《关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》文件七大看点
一、保险企业手续费
这部分主要是接受了保险行业的意见，允许扣除退保收入后来计算佣金扣除，原来的规定过于麻烦，保险企业计算起来很麻烦，税务稽查也麻烦，基本上等于没法稽查（除非花很大力气），所以这次干脆改成简单的计算模式。另外就是不再区分代理费（给保险代理企业的）和佣金（给推销寿险的个人的），并且提高了扣除比例，由原来的代理费8%佣金5%改为财产保险企业为15%，人身保险企业10%，实际上人身保险企业是降低了比例。
二、一般企业的佣金
一般企业的佣金基本继承了过去的规定，按收入的5%计算扣除，只是新规定没强调扣除凭证要合法（不强调不等于没有），继续要求收取佣金的人必须是“具有合法经营资格中介服务机构或个人(不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等)”。
“具有合法经营资格”税法还没明确，保险企业好说，有保险经纪人资格证，一般企业比较麻烦，不知道是不是是指工商局发的“经纪人资格证”。
三、房地产企业的佣金
国税发[2009]31号文件规定：企业委托境外机构销售开发产品的,其支付境外机构的销售费用(含佣金或手续费)不超过委托销售收入10%的部分,准予据实扣除。
国税发[2009]31号文件和本文件规定有所区别，本文件是一个普遍规定，国税发[2009]31号文件则是针对一个特殊情况的特殊规定，两个文件都是有效的。
四、现金佣金
新文件的一个特点是要求杜绝现金佣金，“除委托个人代理外，企业以现金等非转账方式支付的手续费及佣金不得在税前扣除。”这个要求不算过分，现在个人已经可以开设个人支票帐户了，因此这个规定应该说很不错，从某种程度上防止了企业而已避税。
五、规范了佣金开支范围
新文件将回扣、业务提成、返利、进场费等明确排除在佣金范围之外。
六、佣金资本化
七、取消了暗佣？
新文件规定“企业支付的手续费及佣金不得直接冲减服务协议或合同金额，并如实入账。”，这对我国外销业务中存在的暗佣有冲击，因此惯例外销的暗佣都是“冲减服务协议或合同金额”的。真是如此嘛？实不尽然！
新文件中规定的很明确“与具有合法经营资格中介服务机构或个人”，新文件规范的是企业与中介机构的手续费和佣金，不是规范所有的手续费和佣金，例如企业委托商场代销并支付手续费，一般理解为商场不属于中介机构，因此可以不受这个规定限制。
目前我国法律除了对保险和证券中介机构进行了定义外，还没有统一的中介机构法律定义，但是国家计划委员会、国家经济贸易委员会、财政部、监察部、审计署联合下发的《关于印发《中介服务收费管理办法》的通知》（计价格[1999]2255号）中规定：“中介机构是指依法通过专业知识和技术服务，向委托人提供公证性、代理性、信息技术服务性等中介服务的机构。
(一)公证性中介机构具体指提供土地、房产、物品、无形资产等价格评估和企业资信评估服务，以及提供仲裁、检验、鉴定、认证、公证服务等机构。
(二)代理性中介机构具体指提供律师、会计、收养服务，以及提供专利、商标、企业注册、税务、报关、签证代理服务等机构；
从这个定义看，它只是把民事代理的企业作为中介机构了，并未包括商事代理。
因此委托商场代销，国际贸易中的商事代理的手续费佣金都不属于该文件的规定，不受比例扣除限制。
解读“财税〔2009〕29号文”：
一般企业手续费及佣金支出税前扣除政策
财政部、国家税务总局于2009年3月19日以“财税〔2009〕29号文”发布了《关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》（简称该通知），并规定从2008年1月1日开始执行。笔者根据该通知文件精神，结合财税工作实际，对一般企业（除保险企业以外，下同）如何理解该通知，作如下探讨。
（一）手续费及佣金的含义
1、“国税发〔2000〕84号文”对内资企业的规定
