企业会计准则第12号-债务重组应用指南
2020年4月
一、总体要求
①本应用指南适用于执行财政部2017年修订印发的《企业会计准则第22号--金融工具确认和计量》的企业，其他企业参照执行。
本准则规定，债务重组采用以资产清偿债务方式，或者采用将债务转为权益工具方式且导致债权人将债权转为对联营企业或合营企业的权益性投资的，债权人初始确认受让的非金融资产应当以成本计量。债务重组采用债务人以多项资产清偿债务或者组合方式的，债权人应当首先按照《企业会计准则第22号一一金融工具确认和计量》的规定，确认和计量受让的金融资产和重组债权，然后按照受让各项非金融资产的公允价值比例，对放弃债权的公允价值扣除受让金融资产和重组债权确认金额后的净额进行分配，并以此为基础分别确定各项资产的成本。放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额，应当计入当期损益。
本准则规定，债务重组采用将债务转为权益工具方式的，债务人初始确认权益工具时应当按照权益工具的公允价值计量；权益工具的公允价值不能可靠计量的，应当按照所清偿债务的公允价值计量。债务人所清偿债务账面价值与权益工具确认金额之间的差额，应当计入当期损益。债务重组采用债务人以多项资产清偿债务或者组合方式的，所清偿债务的账面价值与转让资产的账面价值以及权益工具和重组债务的确认金额之和的差额，应当计入当期损益。
二、关于债务重组的定义和方式
（一）债务重组的定义
1.关于交易对手方
本准则规范的债务重组不强调在债务人发生财务困难的背景下进行，也不论债权人是否作出让步。也就是说，无论何种原因导致债务人未按原定条件偿还债务，也无论双方是否同意债务人以低于债务的金额偿还债务，只要债权人和债务人就债务条款重新达成了协议，就符合债务重组的定义，属于本准则规范的范围。例如，债权人在减免债务人部分债务本金的同时提高剩余债务的利息，或者债权人同意债务人用等值库存商品抵偿到期债务等，均属于本准则规范的债务重组。
2.关于债权和债务的范围
本准则中的债务重组涉及的债权和债务，是指《企业会计准则第22号一一金融工具确认和计量》规范的债权和债务，针对合同资产、合同负债、预计负债等进行的交易安排，不属于本准则规范的范围，针对租赁应收款和租赁应付款的债务重组，属于本准则规范的范围。
（二）债务重组的方式
债务重组的方式主要包括：债务人以资产清偿债务、将债务转为权益工具、修改其他条款，以及前述一种以上方式的组合。这些债务重组方式都是通过债权人和债务人重新协定或者法院裁定达成的，与原来约定的偿债方式不同。
1.债务人以资产清偿债务
债务人以资产清偿债务，是债务人转让其资产给债权人以清偿债务的债务重组方式。债务人用于偿债的资产通常是已经在资产负债表中确认的资产，例如，现金、应收账款、长期股权投资、投资性房地产、固定资产、在建工程、生物资产、无形资产等。债务人以日常活动产出的商品或服务清偿债务的，用于偿债的资产可能体现为存货等资产。
2.债务人将债务转为权益工具
3.修改其他条款
修改债权和债务的其他条款，是债务人不以资产清偿债务，也不将债务转为权益工具，而是改变债权和债务的其他条款的债务重组方式，如调整债务本金、改变债务利息、变更还款期限等。经修改其他条款的债权和债务分别形成重组债权和重组债务。
4.组合方式
组合方式，是采用债务人以资产清偿债务、债务人将债务转为权益工具、修改其他条款三种方式中一种以上方式的组合清偿债务的债务重组方式。例如，债权人和债务人约定，由债务人以机器设备清偿部分债务，将另一部分债务转为权益工具，调减剩余债务的本金，但利率和还款期限不变；再如，债务人以现金清偿部分债务，同时将剩余债务展期等。
三、关于适用范围
对于符合本准则定义的债务重组，应当按照本准则进行会计处理，但下列各项不属于本准则规范范围：
二是通过债务重组形成企业合并的，适用《企业会计准则第20号一一企业合并》。债务人以股权投资清偿债务或者将债务转为权益工具，可能对应导致债权人取得被投资单位或债务人控制权，在债权人的个别财务报表层面和合并财务报表层面，债权人取得长期股权投资或者资产和负债的确认和计量适用《企业会计准则第20号一企业合并》的有关规定。
