《企业会计准则第37号——金融工具列报》应用指南（2018）
一、总体要求
企业应当按照计量属性并结合自身实际情况对金融工具进行分类，在此基础上在资产负债表和利润表中列报其对财务状况和经营成果的影响，并披露金融资产和金融负债的公允价值信息。企业应当披露套期活动对企业风险敞口的影响，以及采用套期会计对财务报表的影响。
是净额结算的意图，对金融资产和金融负债是否符合抵销条件进行评估。
二、适用范围
具体而言，本准则适用于所有企业发行或持有的各种类型的金融工具的列报，但以下情况例外：
(四)企业在结构化主体(包括纳入和未纳入合并财务报表范围的结构化主体)中权益的披露，适用其他主体中权益准则。但企业对结构化主体不实施控制或共同控制，且无重大影响的，企业在该结构化主体中权益的披露应当同时适用本准则和其他主体中权益准则。
(十)买入或卖出非金融项目的合同，如果能够以现金或其他金融工具净额结算或通过交换金融工具结算，且不是为预定的购买、销售或使用要求而签订和持有(即交易目的本身不是为了购买、销售或使用非金融项目)，适用本准则。但是，即使上述合同是为预定的购买、销售或使用要求而签订和持有，如果企业根据金融工具确认计量准则第八条的规定将该合同指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债(例如，为消除与商品套期工具的计量错配)，该合同仍适用本准则。
三、应设置的会计科目和主要账务处理
(一)应付债券
本科目核算企业为筹集(长期)资金而发行的以摊余成本计量的债券。企业发行的可转换公司债券，应将负债和权益成分进行分拆，分拆后形成的负债成分在本科目核算。
本科目可按照发行的债券种类进行明细核算，并在各类债券中按“面值”“利息调整”“应计利息”设置明细科目，进行明细核算。
主要账务处理：
企业发行债券，应当按实际收到金额，借记“银行存款”或“存放中央银行款项”等科目，按债务工具的面值，贷记“应付债券——面值”科目，按其差额，贷记或借记“应付债券——利息调整”科目。
(二)其他权益工具
本科目核算企业发行的除普通股以外的归类为权益工具的各种金融工具。
本科目可按照发行金融工具的种类等进行明细核算。
企业发行的金融工具归类为其他权益工具的，应按实际收到的金额，借记“银行存款”或“存放中央银行款项”等科目，贷记本科目。
分类为其他权益工具的金融工具，在存续期间分派股利(含分类为权益工具的工具所产生的“利息”，下同)的，作为利润分配处理。发行方应根据经批准的股利分配方案，按应分配给金融工具持有方的股利金额，借记“利润分配”科目，贷记“应付股利”科目。
发行方发行的金融工具为既有负债成分又有权益工具成分的复合金融工具的，应按实际收到的金额，借记“银行存款”或“存放中央银行款项”等科目，按金融工具的面值，贷记“应付债券——面值”等科目，按负债成分的公允价值与金融工具面值之间的差额，借记或贷记“应付债券——利息调整”等科目，按实际收到的金额扣除负债成分的公允价值后的金额，贷记本科目。
发行方按合同条款约定赎回所发行的除普通股以外的分类为权益工具的金融工具，按赎回价格，借记“库存股——其他权益工具”科目，贷记“银行存款”或“存放中央银行款项”等科目;注销所购回的金融工具，按该工具对应的其他权益工具的账面价值，借记本科目，按该工具的赎回价格，贷记“库存股——其他权益工具”科目，按其差额，借记或贷记“资本公积——资本溢价(或股本溢价)”等科目，如资本公积不够冲减的，依次冲减盈佘公积和未分配利润。
发行方按合同条款约定将发行的除普通股以外的金融工具转换为普通股的，按该工具对应的其他权益工具或金融负债的账面价值，借记本科目、“应付债券”等科目，按普通股的面值，贷记“实收资本(或股本)”等科目，按其差额，贷记“资本公积——资本溢价(或股本溢价)”等科目(如转股时金融工具的账面价值零头不足转换为1股普通股，发行方以现金或其他金融资产退换零头时，还需按支付的现金或其他金融资产的金额，贷记“银行存款”或“存放中央银行款项”等科目)。
本准则规定，企业发行金融工具，应当按照该金融工具的合同条款及其所反映的经济实质而非法律形式，以及金融资产、金融负债和权益工具的定义，在初始确认时将该金融工具或其组成部分分类为金融资产、金融负债或权益工具。
四、金融负债和权益工具的区分
(一)金融负债和权益工具区分的总体要求
金融负债和权益工具的定义。
金融负债，是指企业符合下列条件之一的负债：
向其他方交付现金或其他金融资产的合同义务，例如发行的承诺支付固定利息的公司债券。
在潜在不利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务，例如签出的外汇期权。
将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同，且企业根据该合同将交付可变数量的自身权益工具。例如企业取得一项金融资产，并承诺两个月后向卖方交付本企业发行的普通股，交付的普通股数量根据交付时的股价确定，则该项承诺是一项金融负债。
将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同(以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外)，例如以普通股净额结算的股票期权(见例6)。企业对全部现有同类别非衍生自身权益工具的持有方(例如普通股股东)同比例发行配股权、期权或认股权证，使之有权按比例以固定金额的任何货币换取固定数量的该企业自身权益工具的，该类配股权、期权或认股权证应当分类为权益工具。其中，企业自身权益工具不包括应按照本准则第三章分类为权益工具的金融工具,也不包括本身就要求在未来收取或交付企业自身权益工具的合同。
权益工具，是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合同。在同时满足下列条件的情况下，企业应当将发行的金融工具分类为权益工具：
该金融工具应当不包括交付现金或其他金融资产给其他方，或在潜在不利条件下与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务。
将来须用或可用企业自身权益工具结算该金融工具。如为非衍生工具，该金融工具应当不包括交付可变数量的自身权益工具进行结算的合同义务;如为衍生工具，企业只能通过以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产结算该金融工具。企业自身权益工具不包括应按照本准则第三章分类为权益工具的金融工具，也不包括本身就要求在未来收取或交付企业自身权益工具的合同。
区分金融负债和权益工具需考虑的因素。
工具的特征。有些金融工具(如企业发行的某些优先股)可能既有权益工具的特征，又有金融负债的特征。因此，企业应当全面细致地分析此类金融工具各组成部分的合同条款，以确定其显示的是金融负债还是权益工具的特征，并进行整体评估，以判定整个工具应划分为金融负债或权益工具，还是既包括负债成分又包括权益工具成分的复合金融工具。
(二)金融负债和权益工具区分的基本原则
是否存在无条件地避免交付现金或其他金融资产的合同义务。
如果企业不能无条件地避免以交付现金或其他金融资产来履行一项合同义务，则该合同义务符合金融负债的定义。实务中，常见的该类合同义务情形包括：
①不能无条件避免的赎回，即金融工具发行方不能无条件地避免赎回此金融工具3如果一项合同(根据本准则第三章分类为权益工具的特殊金融工具除外)使发行方承担了以现金或其他金融资产回购自身权益工具的义务，即使发行方的回购义务取决于合同对手是否行使回售权，发行方应当在初始确认时将该义务确认为一项金融负债，其金额等于回购所需支付金额的现值(如远期回购价格的现值、期权行权价格的现值或其他回售金额的现值)。如果发行方最终无须以现金或其他金融资产回购自身权益工具，应当在合同对手回售权到期时将该项金
融负债按照账面价值重分类为权益工具。
②强制付息，即金融工具发行方被要求强制支付利息。例如，一项以面值人民币1亿元发行的优先股要求每年按6%的股息率支付优先股股息，则发行方承担了未来每年支付6%股息的合同义务，应当就该强制付息的合同义务确认金融负债。又如，企业发行的一项永续债，无固定还款期限且不可赎回、每年按8%的利率强制付息。尽管该项工具的期限永续且不可赎回，但由于企业承担了以利息形式永续支付现金的合同义务，因此符合金融负债的定义。
需要说明的是，对企业履行交付现金或其他金融资产的合同义务能力的限制
(如无法获得外币、需要得到有关监管部门的批准才能支付或其他法律法规的限制等)，并不能解除企业就该金融工具所承担的合同义务，也不能表明该企业无须承担该金融工具的合同义务。
如果企业能够无条件地避免交付现金或其他金融资产，例如能够根据相应的议事机制自主决定是否支付股息(即无支付股息的义务)，同时所发行的金融工具没有到期日且合同对手没有回售权，或虽有固定期限但发行方有权无限期递延(即无支付本金的义务)，则此类交付现金或其他金融资产的结算条款不构成金融负债。如果发放股利由发行方根据相应的议事机制自主决定，则股利是累积股利还是非累积股利本身不影响该金融工具被分类为权益工具。
【例1】甲公司发行了一项年利率为8%、无固定还款期限、可自主决定是否支付利息的不可累积永续债，其他合同条款如下：
该永续债嵌入了一项看涨期权，允许甲公司在发行第5年及之后以面值回购该永续债。
如果甲公司在第5年末没有回购该永续债，则之后的票息率增加至11%(通常称为“票息递增”特征)。
该永续债票息在甲公司向其普通股股东支付股利时必须支付(即“股利推动机制”)。
《企业会计准则第37号——金融工具列报》应用指南2018
甲公司根据相应的议事机制能够自主决定普通股股利的支付;该公司发行该永续债之前多年来均支付普通股股利。
分析：
本例中，尽管甲公司多年来均支付普通股股利，但由于甲公司能够根据相应的议事机制自主决定普通股股利的支付，并进而影响永续债利息的支付，对甲公司而言，该永续债利息并未形成支付现金或其他金融资产的合同义务;尽管甲公司有可能在第5年末行使回购权，但是甲公司并没有回购的合同义务。如果没有其他情形导致该工具被分类为金融负债，则该永续债应整体被分类为权益工具。同时，虽然合同中存在利率跳升安排，但该安排也不构成企业无法避免的支付义务。
【例2】甲公司发行了一项年利率为8%、无固定还款期限、可自主决定是否支付利息的不可累积永续债，合同条款中包含的投资者保护条款如下：
当发行人未能清偿到期应付的其他债务融资工具、企业债或任何金融机构贷款的本金或利息时，发行人立即启动投资者保护机制(实务中有时将此类保护条款称为“交叉保护”)，即主承销商于20个工作日内召开永续债持有人会议。永续债持有人有权对如下处理方案进行表决：
无条件豁免违反约定;