原“国税发〔2000〕84号文”对佣金的税前扣除作过规定，第五十三条是这样明确的：
纳税人发生的佣金符合下列条件的,可计入销售费用：
(1)有合法真实凭证；
(2)支付的对象必须是独立的有权从事中介服务的纳税人或个人(支付对象不含本企业雇员)；
(3)支付给个人的佣金,除另有规定者外,不得超过服务金额的5%。
2、“国税发〔1999〕242号”对外资企业的规定
《关于从事房地产业务的外商投资企业若干税务处理问题的通知》（国税发〔1999〕242号）第二条明确规定：
上述外商投资企业向境外代销、包销企业支付的各项佣金、差价、手续费、提成费等劳务费用，应提供完整、有效的凭证资料，经主管税务机关审核确认后，方可作为外商投资企业的费用列支。但实际列支的数额，不得超过房地产销售收入的10%。
3、“财税〔2009〕29号文”的新规定
该通知对“手续费及佣金”的新规定，与原规定是不一致的。主要表现在以下两方面：
（1）将名称与内容进行了扩展
原规定仅仅指销售佣金，而新规定不仅包括销售佣金，而且还包括生产经营的手续费及佣金。因此，现在的税前扣除项目是“手续费及佣金”。
（2）手续费及佣金的定义发生变化，至少包括：
A企业实际发生的；
C需要签订书面合同或协议；
D签订合同或协议的单位或个人应该具有“中介服务”的经营范围以及中介服务资格证书；
E签订合同或协议的单位或个人，不包括交易双方及其雇员、代理人和代表人等。
（二）税前扣除的条件
根据该通知的精神，一般企业实际发生的手续费及佣金的税前扣除，必须满足以下条件：
其一，支付的手续费及佣金必须符合上述的5个条件；
其二，支付的手续费及佣金数额，不得超过所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%；
其三，支付手续费及佣金的形式，除委托个人代理外，不得以现金等非转账方式支付。
财政部、国家税务总局联合下文对费用支付形式进行规范，可以说是及其少见的，应该引起纳税人的高度重视。
从上述可见，凡是一般企业实际支付的手续费及佣金，未满足上述条件之一的，均不得税前扣除。
（三）发行权益性证券手续费及佣金的特殊处理
该通知明确规定，企业为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费及佣金不得在税前扣除。
也就是说，对于企业为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费及佣金的会计处理与税务处理是一致的，即均不得计入成本费用，应该在企业的“所有者权益――资本公积”中列支。
那么，何为权益性证券？
第一类，权益性证券(Equitysecurities)
持有此类证券，就代表您拥有证券标的物的财产所有权。例如您买进工商银行股票，就代表您持有工商银行全部财产的一部持分权益。又如您持有××基金，就代表您持有该基金全部财产的一部持分权益。这里说的是持分权益，就是跟其他股东或基金受益人，分别共有(简非公同共有)该股份有限公司或该基金的全部财产。
第二类，债务性证券(Debtsecurities)
持有此类证券，就代表您拥有对证券发行人的债权。发行人是您的债务人。例如您买进国债，就代表您拥有对国家的债权。如果您买进某银行发行的定存单，也代表您拥有对该银行的债务求偿权。
从上述可见，企业发行股票等权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费及佣金不得在税前扣除，而发行企业债权等债务性证券支付给有关证券承销机构的手续费及佣金是可以税前扣除的。因此，企业在进行筹融资决策时，必须考虑发行股票与债券的手续费及佣金的税前扣除问题。
按照该通知的精神，企业应该在“销售费用”会计科目下增设“手续费及佣金”明细费用项目，专门核算企业实际支付的手续费及佣金。