债务重组中不属于权益性交易的部分仍然适用本准则。例如，假设前例中债务人乙公司确实出现财务困难，其他债权人对其债务普遍进行了减半的豁免，那么甲公司作为股东比其他债务人多豁免300万元债务的交易应当作为权益性交易，正常豁免500万元债务的交易适用本准则。
企业在判断债务重组是否构成权益性交易时，应当遵循实质重于形式原则。例如，假设债权人对债务人的权益性投资通过其他人代持，债权人不具有股东身份，但实质上以股东身份进行债务重组，债权人和债务人应当认为该债务重组构成权益性交易。
四、关于债权和债务的终止确认
债务重组中涉及的债权利债务的终止确认，应当遵循《企业会计准则第22号一一金融工具确认和计量》和《企业会计准则第23号一一金融资产转移》有关金融资产和金融负债终止确认的规定。债权人在收取债权现金流量的合同权利终止时终止确认债权，债务人在债务的现时义务解除时终止确认债务。
对于终止确认的债权，债权人应当结转已计提的减值准备中对应该债权终止确认部分的金额。对于终止确认的分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的债权，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，记入“投资收益”科目。
（一）以资产清偿债务或将债务转为权益工具
（二）修改其他条款
对于债权人，债务重组通过调整债务本金、改变债务利息、变更还款期限等修改合同条款方式进行的，合同修改前后的交易对手方没有发生改变，合同涉及的本金、利息等现金流量很难在本息之间及债务重组前后作出明确分割，即很难单独识别合同的特定可辨认现金流量。因此通常情况下，应当整体考虑是否对全部债权的合同条款作出了实质性修改。如果作出实质性修改，或者债权人与债务人之间签订协议，以获取实质上不同的新金融资产方式替换债权，应当终止确认原债权，并按照修改后的条款或新协议确认新金融资产。
对于债务人，如果对债务或部分债务的合同条款作出实质性修改形成重组债务，或者债权人与债务人之间签订协议，以承担实质上不同的重组债务方式替换债务，债务人应当终止确认原债务，同时按照修改后的条款确认一项新金融负债。其中，如果重组债务未来现金流量（包括支付和收取的某些费用）现值与原债务的剩余期间现金流量现值之间的差异超过10，则意味着新的合同条款进行了实质性修改或者重组债务是实质上不同的，有关现值的计算均采用原债务的实际利率。
（三）组合方式
对于债权人，与上述“修改其他条款”部分的分析类似，通常情况下应当整体考虑是否终止确认全部债权。由于组合方式涉及多种债务重组方式一般可以认为对全部债权的合同条款作出了实质性修改，从而终确认全部债权，并按照修改后的条款确认新金融资产。
对于债务人，组合中以资产清偿债务或者将债务转为权益工具方式进行的债务重组，如果债务人清偿该部分债务的现时义务已经解除，应当终止确认该部分债务。组合中以修改其他条款方式进行的债务重组，需要根据具体情况，判断对应的部分债务是否满足终止确认条件。
五、关于债权人的会计处理
1.债权人受让金融资产
债权人受让包括现金在内的单项或多项金融资产的，应当按照《企业会计准则第22号一金融工具确认和计量》的规定进行确认和计量。金融资产初始确认时应当以其公允价值计量。金融资产确认金额与债权终止确认日账面价值之间的差额，记入“投资收益”科目，但收取的金融资产的公允价值与交易价格（即放弃债权的公允价值）存在差异的，应当按照《企业会计准则第22号一金融工具确认和计量》第三十四条的规定处理。
2.债权人受让非金融资产
