一、案例引入：带头、蹄、尾的猪白条不属于“白条猪”
我国在农业领域实行了一系列的税收优惠和扶持政策，通过税收调控的手段鼓励农业的发展。根据税法规定，收购农产品，凭农产品收购发票或销售发票做进项抵扣。因农户通常不开具农产品销售发票，而农产品收购发票由企业自行填开，难以查验真实性。农产品进项税额允许核定扣除，指的是纳税人对于购进的作为原料的农产品，不再凭扣税凭证直接抵扣增值税进项税额，而是根据其以农产品为原料、生产销售的商品，按照一定扣除标准核定出当期农产品可抵扣的进项税额。这一政策缓解了农产品购入时开具农产品收购发票存在的合规风险，提高了农产品收购的效率，有利于遏制农产品扣税凭证虚开的现象。
（一）案情简介
某省某市一家猪肉屠宰加工企业近日接收到当地税务机关的《税务事项通知书》。税务机关认为该屠宰加工企业作为农产品进项税额核定扣除的试点企业，在执行核定扣除办法计算允许抵扣的增值税进项税额时，将猪的头、蹄、尾作为允许抵扣农产品增值税进项税额，属于超出了某省规定的试点范围，要求其补缴已经扣除税款并缴纳滞纳金。
税务机关的理由是，按照某省出台的《关于进一步扩大农产品增值税进项税额核定扣除试点有关问题的通知》（x财税〔2017〕33号），以生猪为原料生产白条猪属于扣除范围。由于x财税〔2017〕33号文并未解释“白条猪”的具体涵义，其依据gb/t9959.1-2019号国家标准对“片猪肉，猪白条”的解释，认为猪白条必须去头、蹄、尾。纳税人将猪的头、蹄、尾纳入扣除范围予以核定扣除，违反了某省的地方政府规章，应当对其税款进行追缴。
（二）争议焦点：头、蹄、尾并非单独销售
由于纳税人并未单独出售过猪的头、蹄、尾产品，就使得纳税人无法准确单独计算头、蹄、尾的进项税并补缴。如果将带猪蹄白条、带猪蹄后腿、带猪蹄前腿等产品扣除的进项税额全部补缴，不但税额巨大且显著不公平。
对于以生猪为原料生产白条猪的规定，见于《关于进一步扩大农产品增值税进项税额核定扣除试点有关问题的通知》（x财税〔2017〕33号），其中规定：
“一、我省采用投入产出法，对从事下列农产品收购加工的增值税一般纳税人（以下简称试点纳税人），按全省统一的核定扣除标准（详见附件），实行农产品增值税进项税额核定扣除。
“……
“（三）以购进生猪为原料生产分割猪肉；
“（四）以购进生猪为原料生产白条猪；
“……”
但该文件并未对上述分割猪肉、白条猪的具体内涵做出解释。税务机关在出具《税务事项通知书》时，依据的国家标准是《鲜、冻猪肉及猪副产品第1部分：片猪肉》（gb/t9959.1-2019），其中规定：
“3.1片猪肉猪白条
“将猪胴体沿脊椎中线，纵向锯(劈)成两分体的猪肉，包括带皮片猪肉、去皮片猪肉。
“3.2带皮片猪肉带皮白条
“猪屠宰放血后，经烫毛、脱毛、去头蹄尾、内脏等工艺流程加工后的片猪肉。
“3.3去皮片猪肉去皮白条
“猪屠宰放血后，经去头蹄尾、剥皮、去内脏等工艺流程加工后的片猪肉。”
据此，税务机关认定头蹄尾产品不属于猪白条的部分，不能适用进项税额的核定扣除。
二、税法规定模糊、与其他法规冲突，应当采用有利于纳税人的解释
（一）地方规定模糊不清引发涉税争议
屠宰加工行业与普通的加工制造行业在生产模式上存在较大的不同。一般而言，加工制造业是采购多种原料，加工成一种或少数几种产品进行销售。但屠宰加工行业是购进一种原材料，比如活鸡、鸭、生猪等，通过加工分割成多种产品。
比如以生猪为原料，可以生产二十几种片猪肉、几十种分割猪肉，此外还有猪头、猪耳、猪舌、内脏等产品，且就常见的市场交易而言，带蹄的猪白条和分割猪肉是常见的产品形态，但其能否纳入x财税〔2017〕33号文的规定不得而知。此外，以肉鸭屠宰加工为例，在市场上，一般的肉鸭分割约有60~100种不同品类规格的产品。但是，在某省规定的产品范围中列明的仅有一项“分割鸭肉”，这就会产生纳税人与税务机关之间对农产品界定的争议，例如：分割鸭的骨头、鸭血、鸭毛、内脏器官等是否属于分割鸭肉？未去除毛、骨头、内脏的鸭肉是否属于分割鸭肉？
地方政府规范性文件的规定不清楚，首先应当将目光放在地方政府据以做出规定的上位法依据。按照《财政部国家税务总局关于在部分行业试行农产品增值税进项税额核定扣除办法的通知》（财税〔2012〕38号）附件的规定，农产品指的是列入《农业产品征税范围注释》（财税字[1995]52号）的初级农业产品。《农业产品征税范围注释》（财税字[1995]52号）中规定了“兽类、禽类和爬行类动物的肉产品，包括整块或者分割的鲜肉、冷藏或者冷冻肉、盐渍肉，兽类、禽类和爬行类动物的内脏、头、尾、蹄等组织。”，虽然规定了头、尾、蹄产品，并未规定白条猪等概念，依然存在模糊之处。
