开篇:写作不仅是一种记录,更是一种创造,它让我们能够捕捉那些稍纵即逝的灵感,将它们永久地定格在纸上。下面是小编精心整理的12篇企业所得税实施细则,希望这些内容能成为您创作过程中的良师益友,陪伴您不断探索和进步。
为了进一步鼓励软件产业和集成电路产业的发展,经国务院批准,并根据现行税法有关规定,现对有关税收优惠政策补充通知如下:
一、20**年1月1日起至20**年底,对增值税一般纳税人销售其自产的集成电路产品(含单晶硅片),按17%的税率征收增值税后,对其增值税实际税负超过3%的部分实行即征即退政策,所退税款由企业用于扩大再生产和研究开发集成电路产品。
按照《外商投资企业和外国企业所得税法》及其实施细则的规定,可以享受自获利年度起两年免征企业所得税的外商投资企业,如果20**年(不含)之前实际享受企业所得税"两免"政策期满的,不再重复执行"两免"政策,从20**年起执行企业所得税"三减半"的政策;如果20**年(不含)之前实际享受企业所得税"两免"政策未满两年的,继续执行剩余的免税期限及"三减半"的政策。
按照财政部、国家税务总局《关于企业所得税若干优惠政策的通知》[(9*)财税字第0**号]的规定,执行自投产年度起两年免征企业所得税的内资企业,改按执行自获利年度起企业所得税"两免三减半"的政策,如果20**年(不含)之前已经获利并自获利年度起实际享受了企业所得税"两免"政策期满的,不再重复执行"两免"政策,从20**年起执行企业所得税"三减半"的政策;如果20**年(不含)之前已经获利并自获利年度起实际享受企业所得税"两免"政策未满两年的,继续执行剩余的免税期限及"三减半"的政策。
投资额超过80亿元人民币或集成电路线宽小于0.25微米的集成电路生产企业,继续按财政部、国家税务总局,海关总署《关于鼓励软件产业和集成电路产业发展有关税收政策问题的通知》。
三、自20**年1月1日起至20**年底,对集成电路生产企业、封装企业的投资者,以其取得的缴纳企业所得税后的利润,直接投资于本企业增加注册资本,或作为资本投资开办其他集成电路生产企业、封装企业,经营期不少于5年的,按40%的比例退还其再投资部分已缴纳的企业所得税税款。再投资不满5年撤出该项投资的,追缴已退的企业所得税税款。
自20**年1月1日起至20**年底,对国内外经济组织作为投资者,以其在境内取得的缴纳企业所得税后的利润,作为资本投资于西部地区开办集成电路生产企业、封装企业或软件产品生产企业,经营期不少于5年的,按80%的比例退还其再投资部分已缴纳的企业所得税税款。再投资不满5年撤出该项投资的,追缴已退的企业所得税税款。西部地区的范围按照《国务院办公厅转发国务院西部开发办关于西部大开发若干政策措施实施意见的通知》([20**]73号)执行,即西部地区包括重庆市、**省、**省、**省、**自治区、**维吾尔自治区、**生产建设兵团、**自治区和。,比照西部地区执行上述政策。
四、其他有关鼓励软件产业和集成电路产业的政策规定,仍按财政部国家税务总局、海关总署《关于鼓励软件产业和集成电路产业发展有关税收政策问题的通知》执行。
一、汇算清缴对象
(一)依照外国(地区)法律成立且实际管理机构不在中国境内,但在中国境内设立机构、场所的非居民企业(以下称为企业),无论盈利或者亏损,均应按照企业所得税法及本办法规定参加所得税汇算清缴。
(二)企业具有下列情形之一的,可不参加当年度的所得税汇算清缴:
1.临时来华承包工程和提供劳务不足1年,在年度中间终止经营活动,且已经结清税款;
2.汇算清缴期内已办理注销;
3.其他经主管税务机关批准可不参加当年度所得税汇算清缴。
二、汇算清缴时限
(一)企业应当自年度终了之日起5个月内,向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表,并汇算清缴,结清应缴应退税款。
(二)企业在年度中间终止经营活动的,应当自实际经营终止之日起60日内,向税务机关办理当期企业所得税汇算清缴。
三、申报纳税
(一)企业办理所得税年度申报时,应当如实填写和报送下列报表、资料:
1.年度企业所得税纳税申报表及其附表;