某工业企业拟通过竞拍方式获取土地一宗，用于自建厂房。2009年2月18日该企业通过竞拍成功获取土地40亩，其土地价款为1亿元。按照与拍卖公司签订的《拍卖合同》约定，该公司应该支付土地拍卖拥金200万元给拍卖公司。这200万元的拍卖拥金，按照企业会计准则的规定，应该计入“无形资产――土地使用权”，构成土地价值的组成部分，按照土地使用年限分年摊入成本费用而税前扣除。
如果该企业将200万元的拍卖拥金计入了2009年的当期费用，按照“财税〔2009〕29号文”规定，是不可以税前扣除的。
3、企业必须如实核算收入与支出，不得将应该支付的手续费及佣金直接冲减服务协议或合同金额。
某房地产开发企业与××营销代理公司签订了《商品房委托代理销售合同》，合同中约定销售总金额为3亿元，房产公司支付销售佣金600万元（占合同金额的2%）。正确的处理方式是：营销代理公司将商品房销售款3亿元按照合同约定支付给房产公司，而房产公司也支付销售佣金600万元，并取得合规的票据，房产公司支付的佣金完全是可以税前扣除的。
但是，如果营销代理公司将销售佣金600万元从应该支付的商品房销售款3亿元中扣除，仅仅支付房产公司2.94亿元，房产公司按照2.94亿元作为销售收入处理。那么，按照规定房产公司的收入是不能以抵减销售佣金后金额进行处理的，明显存在涉税风险。
（五）主管税务机关的监管以及票据合法性的要求
2、依法取得合法真实凭证
企业在支付手续费及佣金时，必须获取证明其经济业务真实合法的票据。笔者认为至少包括：
（六）几点困惑
从上述的分析可以看出，新规定对“手续费及佣金”支出的税前扣除比之于过去的规定更加严格、严密。比如，将过去对支付个人佣金不超过5%的限制，扩展到了支付给企业单位等。我们必须认真学习，严肃对待，否则存在较大的涉税风险。但是，“财税〔2009〕29号文”也存在着一下不甚明确的地方，给纳税人带来了困惑，期待发文单位尽快明确。
1、什么是“合法经营资格中介服务机构或个人”，没有明确的解释与说明，应该进行界定。
2、“现金等非转账方式”是一个模糊的概念，会计教科书、金融业务教科书以及税务规定均没有明确的、统一的解释。
3、如何界定境外企业或个人是否具有“中介服务”的合法经营资格是个难题，比如有些国家根本没有《营业执照》以及经营范围之说。
4、“财税〔2009〕29号文”关于手续费及佣金的比例限制与“国税发〔2009〕31号文”相冲突。
《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号文）第二十条规定，企业委托境外机构销售开发产品的,其支付境外机构的销售费用(含佣金或手续费)不超过委托销售收入10%的部分,准予据实扣除。按照“国税发〔2009〕31”文件规定，对于房地产开发企业委托境外机构销售开发产品的，支付的手续费及佣金不超过10%是可以税前扣除的；而按照“财税〔2009〕29号文”规定，企业支付的手续费及佣金不超过5%是可以税前扣除的。两者明显冲突，如何协调？
财税[2009]29号手续费佣金税前扣除：一个文件三种声
关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知财税[2009]29号
一、企业发生与生产经营有关的手续费及佣金支出，不超过以下规定计算限额以内的部分，准予扣除；超过部分，不得扣除。
1.保险企业：财产保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的15%(含本数，下同)计算限额；人身保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的10%计算限额。
学习体会：
⑴《国家税务总局关于保险企业所得税若干问题的通知》（国税发[1999]169号）第三条：
保险企业当年支付的代理手续费可在不超过代理业务实收保费8％的范围内凭合法凭证据实扣除，保险企业当年支付的佣金可在不超过缴费期内营销业务实收保费5％的范围内凭合法凭证据实扣除。同一项保险业务不得同时扣除代理手续费和佣金。保险企业的直销业务不得扣除代理手续费和佣金。
