《农民专业合作社会计制度》（以下简称新制度）是财政部在现行《农民专业合作社财务会计制度（试行）》（以下简称旧制度）基础上修订而成，于2021年12月30日印发，2023年1月1日起施行。本文主要对新制度新增或调整项目较多的资产类、负债类和损益类项目会计核算要点以及新旧制度衔接问题进行分析研究。
旧制度对合作社资产的分类没有统一的划分依据和口径，不便于财务分析和管理决策，而新制度以流动性为分类依据，将合作社的资产分为流动资产和非流动资产，在会计科目设置上也更能够体现资产的属性。新制度的会计科目设置变化主要为生物资产部分，去除了旧制度中的“牲畜（禽）资产”和“林木资产”科目，增加了“消耗性生物资产”“生产性生物资产”“生产性生物资产累计折旧”和“公益性生物资产”科目。另外新制度增设了“无形资产”的备抵调整科目“累计摊销”、基于权责发生制的“长期待摊费用”科目和财产清查过程使用的“待处理财产损溢”科目。新制度对资产的分类口径一致，分类依据更清晰，具体组成项目更符合资产的形态、价值以及经济利益产生的方式等，科目设置也体现了权责发生制和谨慎性原则的要求。
（一）资产会计核算要点
消耗性生物资产取得后的后续支出、收获、处置等会计处理原理也与CAS5相似，但在会计科目使用上有所区别。具体而言，合作社的林木类消耗性生物资产达到郁闭后（包括水平郁闭和垂直郁闭两种情况）发生的管护费用等后续支出，记入“其他支出”科目；消耗性生物资产收获为农产品时，按其账面价值转入“产品物资”科目；销售时，将实现的收入记入“经营收入”的同时，应将其账面价值转入“经营支出”科目。
在财产清查环节，与旧制度不同的是，新制度增加了“待处理财产损溢”科目用于核算该环节中盘盈、盘亏或毁损的财产价值。在库存现金和存货清查中，若发现盘盈，应按照盘盈库存现金的金额、同类或类似存货的市场价值或评估价值（即存货的重置成本），作以下会计处理：
按规定程序转销时，应将盘盈实现的收益记入“其他收入”。会计分录为：
若发现盘亏，应按照盘亏库存现金的金额或盘亏、毁损、报废存货的实际成本作以下会计处理：
按规定程序转销时，应将盘亏发生的损失扣除应收责任人赔偿、应收保险公司赔偿、回收的残料价值等可以弥补的部分后的金额，记入“其他支出”科目。会计分录为：
2.非流动资产。根据新制度增加或调整的非流动资产会计科目，由于“长期待摊费用”核算内容与会计处理原理与《企业会计准则》（以下简称CAS）一致，因此新制度中合作社非流动资产会计核算要点为生产性生物资产、公益性生物资产、无形资产、非流动资产清查等几个方面的会计处理。
生产性生物资产对外投资时，应按评估价值或合同、协议约定的价值与其账面价值的差额，记入“资本公积”科目。会计分录为：
按照规定程序批准后，应将盘盈金额转入“其他收入”。会计分录为：
按照规定程序批准后，应将盘亏金额扣除应收责任人赔偿、应收保险公司赔偿、回收的残料价值等可以弥补的部分后的金额，转入“其他支出”。会计分录与前述存货盘亏处理原理一致。
（二）资产核算新旧制度衔接
旧制度对合作社负债的分类也没有统一的划分依据和口径，而新制度明确以流动性为分类依据，将合作社的负债分为流动负债和非流动负债，在具体项目划分上也更能体现负债的特征。从负债类和损益类会计科目设置来看：负债类科目中，新制度以“应付款”“应付劳务费”“应交税费”和“应付利息”科目替换了旧制度中的“应付款”科目；损益类科目中，新制度以增加了“税金及附加”“财务费用”和“所得税费用”科目，以“财务费用”和“其他支出”替换了旧制度中的“其他支出”科目。新制度对负债和损益的分类更具体，更能准确反映应付款项的性质和付款对象，同时也考虑了合作社涉税业务日益增多的现状。
（一）负债和损益会计核算要点