2.年度财务会计报告;
3.税务机关规定应当报送的其他有关资料。
(二)企业因特殊原因,不能在规定期限内办理年度所得税申报,应当在年度终了之日起5个月内,向主管税务机关提出延期申报申请。主管税务机关批准后,可以适当延长申报期限。
(三)企业采用电子方式办理纳税申报的,应附报纸质纳税申报资料。
(四)企业委托中介机构年度企业所得税纳税申报的,应附送委托人签章的委托书原件。
(五)企业申报年度所得税后,经主管税务机关审核,需补缴或退还所得税的,应在收到主管税务机关送达的《非居民企业所得税汇算清缴涉税事宜通知书》(见附件1和附件2)后,按规定时限将税款补缴入库,或按照主管税务机关的要求办理退税手续。
(六)经批准采取汇总申报缴纳所得税的企业,其履行汇总纳税的机构、场所(以下简称汇缴机构),应当于每年5月31日前,向汇缴机构所在地主管税务机关索取《非居民企业汇总申报企业所得税证明》(以下称为《汇总申报纳税证明》,见附件3);企业其他机构、场所(以下简称其他机构)应当于每年6月30前将《汇总申报纳税证明》及其财务会计报告送交其所在地主管税务机关。
在上述规定期限内,其他机构未向其所在地主管税务机关提供《汇总申报纳税证明》,且又无汇缴机构延期申报批准文件的,其他机构所在地主管税务机关应负责检查核实或核定该其他机构应纳税所得额,计算征收应补缴税款并实施处罚。
(七)企业补缴税款确因特殊困难需延期缴纳的,按税收征管法及其实施细则的有关规定办理。
(八)企业在所得税汇算清缴期限内,发现当年度所得税申报有误的,应当在年度终了之日起5个月内向主管税务机关重新办理年度所得税申报。
(九)企业报送报表期限的最后一日是法定休假日的,以休假日期满的次日为期限的最后一日;在期限内有连续三日以上法定休假日的,按休假日天数顺延。
四、法律责任
(一)企业未按规定期限办理年度所得税申报,且未经主管税务机关批准延期申报,或报送资料不全、不符合要求的,应在收到主管税务机关送达的《责令限期改正通知书》后按规定时限补报。
企业未按规定期限办理年度所得税申报,且未经主管税务机关批准延期申报的,主管税务机关除责令其限期申报外,可按照税收征管法的规定处以2000元以下的罚款,逾期仍不申报的,可处以2000元以上10000元以下的罚款,同时核定其年度应纳税额,责令其限期缴纳。企业在收到主管税务机关送达的《非居民企业所得税应纳税款核定通知书》(见附件4)后,应在规定时限内缴纳税款。
事实上,最近几年各级地税机关进一步加强了建筑装修企业预收账款的纳税管理,加上建筑装修企业往往在预收工程款项时向客户开具了税务发票或由从税务机关领取的专用收据作为收款凭证,根据长期以来税务机关“以票管税、开票交税”原则,这些预收款项通常要求在收取当月并入应税收入申报缴纳营业税。
二、建筑装修企业预收工程款项企业所得税纳税义务确认时点
三、建筑装修企业预收工程款项涉税账务处理
(1)2009年11月1日预收工程款项30万元,按3%税率在12月15日以前向主管税务机关申报缴纳营业税9万元。
预收款项时
借:银行存款300000
贷:预收账款――京华公司300000
月底提取当月营业税
借:主营业务税金及附加90000
贷:应交税金――应交营业税90000
(2)2009年12月31日完成总工程量的1/3,应按工程进度按比例确认相应的营业税计税收入和企业所得税应税收入40万元(120×1/3)。
借:主营业务税金及附加30000
贷:应交税金――应交营业税30000
月底结转收入作为本期企业所得税应税收入
借:预收账款一京华公司300000
应收账款――京华公司100000
贷:主营业务收入400000
(3)2010年元月31日完成总工程量的2/3并收款50万元,由于上月已根据工程进度通过应收账款确认营业税计税收入10万元,本期再确认40万元即可。
借:银行存款500000
贷:预收账款――京华公司400000
借:主营业务税金及附加120000
贷:应交税金――应交营业税120000
借:预收账款――京华公司400000
(4)2010年2月28日工程验收合格并收工程尾款40万元。
收取工程尾款时并确认当期企业所得税应税收入