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⑵《财政部、国家税务总局关于保险企业代理手续费支出税前扣除问题的通知》（财税［2003］205号）：
从2003年1月1日起、保险企业开展业务支付的代理手续费，可在不超过当年本企业全部实收保费收入8％的范围内据实扣除。
⑶《国家税务总局关于金融保险企业所得税有关业务问题的通知》（国税函[2002]960号）第二条第二款：
2、新规定：
⑵比例：财保15%，人保10%；较之原先的代理费8%佣金5%有增有减。
⑶年限：只限于当年，[2002]960号的五年之说不复存在。
2.其他企业：按与具有合法经营资格中介服务机构或个人(不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等)所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%计算限额。
⑴《企业所得税税前扣除办法》（国税发[2000]84号）第五十三条：
纳税人发生的佣金符合下列条件的，可计入销售费用：
（一）有合法真实凭证；
（二）支付的对象必须是独立的有权从事中介服务的纳税人或个人（支付对象不含本企业雇员）；
（三）支付给个人的佣金，除另有规定者外，不得超过服务金额的5%。
⑵《关于从事房地产业务的外商投资企业若干税务处理问题的通知》（国税发〔1999〕242号）第二条：
2、明显变化⑴适用企业类型：
原国税发[2000]84号文只针对内资企业，现财税[2009]29号针对所有内资和外资企业；⑵比例：
原国税发[2000]84号针对个人的比例限制为5%，其它的没有限制；国税发〔1999〕242号对于从事房地产业务的外商投资企业的境外销售佣金比例限制为10%，其它的没有限制。
现财税[2009]29号文统一为5%。
⑶对象：
原国税发[2000]84号文限制为独立的有权从事中介服务的纳税人或个人，并特别提出不含本企业雇员；现财税[2009]29号文限制为合法经营资格中介服务机构或个人，并特别提出不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等；综合比较范围有所扩大，估计其用意为预防出现内部交易，防止内部人员利用佣金牟利。
3、特殊情况⑴房地产企业国税发〔2009〕31号文第20条规定：
企业委托境外机构销售开发产品的,其支付境外机构的销售费用(含佣金或手续费)不超过委托销售收入10%的部分,准予据实扣除。
对于31号文和本文中规定不一致的地方，如何执行？
⑵内部职工的佣金单独提出了，不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等，对于内部职工好理解，但是对于代理人的限制有点莫名其妙。
注意，保险企业不受此条限制。
⑶无金额服务合同对于佣金和手续费，有很多无金额的特殊合同，如猎头服务合同等，这时候计算基数就会发生变化。
⑷涉外佣金的问题进出口企业经常遇到佣金问题，其中又分为明佣和暗佣两种。根据《关于超比例超金额预付货款、佣金及先支后收转口贸易支付的审核办法》（〔96〕汇管函字第186号）第四条的规定：
境内机构支付超过合同总金额２%的暗佣(暗扣)和５%的明佣(明扣)并且超过等值１万美元的佣金时，须持下列材料向外汇局申请：1.出口合同正本；2.佣金协议正本(如为暗佣或暗扣)；3.结汇水单或收帐通知；4.境内机构支付超比例佣金的申请书；5.银行汇款凭证及外汇局售汇通知单。可见通常默认的比例为明2暗5，合计为7%。不过由于明佣通常体现在发票上，因此可以考虑变通为销售折扣。
