未按权责发生制：政府补助递延收入的财税处理解析
彭怀文
《企业会计准则第16号——政府补助》（2017版，以下简称"会计准则"）第二条规定：政府补助，是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产。
因此，此处主要探讨政府补助征税的情况，对于满足不征税收入的暂不涉及。
会计准则第七条规定，政府补助为货币性资产的，应当按照收到或应收的金额计量。
政府补助为非货币性资产的，应当按照公允价值计量；公允价值不能可靠取得的，按照名义金额计量。
1.初始计量的会计处理
说明：此为2019年版政府补助准则变化最大的一处。2006年版的准则，没有区分，全部是计入营业外收支。
会计准则第十五条规定，已确认的政府补助需要退回的，应当在需要退回的当期分情况按照以下规定进行会计处理：
3.属于其他情况的，直接计入当期损益。
2.《企业所得税法实施条例》第二十二条规定，其他收入包括补贴收入等。第二十六条规定企业所得税法第七条第（一）项所称财政拨款，是指各级人民政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金，但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
3.《财政部国家税务总局关于财政性资金行政事业性收费政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2008]151号）第一条关于财政性资金规定：
（1）企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。
（2）对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。
（3）纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织按照核定的预算和经费报领关系收到的由财政部门或上级单位拨入的财政补助收入，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除，但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
4.《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》（国家税务总局公告2014年第29号）：企业接收政府划入资产的企业所得税处理按两种情况处理：（一）县级以上人民政府（包括政府有关部门,下同）将国有资产明确以股权投资方式投入企业，企业应作为国家资本金（包括资本公积）处理。该项资产如为非货币性资产，应按政府确定的接收价值确定计税基础。（二）县级以上人民政府将国有资产无偿划入企业，凡指定专门用途并按《财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税〔2011〕70号）规定进行管理的，企业可作为不征税收入进行企业所得税处理。其中，该项资产属于非货币性资产的，应按政府确定的接收价值计算不征税收入。县级以上人民政府将国有资产无偿划入企业，属于上述（一）、（二）项以外情形的，应按政府确定的接收价值计入当期收入总额计算缴纳企业所得税。政府没有确定接收价值的，按资产的公允价值计算确定应税收入。
《国家税务总局关于取消增值税扣税凭证认证确认期限等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第45号，以下简称45号公告）第七条规定：
纳税人取得的财政补贴收入，与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩的，应按规定计算缴纳增值税。纳税人取得的其他情形的财政补贴收入，不属于增值税应税收入，不征收增值税。
本公告实施前，纳税人取得的中央财政补贴继续按照《国家税务总局关于中央财政补贴增值税有关问题的公告》（2013年第3号）执行；已经申报缴纳增值税的，可以按现行红字发票管理规定，开具红字增值税发票将取得的中央财政补贴从销售额中扣减。
资料：甲公司2019年6月1日收到市政府通知，向企业提供一套环保专用设备，以鼓励企业继续做好环境保护工作。该设备公允价值90000元，甲公司为按照该设备共花费人工薪酬10000元。该设备预计使用5年（无残值，假定满足税法规定最低折旧年限），2019年6月30日按照完毕即投入使用。
问题：甲公司2019年政府提供环保专用设备的财税处理及税务风险管控
1.会计处理
（1）收到设备时
借：在建工程90000元
贷：递延收益90000元
（2）设备安装
借：在建工程10000元
贷：应付职工薪酬10000元
（3）设备安装完毕转固
借：固定资产100000元
贷：在建工程100000元
（4）设备投入使用2019年折旧
假定使用平均年限法折旧，2019年折旧额=（100000/5）/2=10000元
借：管理费用-折旧费10000元
贷：累计折旧10000元
同时，分配递延收益：2019年应分配=90000/5/2=9000元
借：递延收益9000元
贷：其他收益9000元
2.税会差异分析与纳税调整及填报
（1）税会差异分析与纳税调整
税务处理：当企业收到政府补助时，应计应税收入90000元。而会计处理在2019年只计入收入金额是9000元，应调整81000元。
（2）2019年度企业所得税申报表填报
第一步：填写《A101010一般企业收入明细表》，如表-1：
第二步：填写《A105020未按权责发生制确认收入纳税调整明细表》，如表-2：
第三步：填写《A105000纳税调整项目明细表》，如表-3：
3.税务风险说明及管控
资料：A公司2019年收到两笔政府补贴：8月15日收到一笔10万元，用于2019年度秋季在精准扶贫对贫困地区秋粮保护价收购的补贴；12月20日收到一笔15万元，用于2020年春季种苗优惠供应贫困户的补贴。
问题：A公司2019年政府补贴的会计处理及纳税调整与填报
（1）8月收到补贴款：
借：银行存款10万元
贷：其他收益10万元
（2）12月收到补贴款：
借：银行存款15万元
贷：递延收益15万元
税务处理：A公司2019年度收到的两笔政府补贴款，都应计入2019年度的应税收入。但是，会计上只是确认了一笔补贴收入，另外一笔没有计入的应进行纳税调整。
第一步：填写《A101010一般企业收入明细表》，如表-4：
第二步：填写《A105020未按权责发生制确认收入纳税调整明细表》，如表-5：