为建设资源节约型和环境友好型社会，征收环境税已成为我国环境法学领域研究的热点课题。而环境税除应包括独立型环境税税种外，还应包括其他税收制度中的环境保护政策。增值税在我国税制结构中占有举足轻重的地位，据统计，2006年，我国税收收入总额达37636万亿元，其中国内增值税收入加进口环节增值税收入，已占一半左右[1]。因此，我国现行税制的绿色化，首先就是我国增值税制度的绿色化。
一、我国现行增值税中的环境税收政策体现
增值税是以商品生产流通的各个环节或提供劳务的增值额为计税依据而征收的一种税。增值税类型根据对纳税人所购人的固定资产的支出是否扣除以及如何扣除的不同，可分为生产型、收入型、消费型三种类型。消费型增值税是指在征收增值税时，允许将纳税期内当期购进的固定资产价值从当期的销售额中一次性全部扣除。这样纳税人用于生产的全部外购生产资料不在课税的范围之列。就整个社会而言，课税对象实际上只限于消费资料，因而称为消费型增值税。收入型增值税是指在征收增值税时，只允许在纳税期内扣除固定资产当期的折旧部分。就整个社会而言，课税对象实际上相当于国民收入，故称为收入型消费税。生产型增值税是指在征收增值税时，对于外购的固定资产不允许作任何扣除。就整个社会而言，课税对象既包括了消费资料，也包括了生产资料，相当于国民生产总值，故称其为生产型消费税[2]。
（一）现行增值税的征收模式
从总体上看，我国目前普遍采用的增值税征收模式—生产型增值税无法体现资源节约和环境保护的政策导向，但在东北三省和中南六省的增值税改革的试点在一定程度上起到了促进资源节约与保护环境的作用。然而，这并非实质意义上的消费型增值税，而是在一定地区的特定行业实行的税收优惠政策。
2004年9月20日，财政部、国家税务总局印发《2004年东北地区扩大增值税抵扣范围暂行办法》的通知，即在东北地区三省一市的八大行业率先进行了增值税转型改革的试点，也就是扩大增值税抵扣的范围，允许企业从当年7月1日以后购入机器设备投资中所含的增值税款，在缴纳增值税的时候予以扣除。这个试点，对于促进企业技术改造、调整产业结构和产品结构，进一步增强企业的竞争能力，发挥了重要作用。2007年5月11日，财政部、国家税务总局联合印发了《中部地区扩大增值税抵扣范围暂行办法》。办法规定：自2007年7月1日起，在中部地区六省26个老工业基地城市的八大行业实行扩大增值税抵扣范围试点改革。这是继2004年东北地区老工业基地实行扩大增值税抵扣范围试点改革之后，第一批实行该项试点改革的地区。扩大增值税抵扣范围，减轻了企业的税收负担；可以鼓励企业扩大投资，有利于企业固定资产的升级换代，提高企业的生产效率，增强企业的综合发展实力；可以有效促进企业加大技术改造的投人，推动产品更新换代，提升企业自主创新能力，增强企业竞争力；能够促进老工业企业加快节能降耗，淘汰落后产能，大力降低污染、实施环保节能[3]。
（二）现行增值税的税收激励与限制措施
第一，对于资源的循环利用，采取免征增值税措施。免征增值税的情形有：（1）符合国家规定的利用废渣生产的建材产品。即企业生产原料中掺有不少于30%的煤研石、石煤、粉煤灰、烧煤锅炉的炉底渣（不包括高炉水渣）的建材产品，包括以其他废渣为原料生产的建材产品。（2）企业利用废液（渣）生产的黄金、白银。（3）废旧物资回收经营单位销售其收购的废旧物资免征增值税。生产企业增值税的一般纳税人购入废旧物资回收经营单位销售的废旧物资，可按10%计算抵扣进项税额[4]。