债权人初始确认受让的金融资产以外的资产时，应当按照下列原则以成本计量：（1）存货的成本，包括放弃债权的公允价值，以及使该资产达到当前位置和状态所发生的可直接归属于该资产的税金、运输费、装卸费、保险费等其他成本。（2）对联营企业或合营企业投资的成本，包括放弃债权的公允价值，以及可直接归属于该资产的税金等其他成本。（3）投资性房地产的成本，包括放弃债权的公允价值，以及可直接归属于该资产的税金等其他成本。（4）固定资产的成本，包括放弃债权的公允价值，以及使该资产达到预定可使用状态前所发生的可直接归属于该资产的税金、运输费、装卸费、安装费、专业人员服务费等其他成本。确定固定资产成本时，应当考虑预计弃置费用因素。（5）生物资产的成本，包括放弃债权的公允价值，以及可直接归属于该资产的税金、运输费、保险费等其他成本。（6）无形资产的成本，包括放弃债权的公允价值，以及可直接归属于使该资产达到预定用途所发生的税金等其他成本。放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额，记入“投资收益”科目。
3.债权人受让多项资产
债权人受让多项非金融资产，或者包括金融资产、非金融资产在内的多项资产的，应当按照《企业会计准则第22号一一金融工具确认和计量》的规定确认和计量受让的金融资产；按照受让的金融资产以外的各项资产在债务重组合同生效日的公允价值比例，对放弃债权在合同生效日的公允价值扣除受让金融资产当日公允价值后的净额进行分配，并以此为基础分别确定各项资产的成本。放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额，记入“投资收益”科目。
4.债权人受让处置组
5.债权人将受让的资产或处置组划分为持有待售类别
债务重组采用以修改其他条款方式进行的，如果修改其他条款导致全部债权终止确认，债权人应当按照修改后的条款以公允价值初始计量重组债权，重组债权的确认金额与债权终止确认日账面价值之间的差额，记入“投资收益”科目。
债务重组采用组合方式进行的，一般可以认为对全部债权的合同条款作出了实质性修改，债权人应当按照修改后的条款，以公允价值初始计量重组债权和受让的新金融资产，按照受让的金融资产以外的各项资产在债务重组合同生效日的公允价值比例，对放弃债权在合同生效日的公允价值扣除重组债权利受让金融资产当日公允价值后的净额进行分配，并以此为基础分别确定各项资产的成本。放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额，记入“投资收益”科目。
六、关于债务人的会计处理
（一）债务人以资产清偿债务
债务重组采用以资产清偿债务方式进行的，债务人应当将所清偿债务账面价值与转让资产账面价值之间的差额计入当期损益。
1.债务人以金融资产清偿债务
债务人以单项或多项金融资产清偿债务的，债务的账面价值与偿债金融资产账面价值的差额，记入“投资收益”科目。偿债金融资产已计提减值准备的，应结转已计提的减值准备。对于以分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的债务工具投资清偿债务的，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，记入“投资收益”科目。对于以指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具技资清偿债务的，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，记入“盈余公积”“利润分配一一未分配利润”等科目。
2.债务人以非金融资产清偿债务
债务人以单项或多项非金融资产（如固定资产、日常活动产出的商品或服务等）清偿债务，或者以包括金融资产和非金融资产在内的多项资产清偿债务的，不需要区分资产处置损益和债务重组损益，也不需要区分不同资产的处置损益，而应将所清偿债务账面价值与转让资产账面价值之间的差额，记入“其他收益--债务重组收益”科目。偿债资产已计提减值准备的，应结转已计提的减值准备。
债务人以包含非金融资产的处置组清偿债务的，应当将所清偿债务和处置组中负债的账面价值之和，与处置组中资产的账面价值当务人的会计处理之间的差额，记入“其他收益--债务重组收益”科目。处置组所属的资产组或资产组组合按照《企业会计准则第8号--资产减值》分摊了企业合并中取得的商誉的，该处置组应当包含分摊至处置组的商誉。处置组中的资产已计提诚值准备的，应结转已计提的减值准备。