本例中，首先，因为受市场对生产经营的影响等因素，能否有足够的资金支付到期的债务不在甲公司的控制范围内，即其无法控制是否会对债务产生违约;其次，当甲公司对债务产生违约时，其无法控制持有人大会是否会通过上述豁免的方案。而当持有人大会决定不豁免时，永续债本息就到期应付。因此，甲公司不能无条件地避免以交付现金或其他金融资产来履行一项合同义务，该永续债符合金融负债的定义，应当被分类为金融负债而非权益工具。
产清算时的清偿顺序等同于其他债务。在此类情况下，企业应当考虑这些条款是否会导致该永续债分类为金融负债。
判断一项金融工具是划分为权益工具还是金融负债，不受下列因素的影响：
①以前实施分配的情况;
②未来实施分配的意向;
④发行方的未分配利润等可供分配权益的金额;
⑤发行方对一段期间内损益的预期;
⑥发行方是否有能力影响其当期损益。
是否通过交付固定数量的自身权益工具结算。
根据本准则，权益工具是证明拥有企业的资产扣除负债后的剩余权益的合同。因此，对于将来须交付企业自身权益工具的金融工具，如果未来结算时交付的权益工具数量是可变的，或者收到的对价的金额是可变的，则该金融工具的结算将对其他权益工具所代表的剩余权益带来不确定性(通过影响剩余权益总额或者稀释其他权益工具)，也就不符合权益工具的定义。
将来须用或可用企业自身权益工具结算的金融工具应当区分为衍生工具和非衍生工具。例如，甲公司发行了一项无固定期限、能够自主决定支付本息的可转换优先股。按合同规定，甲公司将在第5年末将发行的该工具强制转换为可变数量的普通股，则该可转换优先股是一项非衍生工具。又如，甲公司发行一项5年期分期付息到期还本，同时到期可转换为固定数量普通股的可转换债券，则该可转换债券中嵌入的转换权是一项衍生工具。
基于自身权益工具的非衍生工具。
对于非衍生工具，如果发行方未来有义务交付可变数量的自身权益工具进行结算，则该非衍生工具是金融负债;否则，该非衍生工具是权益工具。
某项合同并不仅仅因为其可能导致企业交付自身权益工具而成为一项权益工具。企业可能承担交付一定数量的自身权益工具的合同义务，如果将交付的企业自身权益工具数量是变化的，使得将交付的企业自身权益工具的数量乘以其结算时的公允价值等于合同义务的金额，则无论该合同义务的金额是固定的，还是完全或部分地基于除企业自身权益工具的市场价格以外变量(例如利率、某种商品的价格或某项金融工具的价格)的变动而变化，该合同应当分类为金融负债。
【例3】甲公司与乙公司签订的合同约定，甲公司以100万元等值的自身权益工具偿还所欠乙公司债务。
本例中，甲公司需偿还的负债金额100万元是固定的，但甲公司需交付的自身权益工具的数量随着其权益工具市场价格的变动而变动。在这种情况下，甲公司发行的该金融工具应当划分为金融负债。
【例4】甲公司与乙公司签订的合同约定，甲公司以100盎司黄金等值的自身权益工具偿还所欠乙公司债务。
本例中，甲公司需偿还的负债金额随黄金价格变动而变动，同时，甲公司需交付的自身权益工具的数量随着其权益工具市场价格的变动而变动。在这种情况下，该金融工具应当划分为金融负债。
【例5】甲公司发行了名义金额人民币]00元的优先股，合同条款规定甲公司在3年后将优先股强制转换为普通股，转股价格为转股日前一工作日的该普通股市价。
本例中，转股价格是变动的，未来须交付的普通股数量是可变的，实质可视作甲公司将在3年后使用自身普通股并按其市价履行支付优先股每股人民币100元的义务。在这种情况下，该强制可转换优先股整体是一项金融负债。
在上述三个例子中，虽然企业通过交付自身权益工具来结算合同义务，该合同仍属于一项金融负债，而并非企业的权益工具。因为企业以可变数量的自身权益工具作为合同结算方式，该合同不能证明持有方享有发行方在扣除所有负债后的资产中的剩余权益。
基于自身权益工具的衍生工具。
对于衍生工具，如果发行方只能通过以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产进行结算(即“固定换固定”)，则该衍生工具是权益工具;如果发行方以固定数量自身权益工具交换可变金额现金或其他金融资产，或以可变数量自身权益工具交换固定金额现金或其他金融资产，或在转换价格不固定的情况下以可变数量自身权益工具交换可变金额现金或其他金融资产，则该衍生工具应当确认为衍生金融负债或衍生金融资产。例如，发行在外的股票期权赋予了工具持有方以固定价格购买固定数量的发行方股票的权利。该合同的公允价值可能会随着股票价格以及市场利率的波动而变动。但是，只要该合同的公允价值变动不影响结算时发行方可收取的现金或其他金融资产的金额，也不影响需交付的权益工具的数量，则发行方应将该股票期权作为一项权益工具处理。
运用上述“固定换固定”原则来判断会计分类的金融工具常见于可转换债券，具备转股条款的永续债、优先股等。如果发行的金融工具合同条款中包含在一定条件下转换成发行方普通股的约定且存在交付现金或其他金融资产的义务(例如每年支付固定股息的可转换优先股中的转换条款)，该转股权将涉及发行方是否需要交付可变数量自身权益工具或者是否“固定换固定”的判断。在实务中，转股条款呈现的形式可能纷繁复杂，发行方应审慎确定其合同条款及所反映的经济实质是否能够满足“固定换固定”原则。
【例6】甲公司于2×17年2月1日向乙公司发行以自身普通股为标的的看
涨期权。根据该期权合同，如果乙公司行权，乙公司有权以每股102元的价格从甲公司购入普通股1000股。有关资料如下：
合同签订日2×17年2月1日;
行权日(欧式期权)2×18年1月31日;
2×18年1月31日应支付的固定行权价格102元;
期权合同中的普通股数量1000股;(5)2×17年2月1日每股市价100元;(6)2×17年12月31日每股市价104元;
(7)2×18年1月31日每股市价104元;
(8)2×l7年2月1日期权的公允价值5000元;
(9)2×17年12月31日期权的公允价值3000元;
(10)2×18年1月31日期权的公允价值2000元。情形1:期权以现金净额结算
分析：在现金净额结算约定下，甲公司不能完全避免向另一方支付现金的义务，因此应当将该期权划分为金融负债。
甲公司的账务处理如下：
①2×17年2月1日，确认发行的看涨期权：
借：银行存款5000
贷：衍生工具——看涨期权5000
②2×17年12月31日，确认期权公允价值减少：
借：衍生工具——看涨期权2000
贷：公允价值变动损益2000
③2×18年1月31日，确认期权公允价值减少：
借：衍生工具——看涨期权1000
贷：公允价值变动损益1000
在同一天，乙公司行使了该看涨期权，合同以现金净额方式进行结算。甲公司有义务向乙公司交付104000元(104×1000),并从乙公司收取102000元(102×1000)，甲公司实际支付净额为2000元。反映看涨期权结算的账务处理如下：
贷：银行存款2000
情形2:期权以普通股净额结算
分析：普通股净额结算是指甲公司以普通股代替现金进行净额结算，支付的普通股公允价值等于应当支付的现金金额。在普通股净额结算约定下，由于甲公司须交付的普通股数量[(行权日每股价格-102)×1000+行权日每股价格]不确定，因此应当将该期权划分为金融负债。
除期权以普通股净额结算外，其他资料与情形1相同。甲公司实际向乙公司交付普通股数量约为19.23股(2000/104),因交付的普通股数量须为整数，实际交付19股，余下的金额24元(0.23×104)将以现金方式支付。因此，甲公司除以下账务处理外，其他账务处理与情形1相同：
2×18年1月31日：
贷：股本19
资本公积——股本溢价1957
银行存款24
情形3:期权以普通股总额结算
分析：在普通股总额结算约定下，甲公司需交付的普通股数量固定，将收到的金额也是固定的，因此应当将该期权划分为权益。
除甲公司以约定的固定数量的自身普通股交换固定金额现金外，其他资料与情形1相同。因此，乙公司有权于2×18年1月31日以102000元(102×1000)购买甲公司1000股普通股。
贷：其他权益工具5000
由于甲公司将以固定数量的自身股票换取固定金额现金，应将该衍生工具确认为权益工具。
②2×17年12月31日：由于该期权合同确认为权益工具，甲公司无需就该期权的公允价值变动作出会计处理，因此无需在2×17年12月31日编制会计分录。
由于该看涨期权是价内期权(行权价格每股102元小于市场价格每股104元)，乙公司在行权日行使了该期权，向甲公司支付了102000元以获取1000股甲公司股票。
②2×18年1月31日，乙公司行权：
借：现金102000
其他权益工具5000
贷：股本1000
资本公积——股本溢价106000
(三)以外币计价的配股权、期权或认股权证
一般来说，如果企业的某项合同是通过固定金额的外币(即企业记账本位币以外的其他货币)交换固定数量的自身权益工具进行结算，由于固定金额的外币代表的是以企业记账本位币计价的可变金额，因此不符合“固定换固定”原则。但是，本准则在“固定换固定”原则下对以外币计价的配股权、期权或认股权证规定了一类例外情况：企业对全部现有同类别非衍生自身权益工具的持有方同比例发行配股权、期权或认股权证，使之有权按比例以固定金额的任何货币交换固定数量的该企业自身权益工具的，该类配股权、期权或认股权证应当分类为权益工具。这是一类范围很窄的例外情况，不能以类推方式适用于其他工具(如以外币计价的可转换债券)。
【例7】一家在多地上市的企业，向其所有的现有普通股股东提供每持有2股普通股可购买其1股普通股的权利(配股比例为2股配1股)，配股价格为配股公告当日股价的70%。由于该企业在多地上市，受到各国家和地区当地的法规限制，配股权行权价的币种须与当地货币一致。
本例中，由于企业是按比例向其所有同类普通股股东提供配股权，且以固定金额的任何货币交换固定数量的该企业普通股，因此该配股权应当分类为权益工具。
(四)或有结算条款
附有或有结算条款的金融工具，指是否通过交付现金或其他金融资产进行结算，或者是否以其他导致该金融工具成为金融负债的方式进行结算，需要由发行方和持有方均不能控制的未来不确定事项(如股价指数、消费价格指数变动，利率或税法变动，发行方未来收人、净收益或债务权益比率等)的发生或不发生(或发行方和持有方均不能控制的未来不确定事项的结果)来确定的金融工具。
对于附有或有结算条款的金融工具，发行方不能无条件地避免交付现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算的，应当分类为金融负债。但是，满足下列条件之一的,发行方应当将其分类为权益工具：
只有在发行方清算时，才需以现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算。
按照本准则第三章分类为权益工具的可回售工具。
实务中，出于对自身商业利益的保障和公平原则考虑，合同双方会对一些不能由各自控制的情况下是否要求支付现金(包括股票)作出约定，这些“或有结算条款”可以包括与外部市场有关的或者与发行方自身情况有关的事项。出于防止低估负债和防止通过或有条款的设置来避免对复合工具中负债成分进行确认的目的，本准则规定，发行方需要针对这些条款确认金融负债，除非能够证明或有事件是极端罕见、显著异常且几乎不可能发生的情况或者仅限于清算事件。例如，甲公司发行了一项永续债，每年按照合同条款支付利息，但同时约定其利息只在发行方有可供分配利润时才需支付，如果发行方可供分配利润不足则可能无法履行该项支付义务。虽然利息的支付取决于是否有可供分配利润，使得利息支付义务成为或有情况下的义务，但是甲公司并不能无条件地避免支付现金的合同义务，因此该公司应当将该永续债划分为一项金融负债。