第二，对特定情形实行增值税即征即退。对符合下列情形的实行增值税即征即退：（1）对以三剩物和次小薪材为原料生产加工的综合利用产品。2006年，经国务院批准，财政部和国家税务总局联合发出通知：自2006年1月1日起至2008年12月31日止，对纳税人以三剩物和次小薪材为原料生产加工的木（竹）纤维板、木（竹）刨花板、细木工板、活性炭、栲胶、水解酒精、炭棒综合利用产品，在2001年的基础上继续实行增值税即征即退的优惠政策。（2）在生产原料中掺有不少于30%的废旧沥青混凝土生产的再生沥青混凝土。（3）利用煤炭开采过程中伴生的舍弃物油母页岩生产加工的页岩油及其他制品。（4）利用城市垃圾生产的电力。（5）利用生产原料中掺有不少于30%的煤矸石、石煤、粉煤灰、烧煤锅炉的炉底渣（不包括高炉水渣）及其他废渣生产的水泥。
2004年1月29日由财政部、国家税务总局发布的《关于部分资源综合利用产品增值税政策的补充通知》规定，对燃煤电厂烟气脱硫副产品实行增值税即征即退的政策，享受政策的具体产品包括：二水硫酸钙含量不低于85%的石膏；浓度不低于15%的硫酸；总氮含量不低于18%的硫酸铵。
第三，实行增值税减半征收。对综合利用石煤、煤研石、煤泥、煤系伴生油母页岩等发电、风力发电、部分新型墙体材料产品实行增值税减半征收政策。按规定，利用煤矸石、煤泥、石煤、油母页岩生产电力，煤矸石、煤泥、石煤、油母页岩用量（重量）占发电燃料的比重必须达到60%以上（含60%）；利用城市生活垃圾生产电力，城市生活垃圾用量（重量）占发电燃料的比重必须达到80%以上（含80%），才能享受财税[2001]198号文件和该通知第一条规定的增值税政策。
第四，取消出口退税或降低退税率。我国的出口退税政策至少承担了以下四个不同的政策目标：一是促进出口贸易的发展，即贸易目标。二是平衡财政收支，即财政目标。三是影响汇率，即汇率目标；四是优化产业结构，即产业结构目标。
为了严格控制“高耗能、高污染和资源性产品”的出口，保持国民经济的可持续发展，自2004年12月底开始，在2004年初增值税出口退税机制改革的基础上，出台一系列政策，陆续取消了电解铝、铁合金、磷、碳化钙、未锻轧镍、尿素、磷酸二铵、钢坯等铁初级产品的出口退税。将钢材出口退税率由13%降到11%；将实行出口配额管理的动力煤的出口退税率由11%降到8%，钨、锡、锌、锑及其制品的出口退税率由13%降到8%；取消稀土金属、稀土氧化物、稀土盐类、金属硅、钼矿砂及其精矿、轻重烧镁、氟石、滑石、碳化硅、木粒、木粉、木片、未锻轧锰、锰废碎料和粉末的出口退税政策；暂停车用汽油、航空汽油和石脑油的出口退税（含增值税和消费税）政策。同时，自7月1日起取消加工出口专用钢材增值税退税政策。上述出口退税政策的调整，有效地调整了商品出口结构，促进了加工贸易的转型升级，对于控制和减少环境污染、保护和合理利用资源、缓解煤电油运紧张的矛盾、转变经济增长方式、实现经济的可持续发展均发挥了重要的作用[5]。
2006年，财政部、国家发展改革委员会、商务部、海关总署、国家税务总局5部委联合发出通知，再次调整部分出口商品的出口退税率，同时增补加工贸易禁止类商品目录。《通知》包括：一是对下列项目取消出口退税政策：进出口税则第25章除盐、水泥以外的所有非金属类矿产品，煤炭，天然气，石蜡，沥青，硅，砷，石料材，有色金属及废料等金属陶瓷；25种农药及中间体，部分成品革，铅酸蓄电池，氧化汞电池等；细山羊毛、木炭、枕木、软木制品、部分木材初级制品等。二是降低一些产品的出口退税率，其中包括个别木材制品的出口退税率由13%降至11%。该《通知》中新的政策自2006年9月15日起执行。显然，这次出口退税率调整的原因，是考虑到在生产过程中高耗能、高污染、耗土地、耗资源的产品，国家不鼓励出口；另一方面，目前国内的环境压力、能源和自然资源短缺的矛盾越来越突出。因此，为了节约能源、资源，保护环境，我国对部分产品实行取消出口退税或降低退税率政策。我国出口退税政策的变动体现了国家的政策导向。