（二）债务人将债务转为权益工具
（三）修改其他条款
债务重组采用修改其他条款方式进行的，如果修改其他条款导致债务终止确认，债务人应当按照公允价值计量重组债务，终止确认的债务账面价值与重组债务确认金额之间的差额，记入“投资收益”科目。
（四）组合方式
债务重组采用以资产清偿债务、将债务转为权益工具、修改其他条款等方式的组合进行的，对于权益工具，债务人应当在初始确认时按照权益工具的公允价值计量，权益工具的公允价值不能可靠计量的，应当按照所清偿债务的公允价值计量。对于修改其他条款形成的重组债务，债务人应当参照上文“六（三）修改其他条款”部分的指南，确认和计量重组债务。所清偿债务的账面价值与转让资产的账面价值以及权益工具和重组债务的确认金额之和的差额，记入“其他收益一一债务重组收益”或“投资收益”（仅涉及金融工具时）科目。
【例1】2×20年6月18日，甲公司向乙公司销售商品一批，应收乙公司款项的入账金额为95万元。甲公司将该应收款项分类为以摊余成本计量的金融资产。
（一）债权人的会计处理
2×20年10月22日，债权人甲公司取得该无形资产的成本为债权公九价值（87万元）与评估费用（4万元）的合计（91万元）。甲公司的账务处理如下：
借：无形资产910000
借：坏账准备70000
借：投资收益10000
贷：应收账款950000
贷：银行存款40000
（二）债务人的会计处理
乙公司10月22日的账务处理如下：
借：应付账款950000
借：累计摊销100000
借：无形资产减值准备20000
贷：无形资产1000000
贷：其他收益一一债务重组收益70000
承［例1］，假设甲公司管理层决议，受让该非专利技术后将在半年内将其出售，当日无形资产的公允价值为87万元，预计未来出售该非专利技术时将发生1万元的出售费用，该非专利技术满足持有待售资产确认条件。
分析：10月22日，甲公司对该非专利技术进行初始确认时，按照无形资产入账（91万元）与公允价值减出售费用（87-1=86万元）孰低计量。债权人甲公司的账务处理如下：
借：持有待售资产一一无形资产860000
借：资产减值损失60000
2×19年6月30日，应收款项和应付款项的公允价值均为85万元。
2×19年8月12日，应收款项和应付款项的公允价值均为76万元。
（一）债权人的会计处理乙公司的账务处理如下：
(1)6月30日
借：公允价值变动损益150000
贷：交易性金融资产一一公允价值变动150000
(2)8月12日
借：公允价值变动损益90000
贷：交易性金融资产一一公允价值变动90000
借：长期股权投资一一甲公司772000
借：交易性金融资产一一公允价值变动240000
贷：交易性金融资产一一成本1000000
贷：银行存款12000
借：应付账款1000000
贷：实收资本250000
贷：资本公积一一资本溢价495000
贷：银行存款15000
贷：投资收益240000
【例3】2×19年11月5日，甲公司向乙公司赊购一批材料，含税价为234万元。
2×20年9月10日，甲公司因发生财务困难，无法按合同约定偿还债务，双方协商进行债务重组。乙公司同意甲公司用其生产的商品、作为固定资产管理的机器设备和一项债券投资抵偿欠款。当日，该债权的公允价值为210万元，甲公司用于抵债的商品市价（不合增值税）为90万元，抵债设备的公允价值为75万元，用于抵债的债券投资市价为23.55万元。抵债资产于2×20年9月20日转让完毕，甲公司发生设备运输费用0.65万元，乙公司发生设备安装费用1.5万元。乙公司以摊余成本计量该项债权。2×20年9月20日，乙公司对该债权已计提坏账准备19万元，债券投资市价为21万元。乙公司将受让的商品、设备和债券投资分别作为低值易耗品、固定资产和以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产核算。