如果合同的或有结算条款要求只有在发生了极端罕见、显著异常且几乎不可能发生的事件时才会以现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算，那么可将该或有结算条款视为一项不具有可能性的条款。如果一项合同只有在上述不具有可能性的事件发生时才须以现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算，在对该金融工具进行分类时，不需要考虑这些或有结算条款，应将该合同确认为一项权益工具。
【例8】甲公司拟发行优先股。按合同条款约定，甲公司可根据相应的议事机制自行决定是否派发股利，如果甲公司的控股股东发生变更(该事项不受甲公司控制)，甲公司必须按面值赎回该优先股。
本例中，该或有事项(控股股东变更)不受甲公司控制，属于或有结算事项。同时，该事项的发生并非“极端罕见、显著异常且几乎不可能发生”。由于甲公司不能无条件地避免赎回股份的义务，因此，该工具应当划分为一项金融负债。
(五)结算选择权
对于存在结算选择权的衍生工具(例如，合同规定发行方或持有方能选择以现金净额或以发行股份交换现金等方式进行结算的衍生工具)，发行方应当将其确认为金融负债或金融资产;如果可供选择的结算方式均表明该衍生工具应当确认为权益工具，则应当确认为权益工具。
例如，为防止附有转股权的金融工具的持有方行使转股权而导致发行方的普通股股东的股权被稀释，发行方会在衍生工具合同中加入一项现金结算选择权：发行方有权以等值于所应交付的股票数量乘以股票市价的现金金额支付给工具持有方，而不再发行新股。按照本准则规定，发行方应当将这样的转股权确认为衍生金融负债或衍生金融资产。
(六)复合金融工具
本准则规定，企业应对发行的非衍生工具进行评估，以确定所发行的工具是否为复合金融工具。企业所发行的非衍生工具可能同时包含金融负债成分和权益工具成分。对于复合金融工具，发行方应于初始确认时将各组成部分分别分类为金融负债、金融资产或权益工具。企业发行的一项非衍生工具同时包含金融负债成分和权益工具成分的，应于初始计量时先确定金融负债成分的公允价值(包括其中可能包含的非权益性嵌入衍生工具的公允价值)，再从复合金融工具公允价值中扣除负债成分的公允价值，作为权益工具成分的价值。
可转换债券等可转换工具可能被分类为复合金融工具。发行方对该类可转换工具进行会计处理时，应当注意以下方面：
在可转换工具转换时，应终止确认负债成分，并将其确认为权益。原来的权益成分仍旧保留为权益(从权益的一个项目结转到另一个项目，如从“其他权益工具”转入“资本公积——资本溢价或股本溢价”)。可转换工具转换时不产生损益。
本例中，转股权的结算是以固定数量的债券换取固定数量的普通股，因此该转股权应归类为权益工具。具体计算和账务处理如下：
(1)先对负债成分进行计量，债券发行收入与负债成分的公允价值之间的差额则分配到权益成分。负债成分的现值按9%的折现率计算，见表1。
表1
表单位：元
③2×18年12月31日，债券转换前，计提和实际支付利息计提债券利息时：
借：财务费用170501
贷：应付利息120000
应付债券——利息调整50501
实际支付利息时：
借：应付利息120000
贷：银行存款120000
至此，转换前应付债券的摊余成本为1944954元(1848122+46331+50501)。
假定至2×18年12月31日，甲公司股票上涨幅度较大，可转换债券持有方均于当日将持有的可转换债券转为甲公司股份。由于甲公司对应付债券采用摊余成本进行后续计量，因此，在转换日，转换前应付债券的摊余成本应为1944954元，而权益成分的账面价值仍为151878元。在转换日，甲公司发行股票数量为500000股。对此，甲公司的账务处理如下：
借：应付债券——面值2000000
贷：应付债券——利息调整55046
股本500000
资本公积——股本溢价1444954
借：其他权益工具151878
贷：资本公积——股本溢价151878
企业可能修订可转换工具的条款以促成持有方提前转换。例如，提供更有利的转换比率或在特定日期前转换则支付额外的对价。在条款修订日，对于持有方根据修订后的条款进行转换所能获得的对价的公允价值与根据原有条款进行转换所能获得的对价的公允价值之间的差额，企业(发行方)应将其确认为一项损失。
企业发行认股权和债权分离交易的可转换公司债券，所发行的认股权符合本准则有关权益工具定义的，应当确认为一项权益工具(其他权益工具)，并以发行价格减去不附认股权且其他条件相同的公司债券公允价值后的净额进行计量。认股权持有方到期没有行权的，企业应当在到期时将原计入其他权益工具的部分转入资本公积(股本溢价)。
(七)合并财务报表中金融负债和权益工具的区分
【例10】甲公司为乙公司的母公司，其向乙公司的少数股东签出一份在未来6个月后以乙公司普通股为基础的看跌期权。如果6个月后乙公司股票价格下跌，乙公司少数股东有权要求甲公司无条件地以固定价格购入乙公司少数股东所持有的乙公司股份。
(一)可回售工具在本例甲公司的个别财务报表中，由于该看跌期权的价值随着乙公司股票价格的变动而变动，并将于未来约定日期进行结算，因此该看跌期权符合衍生工具的定义而确认为一项衍生金融负债。在乙公司财务报表中，少数股东所持有的乙公司股份则是其自身权益工具。而在集团合并报表层面，由于看跌期权使集团整体承担了不能无条件避免的支付现金的合同义务，因此该少数股东权益不再符合权益工具定义，而应确认为一项金融负债，其金额等于回购所需支付金额的现值。
五、特殊金融工具的区分
可回售工具，是指根据合同约定，持有方有权将该工具回售给发行方以获取现金或其他金融资产的权利，或者在未来某一不确定事项发生或者持有方死亡或退休时，自动回售给发行方的金融工具。例如，某些合作制法人的可随时回售的“权益”或者某些开放式基金的可随时赎回的基金份额。
根据本准则，符合金融负债定义，但同时具有一定特征的可回售工具，应当分类为权益工具。
本例中，由于合伙企业在合伙人退休或退伙时有向合伙人交付金融资产的义务，因而该可回售工具(合伙协议)满足金融负债的定义。同时，其作为可回售工具具备了以下特征：(1)合伙企业清算时合伙人可按财产份额获得合伙企业的净资产;(2)该协议属于合伙企业中最次级类别的工具;(3)所有合伙人权益具有相同的特征;(4)合伙企业仅有以现金或其他金融资产回购该工具的合同义务;
合伙人入伙期间可获得的现金流量总额，实质上基于该工具存续期内企业的损益、已确认净资产的变动、已确认和未确认净资产的公允价值变动。因而，该金融工具应当确认为权益工具。
企业在认定可回售工具是否应分类为权益工具时，应当注意以下三点：
在企业清算时具有优先要求权的工具不是有权按比例份额获得企业净资产的工具。例如，如果一项工具使持有方有权在企业清算时享有除企业净资产份额之外的固定股利，而类别次于该工具的其他工具在企业清算时仅仅享有企业净资产份额，则该工具所属类别中所有工具均不属于在企业清算时有权按比例份额获得企业净资产的工具。
在确定一项工具是否属于最次级类别时，应当评估若企业在评估日发生
【例12】甲公司设立时发行了100单位A类股份，而后发行了10000单位B类股份给其他投资人，B类股份为可回售股份。假定甲公司只发行了A、B两种金融工具，A类股份为甲公司最次级权益工具。
本例中，在甲公司的整个资本结构中，A类股份并不重大，且甲公司的主要资本来自B类股份，但由于B类股份并非甲公司发行的最次级的工具，因此不应当将B类股份归类为权益工具。
除了发行方应当以现金或金融资产回购或赎回该工具的合同义务外，该工具应当不包括其他符合金融负债定义的合同义务。本准则对于符合条件的可回售工具的特殊规定，是仅针对回售权规定的一项债务与权益区分的例外。如果可回售工具中包含了回售权以外的其他构成发行方交付现金或其他金融资产的合同义务，则该回售工具不能适用这一例外。
例如，企业发行的工具是可回售的，除了这一回售特征外，还在合同中约定每年必须向工具持有方按照净利润的一定比例进行分配，这一约定构成了一项交付现金的义务，因此企业发行的这项可回售工具不应分类为权益工具。
(二)发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具
根据本准则，符合金融负债定义，但同时具有一定特征的、发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具(例如封闭式基金、理财产品的份额、信托计划等寿命固定的结构化主体的份额，实务中也称有限寿命工具)，应当分类为权益工具。
针对仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具的特征要求，与针对可回售工具的其中几条特征要求是类似的，但特征要求相对较少。原因在于清算是触发该合同支付义务的唯一条件，因此可以不必考虑其他特征，包括：不要求考虑除清算以外的其他的合同支付义务(如股利分配);不要求考虑存续期间预期现金流量的确定方法(如根据净利润或净资产);不要求该类别工具的所有特征均相同，仅要求清算时按比例支付净资产份额的特征相同。
(三)特殊金融工具分类为权益工具的其他条件
分类为权益工具的可回售工具，或发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具，除应当具有本准则第十六条或第十七条所述特征外，其发行方应当没有同时具备下列特征的其他金融工具或合同：(1)现金流量总额实质上基于企业的损益、已确认净资产的变动、已确认和未确认净资产的公允价值变动(不包括该工具或合同的任何影响)。(2)实质上限制或固定了本准则第十六条或第十七条所述工具持有方所获得的剩余回报。
在实务中的一些安排下，股东将实质上的企业控制权和利润转让给非股东方享有。例如，甲企业可能与乙企业签订包括资产运营控制协议(乙企业承包甲企业的运营管理)、知识产权的独家服务协议(甲企业经营所需知识产权由乙企业独家提供)、借款合同(甲企业向乙企业借款满足营运需要)等系列协议，将经营权和收益转移到乙企业;同时，甲企业股东还可能与乙企业签订股权质押协议和投票权委托协议等，将甲企业股东权利转移给乙企业。这种情况下，甲企业形式上的股份已经不具有权益工具的实质。因此，本准则第十六条、第十七条规定的特殊权益工具，应当排除存在上述安排的情形。
当然，实务中的情况比较复杂。例如，合伙企业的合伙人除了作为企业所有者外，通常也作为企业雇员参与经营，并获取劳动报酬。这类劳动合同也可能形成对企业剩余回报的限制。为避免企业误判，准则又作出规定：在运用上述条件时，对于发行方与本准则第十六条或第十七条所述工具持有方签订的非金融合同，如果其条款和条件与发行方和其他方之间可能订立的同等合同类似，不应考虑该非金融合同的影响。但如果不能作出此判断，则不得将该工具分类为权益工具。