（二）国家标准的解释：本身存在冲突
国家标准本身并不属于法律法规，仅有行政方面的管理职能，但《中华人民共和国标准化法》赋予了其一定的法律效力，尤其是强制性国家标准。因此，国家标准可以用以对法律概念予以细化和解释。但其中依然不乏疑问：
其次，标准之间存在冲突。本文经过初步检索，发现在另一份国家标准《猪肉及猪副产品流通分类与代码》（sb/t10794-2012）中，明确列出了“带皮带蹄片猪肉”，其编码为“211130130003”。根据《鲜、冻猪肉及猪副产品第1部分：片猪肉》（gb/t9959.1-2019）的术语界定，“3.1片猪肉猪白条将猪胴体沿脊椎中线，纵向锯(劈)成两分体的猪肉，包括带皮片猪肉、去皮片猪肉。”本文理解，片猪肉与猪白条属于同一概念，因此《猪肉及猪副产品流通分类与代码》（sb/t10794-2012）认可猪白条中存在带蹄的现象，而在《鲜、冻猪肉及猪副产品第1部分：片猪肉》文件中或许是基于食品安全检查的角度，并未对猪白条做全面的分类。
（三）税法解释应当存疑有利于纳税人
三、农产品进项税额核定扣除的涉税风险小结
（一）试点扣除范围的认识偏差引发偷税风险
由于核定扣除政策目前尚在试点之中，由各省分别在部分行业、部分产品种类之中选择进行核定扣除，余下的农产品生产销售依然按照旧有的抵扣办法进行抵扣。因此，在允许核定扣除与不允许核定扣除的农产品范围上，由于部分规定的过于宽泛和模糊，存在争议，易引发涉税争议，导致偷税的风险。
同时，现行的农产品进项税额核定扣除政策对纳税人会计核算提出了较高的要求，需要细化到购进农产品的用途、金额、用量等，其扣除办法也较为复杂。
（二）抵扣不实导致少缴税款引发涉税风险
（三）归集分配带来重复抵扣引发涉税风险
核定扣除办法规定，“对以单一农产品原料生产多种货物或者多种农产品原料生产多种货物的，在核算当期农产品耗用数量和平均购买单价时，应依据合理的方法归集和分配”，但对归集和分配未明确，稍有不慎容易产生重复计算抵扣。如以生产植物油为例，购进米糠进行生产加工，生产的产品不仅有米糠油，还有糠粕、脂肪酸、糠腊等产品，如果当期只销售了主产品米糠油，可按照米糠油扣除标准计算进项税额，但如果下期只销售了糠粕等副产品，那么又可以按照副产品的扣除标准计算进项税额，因此造成同一批原材料抵扣了两次。在实际生产经营中，这种情形比较普遍，极易产生重复抵扣。
（四）抬高买价带来虚增抵扣的偷税风险
农产品进口税额核定扣除，取消了“凭票定率扣除”的政策，本意是希望环节农产品领域虚开增值税发票的现象。改为“核定扣除”，按扣除率和当月销售数量计算可抵扣进项税额，这样就无需考虑购进时的发票问题。但“农产品平均购买单价”和“当期销售货物数量”是依然是计算进项税额的两个重要指标，这两个指标尤其是“平均购买单价”直接影响了进项税额。虽然取消了收购凭证抵扣功能但依然是财务核算的凭证，收购凭证仍然由企业自行填开，农产品收购的对象为个人，基本上是现金交易，税务机关缺乏有效监管手段，企业仍然可能抬高买价和数量，以达到虚增产量和销售数量或压低销售单价来抬高销售数量而虚抵进项税额目的。
（五）农产品进项税额核定扣除依然需要发票
试点纳税人购进农产品不再凭增值税扣税凭证抵扣增值税进项税额，但并不意味着纳税人购进农产品时无需开具相应的收购凭证。如果在购进农产品时如果不能按照《中华人民共和国发票管理办法》有关规定取得发票或开具农产品收购发票，会存在企业所得税扣除上的风险。
例如《国家税务总局广东省税务局广东省财政厅关于在酱油制造和豆豉制造行业试行农产品增值税进项税额核定扣除办法的公告》（国家税务总局广东省税务局广东省财政厅公告2020年第5号）第四条规定：“试点纳税人购进农产品不再凭增值税扣税凭证抵扣增值税进项税额。在购进农产品时仍应按照《中华人民共和国发票管理办法》有关规定取得发票或开具农产品收购发票，并按《实施办法》第六条规定计入成本。纳税人不按规定取得发票或开具农产品收购发票,导致会计核算不健全或者不能够提供准确税务资料的，经主管税务机关核实确认后，退出农产品核定扣除试点。”
“五、纳税人购进农产品全部取得增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书等增值税扣税凭证抵扣进项税额的，可选择是否纳入农产品核定扣除试点。”