甲公司以摊余成本计量该项债务。2×20年9月20日，甲公司用于抵债的商品成本为70万元；抵债设备的账面原价为150万元，累计折旧为40万元，已计提减值准备18万元；甲公司以摊余成本计量用于抵债的债券投资，债券票面价值总额为15万元，票面利率与实际利率一致，按年付息，假定甲公司尚未对债券确认利息收入。当日，该项债务的账面价值仍为234万元。
低位易耗品可抵扣增值税90×13=11.7（万元）设备可抵扣增值税＝75×13%=9.75（万元）
低值易耗品和固定资产的成本应当以其公允价值比例（90:75)
对放弃债权公允价值扣除受让金融资产公允价值后的净额进行分配后的金额为基础确定。
低值易耗品的成本＝90/(90+75）×（210-23.55-11.7-9.75)=90（万元）固定资产的成本＝75/(90+75）×（210-23.55-11.7-9.75)=75（万元）
2×20年9月20日，乙公司的账务处理如下：
借：低值易耗品900000
借：在建工程一一在安装设备750000
借：应交税费一一应交增值税214500
借：交易性金融资产210000
借：坏账准备190000
借：投资收益75500
贷：应收账款一一甲公司2340000
(2）支付安装费用
借：在建工程一一在安装设备15000
(3）安装完毕达到可使用状态
借：固定资产一一××设备765000
贷：在建工程一一在安装设备765000
甲公司9月20日的账务处理如下：
借：固定资产清理920000
借：累计折旧400000
借：固定资产减值准备180000
贷：固定资产1500000
借：固定资产清理6500
贷：银行存款6500
借：应付账款2340000
贷：固定资产清理926500
贷：库存商品700000
贷：应交税费-应交增值税214500
贷：债权投资一一面值150000
贷：其他收益一-债务重组收益349000
【例4】A公司为上市公司，2×16年1月1日，A公司取得B银行贷款5000万元，约定贷款期限为4年（即2×19年12月31日到期），年利率6%，按年付息，A公司已按时支付所有利息。2×19年12月31日，A公司出现严重资金周转问题，多项债务违约，信用风险增加，无法偿还贷款本金。2×20年1月10日，B银行同意与A公司就该项贷款重新达成协议，新协议约定：（1)A公司将一项作为固定资产核算的房产转让给B银行，用于抵偿债务本金1000万元，该房产账面原值1200万元，累计折旧400万元，未计提减值准备；（2)A公司向B银行增发股票500万股，面值1元／股，占A公司股份总额的1%，用于抵偿债务本金2000万元，A公司股票于2×20年1月10日的收盘价为4元／股；（3）在A公司履行上述偿债义务后，B银行免除A公司500万元债务本金，并将尚未偿还的债务本金1500万元展期至2×20年12月31日，年利率8%；如果A公司未能履行（1)(2）所述偿债义务，B银行有权终止债务重组协议，尚未履行的债权调整承诺随之失效。
B银行以摊余成本计量该贷款，已计提贷款损失准备300万元。该贷款于2×20年1月10日的公允价值为4600万元，予以展期的贷款的公允价值为1500万元。
2×20年3月2日，双方办理完成房产转让手续，B银行将该房产作为投资性房地产核算。2×20年3月31日，B银行为该笔贷款补提了100万元的损失准备。
2×20年5月9日，双方办理完成股权转让手续，B银行将该股权投资分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，A公司股票当日收盘价为4.02元／股。
(1)3月2日
投资性房地产成本＝放弃债权公允价值4600-受让股权公允价值2000-重组债权公允价值1500=1100（万元）
借：投资性房地产11000000
贷：贷款一一本金11000000
(2)3月31日
借：信用或值损失1000000
贷：贷款损失准备1000000
(3)5月9日
受让股权的公允价值＝4.02×500=2010（万元）
借：交易性金融资产20100000
借：贷款一一本金15000000
借：贷款损失准备4000000