下列按照涉及非关联方的正常商业条款订立的工具，不大可能导致满足本准则特征要求的可回售工具或发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具无法被分类为权益工具：
(1)现金流量总额实质上基于企业的特定资产。(2)现金流量总额基于企业收入的一定比例。(3)就职工为企业提供的服务给予报酬的合同。(4)要求企业为其所提供的产品或服务支付一定报酬(占利润的比例非常小)的合同。
(四)特殊金融工具在母公司合并财务报表中的处理
由于将某些可回售工具以及仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具分类为权益工具而不是金融负债是本准则原则的一个例外，本准则不允许将该例外扩大到发行方母公司合并财务报表中少数股东权益的分类。因此，子公司在个别财务报表中作为权益工具列报的特殊金融工具，在其母公司合并财务报表中对应的少数股东权益部分，应当分类为金融负债。
六、金融负债和权益工具之间的重分类
发行方原分类为权益工具的金融工具，自不再被分类为权益工具之日起，发行方应当将其重分类为金融负债，以重分类日该工具的公允价值计量，重分类日权益工具的账面价值和金融负债的公允价值之间的差额确认为权益。发行方原分类为金融负债的金融工具，自不再被分类为金融负债之日起，发行方应当将其重分类为权益工具，以重分类日金融负债的账面价值计量。
七、收益和库存股(一)发行方对利息、股利、利得或损失的处理
(二)库存股
回购自身权益工具(库存股)支付的对价和交易费用，应当减少所有者权益，不得确认金融资产。库存股可由企业自身购回和持有，也可由集团合并范围内的其他成员购回和持有。其他成员包括子公司，但是不包括集团的联营和合营企业。此外，如果企业是替他人持有自身权益工具，例如金融机构作为代理人代其客户持有该金融机构自身的股票，那么所持有的这些股票不是金融机构自身的资产，也不属于库存股。
如果企业持有库存股之后又将其重新出售，反映的是不同所有者之间的转让，而非企业本身的利得或损失。因此，无论这些库存股的公允价值如何波动，企业应直接将支付或收取的所有对价在权益中确认，而不产生任何损益。
(三)对每股收益计算的影响
基本每股收益的计算。
在计算基本每股收益时，基本每股收益中的分子，即归属于普通股股东的净利润，不应包含其他权益工具的股利或利息。其中，对于发行的不可累积优先股等其他权益工具应扣除当期宣告发放的股利，对于发行的累积优先股等其他权益工具，无论当期是否宣告发放股利，均应予以扣除。
基本每股收益计算中的分母，为发行在外普通股的加权平均股数。
对于同普通股股东一起参加剩余利润分配的其他权益工具，在计算普通股每股收益时，归属于普通股股东的净利润不应包含根据可参加机制计算的应归属于其他权益工具持有者的净利润。
稀释每股收益的计算。
企业发行的金融工具中包含转股条款的，即存在潜在稀释性的，在计算稀释每股收益时考虑的因素与企业发行可转换公司债券、认股权证相同。
八、金融资产和金融负债的抵销
(一)金融资产和金融负债相互抵销的条件本准则规定，金融资产和金融负债应当在资产负债表内分别列示，不得相互抵销。但是，同时满足下列条件的，应当以相互抵销后的净额在资产负债表内列示：
企业计划以净额结算，或同时变现该金融资产和清偿该金融负债。
(二)金融资产和金融负债不能相互抵销的情形
使用多项不同金融工具来仿效单项金融工具的特征，即“合成工具”。例如，利用浮动利率长期债券与收取浮动利息且支付固定利息的利率互换，合成一项固定利率长期负债。
金融资产和金融负债虽然具有相同的主要风险敞口(例如远期合同或其他衍生工具组合中的资产和负债)，但涉及不同的交易对手。
无追索权金融负债与作为其担保物的金融资产或其他资产。
债务人为解除某项负债而将一定的金融资产进行托管(例如偿债基金或类似安排)，但债权人尚未接受以这些资产清偿负债。
因某些导致损失的事项而产生的义务与预计通过保险合同向第三方索赔而得到的补偿。
(三)总互抵协议
企业与同一交易对手进行多项金融工具交易时，可能与该交易对手签订涵盖其所有交易的“总互抵协议”。这些总互抵协议形成的法定抵销权利只有在出现特定的违约事项时，或出现在正常经营过程中不会发生的其他情况时，才会生效并影响单项金融资产的变现和单项金融负债的结算。这种协议常常被金融机构用于在交易对手破产或发生其他导致交易对手无法履行义务的情况时保护金融机构免受损失。一旦发生触发事件，这些协议通常规定对协议涵盖的所有金融工具按单一净额进行结算。例如，进行金融衍生品交易的金融机构间可能签订由国际掉期与衍生工具协会(ISDA)制定的衍生品交易主协议，国内金融机构间开展衍生品交易，也可能签订由中国银行间市场交易商协会(NAFMII)制定的衍生品交易主协议，这些协议中可能含有上述互抵条款。
总互抵协议的存在本身并不一定构成协议所涵盖的资产和负债相互抵销的依据。如果总互抵协议仅形成抵销已确认金额的有条件权利，这不符合企业必须拥有当前可执行的抵销已确认金额的法定权利的要求;同时，企业可能没有以净额为基础进行结算或同时变现资产和清偿负债的意图。
九、金融工具对财务状况和经营成果影响的列报
(一)一般性规定
在确定列报类型时，应当至少按计量属性将金融工具分为以摊余成本计量和以公允价值计量两种类型。企业应在此基础上做进一步分类。例如，以公允价值计量的金融工具可以进一步分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融工具和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融工具。
本准则第三十八条第(一)项以及第(二)项中的“企业如何满足运用指定的标准”，是指关于该项资产或者负债为什么满足金融工具确认计量准则中指定公允价值计量有关规定(例如该准则第二十条或第二十二条)的说明。
本准则第三十八条第(二)项中的“初始确认时对上述金融负债作出指定的标准”，是指企业是根据金融工具确认计量准则哪项规定(例如第二十二条第(一)项、第(二)项或第二十六条)作出该指定。
【例13】某保险公司2x18年年报对指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债和指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资有关的会计政策作出如下披露：
符合以下一项或一项以上标准的金融工具(不包括为交易目的所持有的金融工具)，在初始确认时，公司管理层将其指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债：
①部分长期债券及次级债务。
②投资连结合同项下的金融资产及金融负债。
公司风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融负债组合以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。
公司发行的一些包含嵌入衍生工具的债务工具，其嵌入衍生工具对债务工具的现金流量产生重大改变。
对于某些非交易性权益工具投资，本公司将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，公司拥有的这类金融工具包括股票、发行方分类为权益工具的永续债等。
公司对上述金融资产或金融负债的指定一经作出，将不会撤销。
部分金融资产的信用风险披露。
【例14】某企业持有的本应以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的一组金融资产符合金融工具确认计量准则中指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的条件。基于管理需要，该企业将该组金融资产指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，且在管理中未使用信用衍生工具或类似工具。有关信息披露如表2所示。
对于指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产：
截至2x18年12月31日使企业面临的最大信用风险敞口为3696万元。
信用风险变动引起的公允价值本期变动额为10.8万元、累计变动额为35.4万元。这些变动额，是该金融资产公允价值变动扣除由于市场风险因素的变化导致公允价值变动后的金额。市场风险因素的变化包括可观察的利率、商品价格、汇率以及价格指数、利率指数、汇率指数等指数的变动。
此外，该企业还按照本准则第四十三条的规定，披露了该组金融资产因信用风险变动引起的公允价值本期变动额和累计变动额的确定方法。
以公允价值计量的金融负债的披露。
企业将某项金融负债指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的，应当按本准则第四十一条或第四十二条的规定披露。第四十一条针对的是因自身信用风险变动引起的公允价值变动计入其他综合收益的金融负债;第四十二条针对的是根据金融工具确认计量准则第六十八条第二款将全部利得和损失(包括自身信用风险变动引起的部分)计入当期损益的金融负债。由于前者涉及其他综合收益在负债终止确认时转入留存收益的情形，因此相比后者多一项披露要求。
表2
单位：元
2x18年12月31日，指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的账面价值高于按合同约定到期应支付债权人金额58300元。
金融资产和金融负债互抵协议的影响。
为使财务报表使用者了解企业所签订的总互抵协议对企业财务状况的影响，企业需要披露总互抵协议(或类似协议)下的金融资产和金融负债的总额、已抵销金额、列示净额、潜在可能抵销金额以及扣除已抵销和潜在可能抵销金额后的净额。上述5项金额分别对应本准则第四十七条第一款第(一)至(五)项要求。
企业应注意以下几点：
本准则第四十七条(二)要求披露按本准则第二十八条规定抵销的金额。在同一安排下予以抵销的已确认金融资产和已确认金融负债的金额将同时在金融资产和金融负债抵销的披露中反映。但是，所披露的金额仅限于予以抵销的金额。例如，企业可能拥有满足第二十八条抵销条件的已确认衍生金融资产和已确认衍生金融负债，如果衍生金融资产的总额大于衍生金融负债的总额，则在金融资产的披露和金融负债的披露中的可予以抵销的金额都应当是衍生金融负债的总额。
本准则第四十七条(四)2要求企业披露收到或抵押出的作为财务担保物的金融工具的公允价值，披露的金额应当为实际收到或抵押出的担保物公允价值，而不是因返还或收回担保物而确认的应付款项或应收款项的公允价值。