此外，对减少污染物排放和鼓励清洁生产实行税收优惠。如：财政部、国家税务总局于2001年6月19日发出《关于污水处理费有关增值税政策的通知》（财税[2001]97号）规定：对各级政府及主管部门委托自来水厂（公司）随水费收取的污水处理费，免征增值税。同时，对列入《当前国家重点鼓励发展的产业、产品和技术目录》、对环境保护和资源综合利用具有重要意义的产业、产品，如安全、高效的农药原药新品种、废气、废液、废渣综合利用、环保检测仪器新技术设备制造、环境污染治理工程及检测和治理技术、防护林工程、荒漠化防治等，在规定范围内免征进口设备的关税和进口环节增值税[6]。
总体上说，我国现行增值税中的税收政策，既发挥了筹集财政收入的基础性作用，又对促进能源、资源节约和环境保护在一定程度上起到了积极的推动作用。
二、我国现行增值税制度存在的缺陷
近年来，我国的增值税在不断完善，增加了许多支持能源、资源节约和环境保护的环境税收制度的内容，可以说，我国的增值税税收法律及政策在一步一步地走向绿色化。但因为对我国税收的绿色化缺乏整体把握，一些政策没有及时进行调整，一些新的政策尚未实施，税收支持节约能源资源和环境保护的作用还有待进一步加强：
（一）征收方式不科学
正如上文所说，我国目前普遍推行的是生产型增值税，即使在我国东北地区和中南六省所采取的增值税改革的试点，从严格意义上说，也并非真正意义上的“转型”，而是一种在一定地区、一定行业实行的税收优惠政策。因此，现行的增值税的征收方式并未能解决重复征税、税负不公等问题，也未能充分起到鼓励资源节约和环境保护之作用。
首先，我国现行增值税是按照产品的法定增值部分缴纳税款，循环利用资源的企业原材料成本低，增值部分所占比重大，因此，循环利用资源反而会缴纳较高的增值税。这不利于环保产业的发展。
上述规定表明：在再生资源利用环节，增值税没有形成合理的税负差。例如，对从正规废旧物资回收公司购入废旧物资按发票金额的10%税率计算进项税额，对从小规模纳税人处购入的废旧物资不予计算进项税额；而以废旧物资为主要原料生产的最终产品与以原生资源生产的产品适用同一税率计算进项税额，就税负而言，前者大于后者[7]。这实质上造成了税负的不公平。
再次，节约、循环利用资源主要靠技术进步，而生产型增值税由于对企业购进的固定资产实行不抵扣制度。这种模式不利于企业投资、更新设备，当然更不用说使用清洁能源、环保设备了。这就拟制了企业进行技术改造和设备更新的积极性。
（二）环境税收激励措施不全面或力度太小
从我国现行的增值税税收优惠措施来看，对于投资于环保、节能设施的，没有规定相应的免税政策。同时，增值税即征即退、减半征收的优惠措施只适用于很少的产品，还有许多其他的循环链以及相应的原料及产品未被纳入。
我国对综合利用煤矸石、煤泥、煤系伴生油母页岩等发电、风力发电、部分新型墙体材料产品实行增值税减半征收政策。减半征收，扶持的力度太小，未能充分鼓励能源的综合利用和可再生能源的利用。此外，对于利用朝汐能、地热能、生物质能发电及从事这些方面的开发利用也未设置相应的减免税规定，这不利于鼓励可再生能源的利用。