贷：贷款一一本金39000000
贷：投资收益100000
债务人A公司的账务处理如下：
借：固定资产清理8000000
借：累计折旧4000000
贷：固定资产12000000
借：长期借款一一本金8000000
贷：固定资产清理8000000
(2)5月9日
借款的新现金流量现值＝1500×（1+8)/(1+6%)=1528.5（万元）现金流变化＝(1528.5-1500)/1500=1.9<10
因此，针对1500万元本金部分的合同条款的修改不构成实质性修改，不终止确认该部分负债。
借：长期借款一一本金42000000
贷：股本5000000
贷：资本公积15100000
贷：长期借款一一本金15285000
贷：其他收益一一债务重组收益6615000
本例中，即使没有“A公司未能履行（1)(2）所述偿债义务，B银行有权终止债务重纽协议，尚未履行的债权调整承诺随之失效”的条款，债务人仍然应当谨慎处理，考虑在债务的现时义务解除时终止确认原债务。
本准则规定，债务重组中涉及的债权、重组债权、债务、重组债务和其他金融工具的披露应当按照《企业会计准则第37号一一金融工具列报》的规定处理。此外，债权人和债务人还应当在附注中披露与债务重组有关的额外信息。
（2）债务重组导致的股本等所有者权益的增加额。
九、关于新旧准则的衔接规定
企业对施行日及之后发生的债务重组采用未来适用法处理。对于2019年1月1日至本准则施行日之间发生的债务重组，企业应当根据本准则进行调整。对于2019年1月1日前发生的债务重组，企业无须进行调整。
附录二《企业会计准则第12号--债务重组》修订说明
一、本准则的修订背景
2006年，我部发布了《企业会计准则第12号一一债务重组》（财会〔2006〕3号，以下简称原准则）及其应用指南，原准则对于规范实务中的债务重组交易起到很好的指导作用。随着经济业务日益复杂，原准则及其应用指南在实施中存在的问题逐渐显现，有必要对原准则进行相应修订。修订原准则的主要原因包括：
三是避免对多项准则反复修订。原准则中包括了多项现有其他准则中未予规范的会计处理原则，具体包括如何确定通过债务重组取得的存货、长期股权投资、固定资产、无形资产、投资性房地产、生物资产等资产的初始确认金额，如何确定债务转为权益工具情况下权益工具的初始确认金额，如何进行与债务重组有关的披露等。如果废止原准则，需要逐一修订存货、长期股权投资、投资性房地产、固定资产、生物资产、无形资产、金融工具等多项准则。为保持准则体系的稳定性，避免反复修订其他准则，有必要修订而不宜废止原准则。
二、本准则的修订过程
本准则于2019年5月16日正式发布，自2019年6月17日起在所有执行企业会计准则的企业范围内执行。下一步，我们还将做好准则的解释、宣传和培训工作。
三、关于本准则的主要变化
一是修改债务重组的定义，债务重组中涉及的债权和债务与其他金融工具不作区别对待。
二是将重组债权和债务的会计处理规定索引至新金融工具准则，从而与新金融工具准则协调一致，同时删除关于或有应收、应付金额遵循或有事项准则的规定。三是对于债务重组采用债务人以资产清偿债务方式的，债权人初始确认受让的金融资产以外的资产时以成本计量。
四、关于本准则的适用范围
由于《企业会计准则第20号一一企业合并》对确定企业合并成本等问题作出了详尽规范，因此对于通过债务重组形成企业合并的交易，应当适用《企业会计准则第20号一企业合并》。对于属于权益性交易的债务重组，也不在本准则规范范围内，而应当适用权益性交易的有关会计处理规定。
五、关于债务重组的定义
六、关于债权人受让资产的初始计量
按照原准则，债权人受让资产应当以公允价值计量，但实务界普遍反映，受让资产的公允价值很难取得且存在较大操作空间。该规定与现行一些其他监管规定也存在矛盾。现行准则体系中，以其他方式取得的存货、长期股权投资、投资性房地产、固定资产、生物资产、无形资产等金融资产以外的资产一般以成本计量。为与其他准则的原则保持一致，且避免实务中操纵利润的行为，本准则规定债权人受让金融资产以外的资产应当以成本计量。