根据本准则第四十七条(一)至(五)所进行的定量披露，可以分别按金融工具或交易的类型(例如，衍生工具、回购和逆回购协议或证券借贷安排)提供。企业也可以按金融工具或交易的类型提供(一)至(三)所要求的信息，按交易对手提供(三)至(五)所要求的信息。如果企业按交易对手提供要求披露的信息，无需列明交易对手的具体名称。为保持可比性，各年度内对交易对手的指定应当保持一致。企业还应当考虑提供有关父易对手的进一步定性信息。在按交易对手披露(三)至(五)所要求的有关金额时，相对于所有交易对手而言单项重要的金额应当单独披露，其余单项不重要的金额可以汇总为一个单列项目披露。
抵销的金融资产以及可执行的总互抵协议或类似协议下的金融资产如表3所示。
3表
单位：百万元
抵销的金融负债以及可执行的总互抵协议或类似协议下的金融负债如表4所示。
4表
企业至少应当按金融工具的不同计量基础分别披露利得或损失。由于金融工具按不同计量基础分类计量，这一披露要求有助于财务报表使用者更好地理解企业金融工具的经营成果。
企业应披露的利息收入或利息费用为：按实际利率法计算的金融资产或金融负债产生的利息收入或利息费用总额。
【例17】某银行利润表利息收入和利息费用披露格式如表5所示。
表5
企业应分别披露下列手续费收入或支出：
①金融资产和金融负债(不含以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债)产生的直接计入当期损益(即在确定实际利率时未包括)的手续费收入或支出;
②企业通过信托和其他托管活动代他人持有资产或进行投资而形成的，直接计入当期损益的手续费收入或支出。
对应上述①所要求的披露范围取决于企业的业务性质。例如，对于银行发放信用卡的业务，手续费可能包括信用卡的年费收入、处理借贷交易的商户服务佣金、透支手续费等。
【例18】针对商品价格风险管理策略的披露示例
本公司从事铜产品的生产加工业务，持有的铜产品面临铜的价格变动风险a因此本公司采用期货交易所的铜期货合同管理持有的全部铜产品所面临的商品价格风险。本公司生产加工的铜产品中所含的标准阴极铜与铜期货合同中对应的标准阴极铜相同，套期工具(铜期货合同)与被套期项目(本公司所持有的铜产品中的标准阴极销)的基础变量均为标准阴极铜价格。套期无效部分主要来自基差风险、现货或期货市场供求变动风险以及其他现货或期货市场的不确定性风险等。本年度和上年度确认的套期无效的金额并不重大。本公司针对此类套期采用公允价值套期。
套期工具的平均价格或利率(如适用)。
【例19】表6列示了以人民币为记账本位币，被指定为套期工具的期权合同的到期日和平均汇率概况。
6表
单位：万元
资产负债表中已确认的被套期项目账面价值，资产项目和负债项目应分别列示;
已确认的被套期项目账面价值中所包含的被套期项目累计公允价值套期调整，资产项目和负债项目应分别列示;
被套期项目所属的资产负债表项目(即被套期项目在资产负债表中列示在哪个项目下，如“存货”“应付债券”“其他流动资产”);
本期用作确认套期无效部分基础的被套期项目价值变动;
对于以摊余成本计量的金融工具作为被套期项目的情况，企业应当根据套期会计准则第二十三条要求对被套期项目价值调整进行摊销。若套期关系先于被套期项目终止(例如由于企业风险管理政策变化)，则未摊销的价值调整还将保留在资产负债表中直至摊销完。该情况下，企业应当披露保留在资产负债表中的公允价值套期累计调整额。
根据套期会计准则第二十四条的规定继续按照套期会计处理的现金流量套期储备的余额;
根据套期会计准则第二十七条的规定继续按照套期会计处理的境外经营净投资套期计入其他综合收益的余额;
不再适用套期会计的套期关系所导致的现金流量套期储备和境外经营净投资套期中计入其他综合收益的利得和损失的余额。
企业可以按照表7披露此类信息。
表7
年月日单位：万元
8表
9表
表10
企业因使用信用衍生工具管理金融工具的信用风险敞口而将金融工具(或其一定比例)指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的，应当按照本准则第七十条的规定进行披露。对于用于管理根据套期会计准则第三十四条的规定被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融工具信用风险敞口的信用衍生工具，企业应当披露每一项工具的名义金额以及当期期初和期末公允价值的调节表。企业可以按照表11披露此类信息。
11表
(五)公允价值披露
公允价值与账面价值的比较。
除了本准则第七十三条规定情况外，企业应当披露每一类金融资产和金融负债的公允价值，并与账面价值进行比较，无论其是否按公允价值计量。此处的披露类别应当与在资产负债表中列示的类别相一致。对于在资产负债表中相互抵销的金融资产和金融负债,其公允价值应当以抵销后的金额披露。
金融资产或金融负债初始确认时交易价格与公允价值差异产生利得或损失的信息披露。
金融工具公允价值信息披露的豁免。
本准则第七十三条提供了对金融工具公允价值披露的有限豁免，包括：账面价值与公允价值差异很小的金融资产或金融负债(如短期应收、应付账款);包含相机分红特征且其公允价值无法可靠计量的合同;租赁负债。针对包含相机分红特征且其公允价值无法可靠计量的合同，企业需要披露额外信息以帮助财务报表使用者判断其账面价值和公允价值之间的可能差异：
对金融工具的描述及其账面价值，以及因公允价值无法可靠计量而未披露其公允价值的事实和说明。
企业是否有意图处置及如何处置这些金融工具。
之前公允价值无法可靠计量的金融工具终止确认的，应当披露终止确认的事实，终止确认时该金融工具的账面价值和所确认的利得或损失金额。
(一)定性和定量信息
定性信息。
本准则规定，对金融工具产生的各类风险，企业应当披露下列定性信息：
①风险敞口及其形成原因。
②风险管理目标、政策和程序。
企业风险管理的目标和风险偏好设定
企业风险管理的组织架构
风险识别、评价、规避和报告流程
企业的风险报告或计量系统的范围和性质
企业对风险进行套期或降低风险的政策，包括接受担保物的政策和程序
企业对这种套期或降低风险的方法的持续有效性进行监控的流程
企业避免风险过度集中的政策和程序
③计量风险的方法。
【例20】某集团有关金融工具风险管理定性披露的示例如下：风险管理
本集团通过适当的多样化投资及业务组合来分散金融工具风险，并通过制定相应的风险管理政策减少集中于单一行业、特定地区或特定交易对手的风险。
信用风险
信用风险是指交易对手未能履行合同义务而导致本集团产生财务损失的风险。本集团已采取政策只与信用良好的交易对手合作并在必要时获取足够的抵押品，以此缓解因交易对手未能履行合同义务而产生财务损失的风险。本集团只与被评定为等同于投资级别或60以上的主体进行交易。评级信息由独立评级机构提供，如不能获得此类信息，本集团将利用其他可公开获得的财务信息及自身的交易记录对主要顾客进行评级。本集团持续监控所面临的风险敞口及众多交易对手的信用评级。信用风险敞口通过对交易对手设定额度加以控制，且每年经风险管理委员会复核和审批。
应收账款的债务人为大量分布于不同行业和地区的客户。本集团持续对应收账款债务人的财务状况实施信用评估，并在适当时购买信用担保保险。由于货币资金和衍生金融工具的交易对手是声誉良好并拥有较高信用评级的银行，这些金融工具信用风险较低。
流动性风险
汇率风险
对于境外经营净投资，本集团通过指定持有的外币净借款并使用外币互换及远期合同对境外经营因美元汇率波动而面临的大部分风险敞口进行套期。
对于本集团外汇交易形成的外汇风险净敞口，本集团的套期政策是寻求对预期交易的外汇风险进行80%~100%的套期(以24个月期限的远期合同为限)。
本集团预计，已进行的套期将持续有效，因此套期无效性不会对利润表构成重大影响。
利率风险
本集团的利率风险敞口主要源自人民币、美元、欧元和英镑的利率波动。为了对利率风险进行管理，本集团于董事会批准限额范围内通过使用利率衍生工具管理付息负债的固定利率及浮动利率敞口的比例。这些风险管理的措施有助于减少本集团财务业绩的波动程度。为便于业务操作及运用套期会计，本集团的政策旨在将固定利率借款占预计净借款的比例维持在40%~60%之间。本集团大部分现有利率衍生工具均被指定为套期工具且预计该类套期是有效的。
商品价格风险
本集团使用商品期货合约对特定商品的价格风险进行套期。所有商品期货合约均对预期在未来发生的原材料采购进行套期。本集团采用商品价格风险总敞口动态套期的策略，根据预期原材料采购的总敞口的变化动态调整期货合约持仓量，总敞口与期货持仓量所代表的商品数量基本保持一致(由于期货合约商品数量为整数，造成少量净敞口)。
定量信息。
【例21】某公司关于外汇风险敞口披露的示例如下：
本集团面临的外汇风险主要为美元汇率波动。除本集团的几个下属子公司以美元进行采购和销售外，本集团的其他主要业务活动以人民币计价结算。2×18年12月31日，除表12所述资产为美元计价外，本集团的资产及负债均为人民币计价。
表12
除上述基于向关键管理人员提供的信息披露的数据外，本准则还要求企业按照本准则的具体要求披露有关信用风险、流动性风险和市场风险的信息。
企业还应当披露期末风险集中度信息。风险集中度来自具有相似特征并且受相似经济或其他条件变化影响的金融工具。识别风险集中度需要运用判断并应考虑企业的具体情况。风险集中度的披露可能包括：
①管理层确定风险集中度的说明。
②管理层确定风险集中度的参考因素(例如交易对手的信用评级、地理区域、货币种类、市场类型和所处的行业)。
【例22】某公司有关金融工具风险集中度定量披露的示例如下：
发放贷款和垫款按行业类别分布情况如表13所示。
表13
发放贷款和垫款按地区分布情况如表14所示。
14表
(二)信用风险披露
信用风险，是指金融工具的一方不履行义务，造成另一方发生财务损失的风险。
本准则对信用风险披露要求的结构如下：
信用风险披露的总体要求(第七十九条)，包括：
定性披露
信用风险管理实务(第八十一条)，主要包括：
信用风险的评价方法
对违约的界定
对已发生减值的判定
计提预期信用损失的金融工具的账面余额本期变动(第八十四条，作为对第八十三条披露内容的补充)
合同现金流量修改对预期信用损失的影响(第八十五条)
担保物和其他信用增级对预期信用损失的影响(第八十六条)，主要包括：
企业总信用风险敞口(不考虑信用增级)
信用增级的情况
信用增级降低信用损失的量化信息
不同信用等级资产的风险敞口、不同信用等级上的风险集中度(第八十七条)
不适用本准则减值规定的金融工具信用风险敞口(第八十八条)
其他有用信息
下面对部分披露要求进行说明：
1.信用风险管理实务。
企业应当披露与信用风险管理实务有关的下列信息：
企业评估信用风险自初始确认后是否已显著增加的方法，以及下列信息：
企业对违约的界定及其原因。企业披露内容可包括：①在定义违约时所考虑的定性和定量因素;②是否针对不同类型的金融工具应用不同的定义;③在金融资产发生违约后，关于“恢复率”(即恢复到正常状态的金融资产的数量)的假设。
以组合为基础评估预期信用风险的金融工具的组合方法。
确定金融资产已发生信用减值的依据。