二、企业应与具有合法经营资格中介服务企业或个人签订代办协议或合同，并按国家有关规定支付手续费及佣金。除委托个人代理外，企业以现金等非转账方式支付的手续费及佣金不得在税前扣除。企业为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费及佣金不得在税前扣除。
1、资质问题文中提到了“具有合法经营资格中介服务企业或个人”，可以考虑到两个问题：
⑴文件起草者明显没有考虑到涉外的因素，对于涉外的手续费和佣金如何认定其合法经营资格？
⑵如何来认定合法经营资格？
根据《企业经营范围登记管理规定》第四条的规定，经营范围分为许可经营项目和一般经营项目。
许可经营项目是指企业在申请登记前依据法律、行政法规、国务院决定应当报经有关部门批准的项目。
一般经营项目是指不需批准，企业可以自主申请的项目。
而很多手续费和佣金的业务可以为一般经营项目的，这个是不需要许可经营的，因此，这个描述实在是不好具体操作。
再考虑到涉及到个人的资质问题，就更复杂了。
2、支付方式：
文中规定：“除委托个人代理外，企业以现金等非转账方式支付的手续费及佣金不得在税前扣除。”其用意可能是为了加强管理，避免由于现金支付造成无迹可寻的情况，但是“现金等非转账方式”这个描述实在是不准确，因为非转账方式除了现金以外，还包括顶账、扣款、以物抵账等方式。在实务中，也可能出现部分款项未支付的情况，对于这种情况又如何处理？
3、权益性证券：
应从溢价发行中扣除，不能在损益中核算。
三、企业不得将手续费及佣金支出计入回扣、业务提成、返利、进场费等费用。
本文最大的问题，就是没有在开篇明确手续费和佣金的含义，所以在引用的时候容易引起混乱。
1、手续费：
手续费的分类不完全统计，大致可以包括：银行服务（购买支票、汇兑等）、证券、期货、保险、信用证、贷款、融资租赁、代销、拍卖等。
此外，还可以参考代理的业务，根据《营业税税目注释（试行稿）》（国税发[1993]149号文）第七条第一款的规定：
代理业，是指代委托人办理受托事项的业务，包括代购代销货物、代办进出口、介绍服务、其他代理服务。
1、代购代销货物，是指受托购买货物或销售货物，按实购或实销额进行结算并收取手续费的业务。
2、代办进出口，是指受托办理商品或劳务进出口的业务。
3、介绍服务，是指中介人介绍双方商谈交易或其他事项的业务。
4、其他代理服务，是指受托办理上列事项以外的其他事项的业务”提供代理服务方涉及流转税、所得税；接受方凭发票税前列支。
2、佣金⑴根据《反不正当竞争法》第8条的规定：
经营者销售或者购买商品，可以以明示方式给对方折扣，可以给中间人佣金。经营者给对方折扣、给中间人佣金的，必须如实入帐。接受折扣、佣金的经营者必须如实入帐。
⑵根据《关于禁止商业贿赂行为的暂行规定》（国家工商行政管理局令第60号）第七条的规定
经营者销售或者购买商品，可以以明示方式给中间人佣金。经营者给中间人佣金的，必须如实入账；中间人接受佣金的，必须如实入账。
本规定所称佣金，是指经营者在市场交易中给予为其提供服务的具有合法经营资格的中间人的劳务报酬。
第一百一十八条保险经纪人是基于投保人的利益,为投保人与保险人订立保险合同提供中介服务,并依法收取佣金的机构。
第一百三十条保险佣金只限于向具有合法资格的保险代理人、保险经纪人支付,不得向其他人支付。
本条提出了手续费及佣金的资本化问题。其基本精神同会计准则及所得税的要求一致。但是如果出现超出第一条限额或违反第二条的情况，考虑到固定资产折旧和无形资产摊销的长期性，是一件很麻烦的事情。
五、企业支付的手续费及佣金不得直接冲减服务协议或合同金额，并如实入账。
1、对于涉外企业的明佣处理有一定的影响；2、对于采用特殊委托的业务有一定的影响，例如采用净额委托的拍卖业务。
七、本通知自印发之日起实施。新税法实施之日至本通知印发之日前企业手续费及佣金所得税税前扣除事项按本通知规定处理。
看来对于31号文引起的反响心有余悸，换了个说法。不过，换汤不换药，还不如直接说“自2008年1月1日起实施”呢。
此外，估计现在再修改申报表的格式也已经来不及了，对于这种情况如何申报呢？