。2×13年12月31日，A公司支付采购价款(不合增值税)100万元，购入安排C的一批产品，A公司将该批产品作为存货入账，尚未对外出售。该项产品在安排C中的账面价值为60万元。
本例中，安排C因上述交易确认了收益40万元。A公司对该收益按份额应享有20万元(40万元×50%)。
但由于在资产负债表日，该项存货仍未出售给第三方，因此该未实现内部损益20万元应当被抵销，相应减少存货的账面价值。但B公司对该收益应享有20万元，应当予以确认(40万元×50%)，B公司享有的20万元收益反映在A公司存货的期末账面价值中。
当这类交易提供证据表明购入的资产发生符合资产减值损失准则等规定的资产减值损失的，合营方应当按其承担的份额确认该部分损失。
4.合营方取得构成业务的共同经营的利益份额的会计处理
【例36】B公司和C公司共同设立一项安排D，假定该安排构成一项业务，且属于共同经营。B公司和C公司对于安排D的资产、负债及损益分别享有50%的份额。A公司(非关联方)于2×13年12月31日购买了B公司持有的全部安排D的利益份额，购买对价为200万元，交易费用10万元。A公司所取得的单独持有的资产及共同持有的资产份额以及所单独承担的负债及共同承担的负债份额的公允价值如下(单位：万元)：
假定不考虑所得税，A公司取得的该共同经营利益份额中可辨认净资产的公允价值为160万元，A公司支付的对价为200万元，A公司应相应确认商誉40万元。
合营方增加其持有的一项构成业务的共同经营的利益份额时，如果合营方对该共同经营仍然是共同控制，则合营方之前持有的共同经营的利益份额不应按照新增投资日的公允价值重新计量。
(二)对共同经营不享有共同控制的参与方的会计处理原则
【例37】A公司、B公司、C公司共同设立合营安排D公司，表决权比例分别为45%、45%及10%。假设根据协议，A公司、B公司共同控制D公司，且该合营安排为共同经营，除上述外无其他需考虑的因素。
在本例中，A公司、B公司对合营安排具有共同控制权而C公司仅仅是该项合营安排的参与方。假设C公司对于D公司的净资产享有权利，那么C公司应当判断其持有的10%的表决权比例是否使其对合营安排具有重大影响，进而按照长期股权投资准则或金融工具确认和计量准则进行会计处理。
八、关于合营企业参与方的会计处理
九、关于衔接规定
(一)与企业会计准则讲解中原有分类的比较和衔接
在本准则发布之前，企业会计准则讲解(2010)中，对共同控制资产、共同控制经营和合营企业进行了讲解。
原共同控制经营，是指企业使用本企业的资产或其他经济资源与其他合营方共同进行某项经济活动，并且按照合同或协议约定对该经济活动实施共同控制。通过共同控制经营获取收益是共同控制经营的显著特征，每一合营方负担合营活动中本企业发生的费用，并按照合同约定确认本企业在合营产品销售收入中享有的份额。
原共同控制资产，是指企业与其他合营方共同投入或出资购买一项或多项资产，按照合同或协议约定对有关的资产实施共同控制的情况。通过控制的资产获取收益是共同控制资产的显著特征，每一合营方按照合同约定享有共同控制资产中的一定份额并据此确认本企业的资产，享有该部分资产带来的未来经济利益。
(二)原合营企业重新分类为共同经营时的衔接处理
按享有份额确认的各项资产和负债的净额与终止确认的长期股权投资以及其他实质上构成对合营企业净投资的长期权益的账面金额之间存在差额的原因包括但不限于：一是长期股权投资发生过减值(此时资产与负债的净值可能较高);二是合营方对单独主体中个别资产的权利份额与对长期股权投资进行权益法核算时的份额不同，如合营方可能拥有单独主体表决权股份的45%，但是对单独主体中某一资产的权利份额仅为40%(此时资产与负债的净值可能较低)。
合营方从权益法转为对资产和负债进行会计处理，应当在报表附注中说明在比较财务报表最早期间的期初，终止确认的投资、已确认资产和负债以及调整计入的期初留存收益的剩余差额之间的勾稽关系。
【例38】A公司2×10年12月31日以1000万元的价格向B公司购买了其持有的甲公司50%的股权，交易完成后，A公司与B公司对甲公司实施共同控制，A公司将其对甲公司的长期股权投资作为合营企业，采用权益法核算。投资日甲公司可辨认净资产公允价值为1400万元，A公司的初始投资成本1000万元，应享有的甲公司可辨认净资产公允价值份额为700万元，商誉300万元包含在初始投资成本中。
从投资日至2×11年12月31日，甲公司发生持续亏损(未发生其他综合收益和其他所有者权益变动)A公司按照权益法累计确认了100万元的投资损失，在对该项长期股权投资进行减值测试之后，A公司计提了100万元减值准备。2×12年、2×13年、2×14年1~6月(假定)，A公司按照权益法分别确认了对甲公司的投资损失80万元、50万元、30万元。未进一步计提减值准备。A公司没有其他实质上构成对甲公司净投资的长期权益。