根据金融工具确认计量准则第五十六条的规定评估合同现金流量修改后金融资产的信用风险的，企业应当披露其信用风险的评估方法以及下列信息：①对于损失准备为整个存续期预期信用损失的金融资产，在发生合同现金流修改时，评估信用风险是否已下降，从而企业可以按照该金融资产未来12个月内预期信用损失金额确认计量其损失准备的情况;②对于上述金融资产，企业应当披露其如何监控后续该金融资产的信用风险是否显著增加，从而按照整个存续期预期信用损失的金额重新计量损失准备。
1.信用风险显著增加。
当触发以下一个或多个定量、定性标准或上限指标时，本公司认为金融工具的信用风险已发生显著增加。
定量标准。
在资产负债表日，剩余存续期违约概率较初始确认时对应相同期限的违约概率上升超过表15至表17中的临界值。
零售按揭贷款：
15表
其他零售产品:
16表
公司贷款:
17表
以一笔25年的零售按揭贷款为例。该贷款5年前初始确认，在初始确认时该贷款的预计整个存续期违约概率为3%，并且当时预计5年后(即当前的资产负债表日)该贷款的剩余存续期违约概率为2.5%s如果现在预计该贷款的剩余存续期违约概率为2.8%,则其预期违约概率增加了0.3%。企业应对比该0?3%是否超过表15中2.5%所属概率区间所对应的临界值，若0.3%超过该临界值，则信用风险已显著增加。
定性标准。
对于零售贷款组合，如果借款人满足以下一个或多个标准：
银行给予借款人较短的还款宽限期
直接取消债务展期
最近3个月中发生过欠款(本公司根据自身信用风险管理政策确定该期间的长度)
对于公司贷款，如果借款人被列入预警清单并且满足以下一个或多个标准：
信用利差显著上升
借款人出现业务、财务和经济状况的重大不利变化?申请宽限期或债务重组
借款人经营情况的重大不利变化?担保物价值变低(仅针对抵质押贷款)
出现现金流/流动性问题的早期迹象，例如应付账款/贷款还款的延期
上限指标。
如果借款人在合同付款日后逾期超过30天仍未付款，则视为该金融工具信用风险显著增加。
截至2×18年12月31日，本公司未将任何金融工具视为具有较低信用风险而不再比较资产负债表日的信用风险与初始确认时相比是否显著增加。
2?违约及已发生信用减值资产的定义。
当金融工具符合以下一项或多项条件时，本公司将该金融资产界定为已发生违约，其标准与已发生信用减值的定义一致：
借款人在合同付款日后逾期超过90天仍未付款。
借款人满足“难以还款”的标准，表明借款人发生重大财务困难，包括：
借款人长期处于宽限期?借款人死亡?借款人破产
借款人违反合同中对债务人约束的条款(一项或多项)
购入资产时获得了较高折扣、购入时资产已经发生信用损失上述标准适用于本公司所有的金融工具，且与内部信用风险管理所采用的违约定义一致。违约定义已被一致地应用于本公司在预期信用损失计算过程中建立违约概率(PD)、违约风险敞口(EAD)及违约损失率(LGD)的模型。
当某项金融工具连续6个月都不满足任何违约标准时，本公司不再将其视为处于违约状态的资产(即回调)。本公司根据历史数据分析了金融工具由回调再次进入违约状况的可能性，确定了6个月的观察期长度。
以组合方式计量损失准备。
在按照组合方式计提预期信用损失准备时，本公司已将具有类似风险特征的敞口进行归类。
在进行分组时，本公司获取了充分的信息，确保其统计上的可靠性。当无法从内部获取足够信息时，本公司参照外部的补充数据用于建立模型。用于确定分组特征的信息以及补充数据列示如下：
零售贷款——组合计量
按照抵押率(贷款余额/抵押品价值)的区间?信用评级的区间
产品类型(例如，住宅/出租按揭贷款、透支、信用卡)
还款方式(例如，只付本金/利息)
额度使用率区间公司贷款——组合计量
行业外部数据(源自××研究所2×17年3月1日所作的研究)
担保物类型?信用评级区间
风险敞口的地理区域外部数据(源自××研究所2×17年6月21日所作的研究)以下敞口单项进行减值评估：零售贷款当前敞口金额超过500万元的第三阶段贷款?处于抵押品变现流程中的资产公司贷款?第三阶段贷款
敞口金额超过2亿元的第二阶段贷款信用风险小组定期监控并复核分组的恰当性。
直接减记金融工具的政策。
当本银行执行了所有必要的程序后仍认为预期不能收回金融资产的整体或一部分时，则将其进行直接减记。表明预期不能收回款项的迹象包括：①强制执行已终止;②本公司的收回方法是接管并处置担保物，但预期担保物的价值无法覆盖全部本息。
本公司有可能直接减记仍然处于强制执行中的金融资产。2×18年12月1日，本公司已直接减记的资产对应的未结清的合同金额为人民币2.35亿元。本公司仍然力图全额收回合法享有的债权，但由于无法合理预期全额收回，因此进行部分直接减记。
这类合同修改包括贷款展期、免付款期，以及提供还款宽限期。基于管理层判断客户很可能继续还款的指标，本公司制定了贷款的具体重组政策和操作规程，且对该政策持续进行复核。对贷款进行重组的情况在中长期贷款的管理中最为常见。
本公司使用特定模型持续监控合同条款修改的金融资产后续是否出现信用风险显著增加。
表18列示了以整个存续期预期信用损失计量损失准备的金融资产在本公司贷款重组活动中发生合同现金流修改的情况，以及这些修改对本公司业绩的影响。
18表
单位：亿元
在上述披露示例中，该集团对零售按揭贷款、其他零售产品和公司贷款确定信用风险是否显著增加采用了类似的判断标准。实务中，对于不同的产品或组合，信用风险显著增加的标准可能不同。在这种情况下，应根据实际情况进行披露。
【例24】表19列示了改变判断信用风险显著增加时使用的违约概率临界值对2×18年12月31日预期信用损失准备的影响。预期信用损失增加(正数)表示本公司将确认更多的损失准备。
表19
2.输入值、假设和估值技术。
用于确定下列各事项或数据的输入值、假设和估计技术:①金融工具的信用风险自初始确认后是否已显著增加;②未来12个月内预期信用损失和整个存续期的预期信用损失的计量;③金融资产是否已发生信用减值。
确定预期信用损失时如何考虑前瞻性信息，包括宏观经济信息的使用。
报告期估计技术或重大假设的变更及其原因。
计量预期信用损失——对参数、假设及估计技术的说明。
违约概率是指借款人在未来12个月或在整个剩余存续期，无法履行其偿付义务的可能性(违约的定义参见例23)。
违约风险敞口是指，在未来12个月或在整个剩佘存续期中，在违约发生时，本公司应被偿付的金额。例如，对于循环信贷协议，在违约发生时本公司已放款的贷款金额与合同限额内的预期提取金额之和视为违约风险敞口。
违约损失率是指本公司对违约敞口发生损失程度作出的预期。根据交易对手的类型、追索的方式和优先级，以及担保物或其他信用支持的可获得性不同，违约损失率也有所不同。
本公司通过预计未来各月份中单个敞口或资产组合的违约概率、违约损失率和违约风险敞口，来确定预期信用损失。本公司将这三者相乘并根据其存续(即没有在更早期间发生提前还款或违约的情况)的可能性进行调整。这种做法可以计算出未来各月的预期信用损失。再将各月的计算结果折现至资产负债表日并加总。预期信用损失计算中使用的折现率为初始实际利率或其近似值。
整个存续期违约概率是运用到期模型、以12个月违约概率推导
而来。到期模型描述了资产组合整个存续期的违约情况演进规律。该模型基于历史观察数据开发，并适用于同一组合和信用等级下的所有资产。上述方法得到经验分析的支持。
[本例所示的基于到期信息由12个月违约概率进行推演的方法,是确定整个存续期违约概率的方法之一。其中，以历史数据为基础的到期分析覆盖了贷款从初始确认到整个存续期结束的违约变化情况;到期组合的基础是可观察的历史数据，并假定同一组合和信用等级的资产的情况相同。企业可根据实际情况选择合理方法。]
12个月及整个存续期的违约风险敞口根据预期还款安排确定，不同类型的产品将有所不同。
对于分期还款以及一次性偿还的贷款，本公司根据合同约定的还款计划确定12个月或整个存续期违约敞口，并针对预期借款人作出的超额还款和提前还款/再融资进行调整。
对于循环信贷产品，本公司使用已提取贷款余额加上“信用转换系数”估计剩余限额内的提款，来预测违约风险敞口。基于本公司的近期违约数据分析，这些假设因产品类型及限额利用率的差异而有所不同。
本公司根据对影响违约后回收的因素来确定12个月及整个存续期的违约损失率。不同产品类型的违约损失率有所不同。
对于信用贷款，由于从不同借款人可回收金额差异有限，所以本公司通常在产品层面确定违约损失率。该违约损失率受到回收策略的影响，上述回收策略包括贷款转让计划及定价。
在确定12个月及整个存续期违约概率、违约敞口及违约损失率时应考虑前瞻性经济信息。考虑的前瞻性因素因产品类型的不同而有所不同。
本报告期内，估计技术或关键假设未发生重大变化。
预期信用损失模型中包括的前瞻性信息。
信用风险显著增加的评估及预期信用损失的计算均涉及前瞻性信息。本公司通过历史数据分析，识别出影响各资产组合的信用风险及预期信用损失的关键经济指标，包括利率、失业率、房价指数等。
这些经济指标及其对违约概率、违约敞口和违约损失率的影响，对不同的金融工具有所不同。本公司在此过程中应用了专家判断。本公司的经济学家团队每季度对这些经济指标进行预测，并提供未来五年经济情况的最佳估计。对于五年后至金融工具剩余存续期结束时的经济指标，本公司采用均值回归法，即认为经济指标在超过五年的期间内，趋向于长期保持平均值(如失业率水平)，或长期保持平均增长率(如GDP)。本公司通过进行回归分析确定这些经济指标历史上与违约概率、违约敞口和违约损失率之间的关系，并通过预测未来经济指标确定预期的违约概率、违约敞口和违约损失率。
除了提供基本经济情景外，本公司的经济学家团队也提供了其他可能的情景及情景权重。针对每一个主要产品类型分析、设定不同的情景，以确保考虑到指标非线性发展特征。本公司在每一个资产负债表日重新评估情景的数量及其特征。
本公司认为，在2×18年1月1日及2×18年12月31日，对于公司的所有
贷款组合(甲组合和乙组合除外)，应当考虑应用3种不同情景来恰当反映关键经济指标发展的非线性特征。对于甲组合和乙组合，本公司认为需要额外添加两个经济下行的情景。本公司结合统计分析及专家判断来确定情景权重，也同时考虑了各情景所代表的可能结果的范围。
与其他经济预测类似，对预计经济指标和发生可能性的估计具有高度的固有不确定性，因此实际结果可能同预测存在重大差异。本公司认为这些预测体现了集团对可能结果的最佳估计Q关于经济指标的假设2×18年12月31日，用于估计预期信用损失的重要假设列示如表20所示。“基本”、“上升”及“下降”这三种情景适用于所有组合。“下降2”和“下降3”这两种情景仅适用于甲组合和乙组合。
表20
2×18年12月31日，分配至各项经济情景的权重列示如表21所示。
21表
2×18年1月1日，用于估计预期信用损失的重要假设列示如表22所示。“基本”、“上升”及“下降”这三种情景适用于所有组合。“下降2”和“下降3”这两种情景仅适用于甲组合和乙组合。
表22
2×18年1月1日，分配至各项经济情景的权重列示如表23所示。
23表
其他未纳入上述情景的前瞻性因素，如监管变化、法律变化的影响，也已纳入考虑，但不视为具有重大影响，因此并未据此调整预期信用损失。本公司按季度复核并监控上述假设的恰当性。