（三）一些税收减免规定在一定程度上鼓励污染产品的使用
根据《增值税暂行条例》的第2条规定，对农膜、化肥、农药实行13%的一档低税率。2001年，财政部、国家税务总局又发出《关于若干农业生产资料征免增殖税政策的通知》（财税[2001]113号）。通知规定：自2001年8月1日起，对农膜、化肥、农药免征增值税。这一政策措施的必然结果是：使农膜大面积使用，导致农田“白色污染”；使化肥、农药普遍使用，导致土壤污染和农产品被污染。最终的必然结果是：农田生态平衡失调。我国对农膜、农药、化肥实行税收优惠政策，这实际上是一种补贴，但这种补贴鼓励了对化肥、农药、农膜的使用，而化肥、农药、农膜等，显然属于非环保产品。这一规定不利于环境保护。有资料表明：我国的化肥使用量占世界首位，平均每亩化肥施用量为13.9千克。已高出世界平均水平一倍多。农药每亩用量高达1千克[8]。
此外，财政部、国家税务总局《关于黄金税收政策问题的通知》（财税[2002]142号）规定：黄金生产和经营单位销售黄金（不包括标准黄金）和黄金矿砂（含伴生金）免征增值税；进口黄金（含标准黄金）和黄金矿砂免征进口环节增值税。这一免征增值税的规定，在一定程度上支持了对黄金矿源的无度开采，加剧了资源的破坏与环境污染。
三、增值税税收制度的绿色化
（一）改生产型增值税为消费型增值税
生产型增值税不仅存在外购部分增值税未被扣除而导致重复课税、随着流转环节的增加而造成税负的不公平、出口产品以含税价格出口而削弱产品在国际市场竞争力等缺陷外，还在很大程度上不利于资源的节约与环境保护。由于生产型增值税对企业购进的固定资产实行不抵扣制度，这就在很大程度上拟制了企业进行技术改造和设备更新的积极性。因为节约、循环利用资源主要靠技术进步，主要靠先进的、少污染甚至无污染的技术设备。而恰恰相反，消费型增值税是指在征收增值税时，允许将纳税期内当期购进的固定资产价值从当期的销售额中一次性全部扣除。这样纳税人用于生产的全部外购生产资料不在课税的范围之列。这就在一定程度上鼓励、刺激生产者在购买固定资产时购买先进的技术设备，这有利于环境保护政策的执行。
而且，从全球范围来看，消费型增值税的征收模式已经走向趋同化。中央财经大学税务学院经济学博士郑榕在提及世界税制改革的三个特点时说：从增值税的类型上看，几乎都是实行消费型增值税[9]。据统计，目前世界上有130多个国家实行增值税，其中绝大多数国家采用消费型增值税，只有中国、巴基斯坦、多米尼加和海地等少数几个国家采用生产型增值税[10]。
当然，增值税转型不能一蹴而就，而应当分步进行。第一步在一些地方、一些行业进行试点，这一步我们正在进行，且在东北的试点取得了良好的效果。第二步，我们应扩大其试点的地域范围和行业范围。第三步应在及年内在全国范围普遍推行消费型增值税。
（二）扩大税收激励措施适用范围，并加大其力度
首先，我们应加大增值税中环境税收优惠的适用范围。从我国现行的增值税税收优惠措施来看，对于投资于环保、节能设施的，没有规定相应的免税政策。如对城市废物贮存设施、危险废物处理设施、市政污水处理厂等尚无免征增值税的规定。为鼓励环保产业，我们应增加这些税收优惠的规定[11]。
《节约能源法》第62条和63条规定：国家实行有利于节约能源资源的税收政策，健全能源矿产资源有偿使用制度，促进能源资源的节约及其开采利用水平的提高。国家运用税收等政策，鼓励先进节能技术、设备的进口，控制在生产过程中耗能高、污染重的产品的出口。