根据上述新制度增加和调整的会计科目可以看出，新制度中合作社负债和损益会计核算要点为应付款项、税金及附加、财务费用、其他支出和所得税费用的会计处理。合作社的负债按实际发生额计价，“应付劳务费”的会计核算与“应付工资”类似，“应交税费”“应付利息”的会计核算原理与CAS对应科目一致，新制度中“应付款”与旧制度中“应付款”除核算内容有变化外，其他会计核算原理一致。合作社的损益类新增科目“税金及附加”“财务费用”“所得税费用”的核算内容及会计处理原理也与CAS对应科目基本一致。“其他收入”和“其他支出”的会计核算除上述已提及的资产入账、非流动资产出售、折旧计提、财产清查等情况外，还包括无法支付的应付款项等经营活动外收支对应的交易或事项。若合作社存在无法支付或债权人豁免的应付款项，或存在无法收回的应收款项，应将其终止确认并记入“其他收入”或“其他支出”科目。会计分录为：
若合作社发生捐赠支出、环境保护支出、防灾抢险支出等，应确认为其他支出。会计分录为：
（二）负债和损益核算新旧制度衔接
对于负债类科目，在衔接过程应按以下步骤进行。第一步，根据旧账中合作社各负债类科目余额，编制2022年12月31日的负债类科目余额表。第二步，按照新制度设立2023年1月1日的负债新账。对新旧制度中一致的负债科目，将旧账中科目余额转入新账的相应科目，并在新账中设置“应付款”“应付劳务费”“应交税费”和“应付利息”等新制度新增的负债类会计科目，同时编制转账工作底稿，将科目调整、余额变化的依据作为原始凭证。第三步，分析旧账中的“应付款”科目，按照新制度的有关规定，根据交易或事项的经济实质，将旧账中合作社应支付给季节性用工等临时工作人员的劳务费转入新账中的“应付劳务费”科目；合作社按照税法等规定应缴纳的各项税费转入新账中的“应交税费”科目；合作社按照合同约定应支付的利息费用转入新账中的“应付利息”科目；剩余金额转入新账中的“应付款”科目。除“应交税费”按应缴纳的税费项目进行明细核算外，其他应付款项科目应按照付款对象（个人或单位）设置明细账。第四步，根据调整后的各负债类科目余额，编制2023年1月1日的负债类科目余额表，作为新账中各负债类会计科目的期初余额和2023年1月1日资产负债表的编制依据。
对于损益类科目，由于在年末结转后无余额，因此无需对旧账中的损益类科目进行转账处理，只需按新制度要求设置损益类科目，自2023年1月1日起按照新制度进行账务处理即可。
（一）财务报表格式及项目的变化
新制度中盈余及盈余分配表同样为多步式计算盈余的方法，但旧制度下该报表为左边“本年盈余”、右边“盈余分配”的结构，而新制度为上下结构，且新制度在本年金额的基础上增加了“上年金额”列，便于数据比较。新制度盈余及盈余分配表增加了“税金及附加”“财务费用”“盈余总额”“所得税费用”“转为成员出资”等项目，调整了“提取盈余公积”的位置（由“可分配盈余”之后提至“可分配盈余”之前），更符合可分配盈余的实质。
（二）财务报表编制新旧衔接
新制度规定，合作社应自2023年1月1日起严格按照新制度编制财务报表。在合作社财务报表新旧衔接过程中应注意以下事项：在编制财务报表之前，除编制上述资产、负债2022年12月31日科目余额表外，还应编制所有者权益项目2022年12月31日科目余额表，再设置资产、负债、所有者权益、成本、损益科目2023年1月1日的新账。在新账中登记各类科目的余额，编制2023年1月1日的资产、负债、所有者权益科目余额表。在财务报表具体编制过程中：首先应根据2023年1月1日新账的资产、负债、所有者权益类会计科目余额，按照新制度编制2023年1月1日资产负债表（只需填列各项目“年初余额”）；其次根据2022年12月31日成员账户的年末余额或总额，按照新制度填报2023年1月1日成员账户（仅填列各项目“年初余额”即可）；最后按照新制度编制2023年财务报表。此外，应考虑新旧制度损益类科目的差异可能引起合作社2022年度和2023年度盈余及盈余分配数据不可比问题，在编制2023年度盈余及盈余分配表时只需填列“本年金额”，不需填列“上年金额”，自2024年起再填列上年比较数。