在参考上述披露本例时，企业应当考虑如何根据自身具体情况作出披露，例如，如何针对不同地区的情况作出不同假设。
上例出于示例的目的，假设了三种前瞻性宏观经济情景适用除两个组合以外的其他全部组合。实务中，企业须根据实际情况为每一个重大资产组合确定情景的数量和具体内容。
在上述披露示例中，管理层认为无需针对监管变化、法律变化额外调整损失准备(即“叠加”调整)。但如果在临近资产负债表日时发生了重大事件，且无法通过模型和参数适当地反映该事件的潜在影响，则可能需要作出重要的判断，并提供更多披露。
【例26】某银行对影响预期信用损失准备的重要假设及其敏感性分析的披露。
敏感性分析：
零售贷款组合。
①房价指数：对按揭贷款中担保物的估值具有重大影响;
②失业率：无论贷款合同有担保或无担保，对借款人按合同约定还款的能力具有一定影响。
公司贷款组合。
①国内生产总值：对公司业绩和担保物估值具有重大影响;
②利率：对公司发生违约的可能性具有一定影响。
2x18年12月31日，假设本银行使用的经济指标发生合理变动而导致的预
期信用损失变动情况列示如表24和表25所示(例如因基本、上升、下降这几种情景中预计失业率增加X%而导致的预期信用损失变动)。
零售贷款组合：
24表
公司贷款组合：
表25
此外，企业还应当考虑该披露的详细程度是否适宜，并可以根据不同组合的特点以及预期信用损失计算中各因素的影响程度来调整披露的详细程度。
损失准备期初余额与期末余额的调节表。
企业应当以表格形式按金融工具的类别编制损失准备期初余额与期末余额的调节表，分别说明下列项目的变动情况：
按相当于未来12个月预期信用损失的金额计量的损失准备。
按相当于整个存续期预期信用损失的金额计量的下列各项的损失准备：
购买或源生的已发生信用减值的金融资产的变动。除调节表外，企业还应当披露本期初始确认的该类金融资产在初始确认时未折现的预期信用损失总额。
金融工具账面余额变动情况。
为帮助财务报表使用者了解企业按照本准则第八十三条规定披露的损失准备变动信息，企业应当对本期发生损失准备变动的金融工具账面余额显著变动情况作出说明。这些说明信息应当包括定性和定量信息，并应当对按照本准则第八十三条规定披露损失准备的各项目分别单独披露，具体可包括下列情况下发生损失准备变动的金融工具账面余额显著变动信息：
本期因购买或源生的金融工具所导致的变动。
未导致终止确认的金融资产的合同现金流量修改所导致的变动。
本期终止确认的金融工具(包括直接减记的金融工具)所导致的变动。对于当期已直接减记但仍受催收活动影响的金融资产，还应当披露尚未结算的合同金额。
因金融资产在“未来12个月预期信用损失”和“整个存续期内预期信用损失”两个类别之间转换而导致的在每个类别内的账面余额变动。
【例27】某集团影响损失准备变动的抵押贷款账面余额重大变动包括：
——购入某主要贷款组合导致住宅抵押贷款账面余额增加x%，并相应导致12个月预期信用损失的增加。
——本地房产市场大跌后，直接减记某资产组合人民币x元，导致有客观证据表明减值的金融资产的损失准备减少人民币x元。
——某地区的预期失业率上升导致按整个存续期预期信用损失计提损失准
备的金融资产净增加，导致整个存续期预期信用损失准备净增加入民币x元。对抵押贷款账面余额重大变动的进一步解释如表27所示。
表27
未导致终止确认的金融资产合同现金流量修改。
为有助于财务报表使用者了解未导致终止确认的金融资产合同现金流量修改的性质和影响，及其对预期信用损失计量的影响，企业应当披露下列信息：①企业在本期修改了金融资产合同现金流量,且修改前损失准备是按整个存续期预期信用损失金额计量的，应当披露修改或重新议定合同前的摊余成本及修改合同现金流量的净利得或净损失;②对于之前按照整个存续期内预期信用损失的金额计量了损失准备的金融资产，而当期按照相当于未来12个月内预期信用损失的金额计量该金融资产的损失准备的，应当披露该金融资产在资产负债表日的账面余额。
担保物或其他信用增级。
在不考虑可利用的担保物或其他信用增级的情况下，企业在资产负债表日的最大信用风险敞口。
作为抵押持有的担保物和其他信用增级的描述，包括：
①所持有担保物的性质和质量的描述;
②本期由于对方信用恶化或担保政策变更，导致担保物或信用增级的质量发生显著变化的说明;
③由于存在担保物而未确认损失准备的金融工具的信息。
企业在资产负债表日持有的担保物和其他信用增级为已发生信用减值的金融资产作抵押的定量信息(例如对担保物和其他信用增级降低信用风险程度的量化信息)。
企业既无须披露关于担保物和其他信用增级公允价值的信息，也无须对预期信用损失计算中包含的担保物的价值准确地量化。
担保物和其他信用增级的描述可以包含以下信息：
①担保物和其他信用增级的主要类型;
②持有的担保物和其他信用増级的数量及其在损失准备方面的作用;
③评估和管理担保物和其他信用增级的政策和流程;
④担保物和其他信用增级交易对手的主要类型及其信用等级。
最大信用风险敞口。
产生信用风险的交易，以及相应的最大信用风险敞口的某些情况示例如下：
签订衍生工具合同，例如外汇远期、利率互换以及信用衍生工具。对于以公允价值计量的衍生工具，企业在资产负债表日面临的最大fg用风险敞口等于其账面价值。
提供财务担保。已提供财务担保的最大信用风险敞口等于须履行担保时企业必须支付的最大金额(无论履行担保的可能性如何)。该金额可能显著大于已作为负债确认的金额。
对于在融资额度提供期内不可撤销的或只有当重大不利变化出现时才可撤销的贷款承诺，如果该贷款承诺不能以现金或其他金融资产进行净额结算(例如，银行必须提供贷款全额，而不是仅向企业支付承诺利率和市场利率的差异)，则其最大信用风险敞口是承诺的全部金额。这是因为任何未支取的金额在未来是否支取具有不确定性。因此，贷款承诺的最大信用风险敞口金额可能显著大于已确认的负债金额。
【例28】某集团有关金融工具信用风险和最大信用风险敞口的披露示例如下：
信用风险是指因交易对手或债务人未能履行其全部或部分付款义务而造成本集团发生损失的风险。信用风险包括诸如由于整体宏观经济陷入衰退而导致损失的风险。本集团信贷业务主要向各类客户提供贷款、承兑、担保及其他信贷产品，并因此承担信用风险。
信用风险是本集团业务经营所面临的重大风险之一。
信用风险敞口
本集团的信用风险敞口包括涉及信用风险的资产负债表表内项目和表外项目。在资产负债表日，本集团金融资产的账面价值已代表其最大信用风险敞口。资产负债表表外的最大信用风险敞口情况如表28所示(不考虑可利用的担保物或其他信用增级)。
28表
【例29】某公司是一家拥有庞大客户群的上市零售企业。客户按照公司的标准信用条款购买商品，公司同时向某些主要客户购买其他商品。有关其应收款项最大信用风险敞口的披露如表29所示。
29表
本公司与客户订立协议，只有在客户发生拖欠的情况下，应付客户的金额才可以与应收客户的金额进行抵销。因此，本公司在每一资产负债表日面临的最大信用风险敞口为应向客户收取的总金额减去坏账准备后的金额。由于应付款项在资产负债表内不可抵销，因此该最大信用风险敞口未扣减应付客户的金额。
重大信贷风险集中度。
本准则第八十七条要求披露关于资产负债表日企业的信用风险敞口及重大信用风险集中度的信息。当一系列交易对手位于同一地理区域或从事类似活动且具有类似的经济特征，从而导致其履行合同义务的能力受到经济或其他状况变化的类似影响时，则存在信用风险集中。企业应当提供有关信息，以便财务报表使用者能够了解企业是否存在具有某种共同特征、对企业整体具有重大影响的金融工具组合(如同一地区、行业或发行人类型的金融资产)。
用风险等级的金融工具，并将在组合基础上计量整个存续期预期信用损失的金融工具的账面余额单独披露(即不分配至某一等级)。
按照本准则第八十七条所披露信息的风险等级，应与企业为内部信用风险管理目的而向关键管理人员内部报告时所使用的风险等级一致。但是，获取信用风险等级信息不可行或者成本过高，并且企业按照金融工具确认计量准则第五十三条规定采用逾期信息评估自初始确认后信用风险是否显著増加时，企业应提供对这些金融资产基于逾期情况的分析。
【例30】说明了按照本准则第八十七条的规定，披露企业的信用风险敞口和重大信用风险集中度信息的一些方法(见表30至表32)。
表30
表32
单位：百万元按外部评级进行信用风险分级的消费贷款信贷风险敞口
按外部评级进行信用风险分级的消费贷款信贷风险敞口
表单位：百万元按违约概率进行信用风险分级的消费贷款信贷风险敞口
按违约概率进行信用风险分级的消费贷款信贷风险敞口
【例31】甲汽车制造企业为经销商和终端客户提供融资。甲企业将其经销商融资和消费者融资分别作为单独的金融工具类别予以披露，并对其应收账款应用简化方法，即损失准备总是以整个存续期预期信用损失计量。表33为根据简化方法进行风险披露的示例。
表单位：百万元
贷款承诺和财务担保合同。
对于贷款承诺和财务担保合同，损失准备应确认为一项负债。企业应将关于金融资产损失准备变动的信息披露与关于贷款承诺和财务担保合同损失准备变动的信息披露区分开来。但是，如果一项金融工具同时包含贷款(即金融资产)和未使用的承诺(即贷款承诺)部分，则企业将无法把贷款承诺成分产生的预期信用损失与金融资产成分产生的预期信用损失单独区分开来。据此，贷款承诺的预期信用损失应与金融资产的损失准备一同确认。如果该两项预期信用损失的合计数超过金融资产的账面余额，则预期信用损失应当确认为一项准备(负债)。
(三)流动性风险披露
流动性风险，是指企业在履行以交付现金或其他金融资产的方式结算的义务时发生资金短缺的风险。
到期期限分析。
总体要求。
如果企业发行被分类为金融负债的永续债务，企业应当考虑如何将期限为永续的现金流量纳入到期期限分析。企业还应当通过额外披露说明在永续工具下负有永续支付利息现金流量的义务，并对该永续工具的关键条款(如利率和名义金额)进行描述，以便于财务报表使用者更好地了解企业的流动性风险敞口。
披露金额的确定。
当应付金额不固定时，应当根据资产负债表日存在的情况确定披露的金额。
如果应付金额随着指数的变化而变化，披露的金额可基于资产负债表日指数的水平来确定。
【例32】某公司有关金融负债和表外担保项目按资产负债表日的合同剩余期限列示的应付现金流量如表34所示。表中披露的金融负债金额为未经折现的现金流量，因而可能与资产负债表中的账面价值有所不同。
注1:本公司持有的衍生工具均按净额结算。
流动性风险管理。
本准则并不要求企业在所有情况下披露金融资产的到期期限分析。有关到期期限分析披露的要求仅适用于金融负债。但是，当企业将所持有的金融资产作为流动性风险管理的一部分(例如，根据企业的流动性需求持有一部分金融资产，这部分金融资产易于出售变现，以满足企业偿付金融负债现金流出的需求)，且披露金融资产的到期期限分析使财务报表使用者能够恰当地评估企业流动性风险的性质和范围时，企业应当披露金融资产的到期期限分析。
(四)市场风险披露
金融工具的市场风险，是指金融工具的公允价值或未来现金流量因市场价格变动而发生波动的风险，包括汇率风险、利率风险和其他价格风险。