2006年1月1日实施的《可再生能源法》第26条规定：国家对列入可再生能源产业发展指导目录的项目给予税收优惠。具体办法由国务院规定。《能源法（征求意见稿）》第96条规定：国家运用税收政策鼓励新能源和可再生能源的开发利用，支持能源清洁利用和发展替代能源，支持节能产品和节能设备的生产应用和技术推广，鼓励进口优质能源产品和能源开发利用必需的先进设备和技术。
其次，应加大增值税中环境税收激励措施的力度。我国现在对综合利用煤研石、煤泥、煤系伴生油母页岩等发电、风力发电、部分新型墙体材料产品实行增值税减半征收政策。这种减半征收，扶持的力度太小，未能充分鼓励能源的综合利用和可再生能源的利用。为鼓励可再生能源的适用，可适当加大减免比例。
此外，应提高废旧物质综合利用企业的进项税额抵扣比例，促进废物回收和再利用[12]。
也有学者认为我国现行的矿业企业的增值税税率太高，因而主张降低矿业企业增值税税率。应该按矿业的自身性质，借鉴国际惯例，把矿业确定为一个独立的基础产业，划归为第一产业，和农业一样免交增值税或少交增值税。建议将矿业企业增值税税率由13%调整到8%，在矿山企业勘探阶段最初3年内免收增值税，对矿山企业进口的自用设备、器材、备件、配件，免征关税和进口环节增值[13]。的确，我国目前增值税的税率大大高于世界上许多国家，但从世界各国税制改革的趋势看，也在提高增值税税率，同时，从鼓励资源节约的角度看，不宜将矿业企业的增值税税率调低。
（三）取消不利于环境保护的税收优惠和补贴措施
首先，我们应取消2001年财政部、国家税务总局发出的《关于若干农业生产资料征免增殖税政策的通知》中对化肥、农药、农膜实行免征增值税的规定，同时取消《增值税暂行条例》中对化肥、农药、农膜实行低税率的规定。使化肥、农药、农膜按照基本税率—17%的比例征税。
其次，应取消财政部、国家税务总局《关于黄金税收政策问题的通知》中规定的对生产金矿产品收人免征增值税的规定，而代之以按基本税率征税。
再次，应充分运用能源、资源税收限制政策。《能源法（征求意见稿）》第97条规定：国家对限制出口和生产的能源产品、高耗能产品和能源技术，依法实行有关税收限制政策。因此，我国应进一步按照国务院关于限制“两高一资”产品出口的原则，研究取消或降低这类产品的出口退税率[14]。
有人主张：“我国目前的出口退税政策承受了太多其无法承受的功能，影响了基本功能的发挥。因此，必须尽快实现出口退税政策目标的归位，取消出口退税政策对财政政策、汇率政策和产业政策的替代，使其回归到稳定的、单一的促进出口的政策[15]。但笔者认为：出口退税政策作为一项重要的宏观调控政策，在不同的时期，其政策目标应该是不同的。在最早实行出口退税政策的上个世纪，实施这项政策的背景是：国家外汇储备紧张，同时国内需求难以启动，需要增加企业产品的对外出口来拉动经济增长。而今，在国家外汇储备充足的情况下，在建设资源节约型和环境友好型社会的今天，我国的出口退税政策也应担当起鼓励资源节约与环境保护的重任。因此，我们应继续逐步取消或降低”两高一资“产品的出口退税率。
四、结语
建设资源节约型和环境友好型社会，离不开我国现行增值税制的绿色化。我国必须重视增值税在建设”两型“社会中的作用，改现有的生产型增值税为消费型增值税，扩大增值税中税收激励措施的适用范围，并加大其激励力度，取消现行税制中的不利于资源节约与环境保护的规定，使我国的增值税制真正成为绿色税制的一部分。