汇率风险，是指金融工具的公允价值或未来现金流量因外汇汇率变动而发生波动的风险。汇率风险可源于以记账本位币之外的外币进行计价的金融工具。
利率风险，是指金融工具的公允价值或未来现金流量因市场利率变动而发生波动的风险。利率风险可源于已确认的计息金融工具和未确认的金融工具(如某些贷款承诺)。
其他价格风险，是指汇率风险和利率风险以外的市场价格变动而发生波动的风险，无论这些变动是由与单项金融工具或其发行方有关的因素引起的，还是由与市场内交易的所有类似金融工具有关的因素引起的。其他价格风险可源于商品价格、股票市场指数、权益工具价格以及其他风险变量的变化。
编制市场风险敏感性分析的披露信息可以遵循下列步骤：
需要识别企业面临的所有市场风险，包括汇率风险、利率风险和其他价格风险。
确定资产负债表日的风险敞口及其影响。
本准则要求识别在资产负债表日其公允价值或现金流量受风险因素变化影响的所有金融工具。对于在资产负债表日已确认的金融工具，如果其现金流量根据合同规定与某一变量相连结，或者其公允价值取决于某一变量，且该变量的变化会影响损益或所有者权益的，企业应将该已确认金融工具纳入敏感性分析。
由于合理可能变动的范围较广，因此企业无须披露该范围内的每一变动，仅披露在合理可能变动范围上下限内的变动的影响即可。
确定披露中的适当汇总水平。
企业应汇总敏感性分析的结果以在更大程度上反映企业对市场风险的整体敏感性，但不应将来自重大不同经济环境的风险敞口的不同特征的信息汇总。例如，对面临恶性通货膨胀地区和低通货膨胀地区的市场风险敞口，企业应当分地区进行敏感性分析。对具有重大汇率风险敞口的每一种货币，应当分币种进行敏感性分析。
企业应当提供整个企业业务的敏感性分析，但是对不同类型的金融工具应当提供不同类型的敏感性分析。例如，以本币计价的金融工具和以外币计价的金融工具由于面对的风险敞口不同，应当分别进行敏感性分析。
企业可以根据内部管理风险的方式对业务的不同部分提供不同类型的敏感性分析。例如，一家金融机构可能包括零售银行分部和投资银行分部，并在投资银行分部使用风险价值分析(VaR)进行内部风险管理。企业可以选择对零售银行分部提供传统敏感性分析，对投资银行分部提供风险价值分析。但是，在这种情况下，企业需要审慎考虑如何处理这两个分部之间的交易和风险敞口，以避免披露产生误导。
计算和列报敏感性分析。
提供额外披露。
本准则第九十七条规定，按照第九十五条或第九十六条对敏感性分析的披露不能反映金融工具市场风险的(例如，期末的风险敞口不能反映当期的风险状况)，企业应当披露这一事实及其原因。例如：
金融工具包含了其影响不能由敏感性分析明显反映出来的条款和条件(如金融工具的价值不仅由敏感性分析所选风险变量决定，还由其他变量决定)。在这种情况下，额外的披露可能包括金融工具的条款和条件、期权被行权后对损益的影响以及企业如何对风险进行管理。
金融资产的流动性低，在交易量少或缺少交易对手的情况下，所计算的损益变动很难实现。在这种情况下，额外的披露可能包括金融资产缺乏流动性的原因以及企业如何对风险进行管理。
企业对某项资产持有量大，可按照市场报价的折价或溢价进行出售。在这种情况下，额外的披露可能包括证券的性质、持有比例、对损益的影响以及企业如何对风险进行管理。
十一、金融资产转移披露
(一)披露范围
金融资产转移。
本准则所述的“金融资产转移”包含两种情形：(1)企业将收取金融资产现金流量的合同权利转移给另一方;(2)企业保留了收取金融资产现金流量的合同权利，并承担将收取的现金流量支付给一个或多个收款方的合同义务。这种情形通常被称为“过手协议”。
金融资产转移准则第六条中定义的“金融资产转移”也包含两种情形，第一种情形与本准则中的要求一致，但是对于第二种情形，还要求该“过手协议”若作为金融资产转移处理，必须同时满足该条第(二)项规定的3个条件。
继续涉入。
(二)已转移但未整体终止确认的金融资产的披露
本准则第一百零一条对已转移但未整体终止确认的金融资产的披露要求进行了规范。
关于该条第(四)项和第(五)项的披露要求，企业可以参考表35进行披露。
35表单位：百万元
仅对已转移资产有追索权的交易：
(三)已整体终止确认但转出方继续涉入已转移金融资产的披露
在很多情况下，如果企业对于已转移的金融资产仍然继续涉入，则可能意味着该金融资产转移不满足终止确认的条件。但有时也存在尽管企业继续涉入已转移的金融资产，但是该金融资产仍满足整体终止确认条件的情况。例如，附带转入方持有重大价外看跌期权(或转出方持有重大价外看涨期权)的金融资产出售，由于期权为重大价外期权，致使到期时或到期前行权的可能性极小，可以认定企业已经转移了该项金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，应当终止确认这一金融资产。但是由于期权的存在形成了企业对该金融资产的继续涉入。
本准则第一百零二条对整体终止确认但转出方继续涉入已转移金融资产的披露要求进行了规范。其第一款第(一)项至第(三)项的披露要求，企业可以参考表36和表37进行披露。
36表单位：百万元
表单位：百万元回购已转移金融资产需要支付的未折现现金流量
十二、衔接规定
企业应当在首次执行日，用表格形式对每一类别的金融资产和金融负债披露下列信息：
①执行金融工具确认计量准则之前存在的金融工具的原计量类别和账面价值;
②根据金融工具确认计量准则确定的新计量类别和账面价值;
③资产负债表中之前被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益但不再作出这一指定的所有金融资产和金融负债的金额，并分别根据该准则规定作出重分类，以及企业选择在首次执行日进行重分类两种情况进行披露。
对于上述的披露要求，企业可以参考以下披露表格：
【例33】在首次执行日，金融资产按照修订前后金融工具确认计量准则的规定进行分类和计量结果对比如表38所示。
注：指定为现金流量套期关系的衍生工具，公允价值变动的有效部分通过其他综合收益计入套期储备，无效部分计入当期损益。
在包含首次执行日的报告期间内，企业应当披露下列定性信息：
①企业应用金融工具确认计量准则的规定对金融资产进行重分类的情况;
②金融资产或金融负债在首次执行日被指定或被取消指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的原因。
对于首次执行金融工具确认计量准则的报告期间，企业应当披露金融工具确认计量准则的首次执行日金融资产和金融负债分类的变化，并分别列示：
①在重分类前计量类别下的账面价值变动;
对于企业在首次执行金融工具确认计量准则的报告期间，因采用金融工具确认计量准则重分类为以摊余成本计量的金融资产或金融负债，或者将以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，应当披露下列信息：
①金融资产或金融负债在报告期末的公允价值;
②若金融资产或金融负债未作出重分类，应在报告期内计入当期损益或其他综合收益的公允价值变动金额。
在企业首次执行金融工具确认计量准则的年度报告期间之后，无需提供本段所规定的披露。
对于企业在首次执行金融工具确认计量准则的报告期间，因采用金融工具确认计量准则将以公允价值计量且其变动计入当期损益类别的金融资产和金融负债重分类为其他类别时，企业应当披露下列信息：
①在首次执行日确定的实际利率;
②已确认的利息收入或费用。
如果企业根据金融工具确认计量准则第八十条规定将金融资产或金融负债的公允价值作为首次执行日的新账面余额或新摊佘成本，则应在直至终止确认之前(含终止确认时)的每一报告期间进行上述披露。
企业在按照上述3至5进行披露时，以及根据本准则第七十一条进行披露时，必须提供下列两项在首次执行日前后的对照信息：
①列报的计量类别;
②金融工具的类别。
【例34】在首次执行日，原金融资产账面价值调整为按照修订后金融工具
确认计量准则的规定进行分类和计量的新金融资产账面价值的调节表列示如表
39所示。
②根据金融工具确认计量准则确定的期初损失准备。
对于金融资产，企业应当按照首次执行前和首次执行后的计量类别分别提供上述披露，并且应单独列示计量类别的变化对首次执行日损失准备的影响。
【例35】在首次执行日，原金融资产减值准备期末金额调整为按照修订后金融工具确认计量准则的规定进行分类和计量的新损失准备的调节表列示如表40所示。
40表单位：百万元
贷款和应收款项(原CAS22)/以摊余成本计量的金融资产(新CAS22)
持有至到期(原CAS22)/以摊余成本计量的金融资产(新CAS22)
可供出售金融工具(原CAS22)/以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产(新CAS22)
如果企业按照金融工具确认计量准则第七十六条规定，在评估金融资产合同现金流量特征时不考虑关于提前还款特征的规定，则在该金融资产终止确认之前，企业均应披露该金融资产在资产负债表日的账面价值。
《企业会计准则第号——金融工具列报》修订说明
附录二
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一、本准则修订的背景
新步伐的加快、金融风险管理要求的提高、以及金融监管的转型与强化，金融工具列报准则出现了一些不适应形势发展需要的情况，比如，财务报表中有关金融资产、金融负债和权益工具的分类与列示以及有关价值变动信息的披露需要进一步改进，有关报表项目金额的估计技术和假设需要充分披露，企业面临的金融风险及其风险管理策略披露不够等。为此，需要对金融工具列报准则作出系统修改和完善。
二、本准则修订的过程
征求意见截止后，我们共收到社会各界的反馈意见42份。
我们对所有反馈意见进行了认真、深人、系统地归纳整理和分析，反馈意见总体上对金融工具列报准则的修订表示肯定和认可。我们针对反馈意见中提出的有效意见均予以吸收，针对反馈意见中提出的个别突出问题，比如企业信用风险和预期信用损失的定性和定量信息的披露要求、企业套期会计和风险管理策略信息的披露要求等，我们咨询了国际会计准则理事会有关专家和国内有关理论界、实务界和监管部门的意见，提出了妥善的解决方案。在此基础上形成了金融工具列报准则最终稿。
三、本准则修订的主要内容
露内容
新金融工具确认计量准则将金融资产由现行的“四分类”(即以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产)改为“三分类”(即以摊余成本计量的金融资产、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产和以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产)。为此，金融工具列报准则相应地调整了企业资产负债表列示项目及其附注披露内容，取消了“持有至到期投资”“可供出售金融资产”等资产负债表列示项目，要求按照新的金融资产分类要求列示资产负债表项目。