借:银行存款400000
第二章税源管理
第四条扣缴义务人与非居民企业首次签订与本办法第三条规定的所得有关的业务合同或协议(以下简称合同)的,扣缴义务人应当自合同签订之日起30日内,向其主管税务机关申报办理扣缴税款登记。
股权转让交易双方均为非居民企业且在境外交易的,被转让股权的境内企业在依法变更税务登记时,应将股权转让合同复印件报送主管税务机关。
第六条扣缴义务人应当设立代扣代缴税款账簿和合同资料档案,准确记录企业所得税的扣缴情况,并接受税务机关的检查。
第三章征收管理
第七条扣缴义务人在每次向非居民企业支付或者到期应支付本办法第三条规定的所得时,应从支付或者到期应支付的款项中扣缴企业所得税。
第八条扣缴企业所得税应纳税额计算。
扣缴企业所得税应纳税额=应纳税所得额×实际征收率
应纳税所得额是指依照企业所得税法第十九条规定计算的下列应纳税所得额:
(一)股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得,以收入全额为应纳税所得额,不得扣除税法规定之外的税费支出。
(二)转让财产所得,以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额。
(三)其他所得,参照前两项规定的方法计算应纳税所得额。
第九条扣缴义务人对外支付或者到期应支付的款项为人民币以外货币的,在申报扣缴企业所得税时,应当按照扣缴当日国家公布的人民币汇率中间价,折合成人民币计算应纳税所得额。
第十条扣缴义务人与非居民企业签订与本办法第三条规定的所得有关的业务合同时,凡合同中约定由扣缴义务人负担应纳税款的,应将非居民企业取得的不含税所得换算为含税所得后计算征税。
第十二条非居民企业可以适用的税收协定与本办法有不同规定的,可申请执行税收协定规定;非居民企业未提出执行税收协定规定申请的,按国内税收法律法规的有关规定执行。
第十三条非居民企业已按国内税收法律法规的有关规定征税后,提出享受减免税或税收协定待遇申请的,主管税务机关经审核确认应享受减免税或税收协定待遇的,对多缴纳的税款应依据税收征管法及其实施细则的有关规定予以退税。
第十四条因非居民企业拒绝代扣税款的,扣缴义务人应当暂停支付相当于非居民企业应纳税款的款项,并在1日之内向其主管税务机关报告,并报送书面情况说明。
第十五条扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的,非居民企业应于扣缴义务人支付或者到期应支付之日起7日内,到所得发生地主管税务机关申报缴纳企业所得税。
股权转让交易双方为非居民企业且在境外交易的,由取得所得的非居民企业自行或委托人向被转让股权的境内企业所在地主管税务机关申报纳税。被转让股权的境内企业应协助税务机关向非居民企业征缴税款。
扣缴义务人所在地与所得发生地不在一地的,扣缴义务人所在地主管税务机关应自确定扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务之日起5个工作日内,向所得发生地主管税务机关发送《非居民企业税务事项联络函》(见附件2),告知非居民企业的申报纳税事项。
第十六条非居民企业依照本办法第十五条规定申报缴纳企业所得税,但在中国境内存在多处所得发生地,并选定其中之一申报缴纳企业所得税的,应向申报纳税所在地主管税务机关如实报告有关情况。申报纳税所在地主管税务机关在受理申报纳税后,应将非居民企业申报缴纳所得税情况书面通知扣缴义务人所在地和其他所得发生地主管税务机关。
其他支付人所在地与申报纳税所在地不在一地的,其他支付人所在地主管税务机关应给予配合和协助。
第十八条对多次付款的合同项目,扣缴义务人应当在履行合同最后一次付款前15日内,向主管税务机关报送合同全部付款明细、前期扣缴表和完税凭证等资料,办理扣缴税款清算手续。
第四章后续管理
主管税务机关应根据备案合同资料、扣缴企业所得税管理台账记录、对外售付汇开具税务证明等监管资料和已申报扣缴税款情况,核对办理税款清算手续。
第二十条主管税务机关可根据需要对代扣代缴企业所得税的情况实施专项检查,实施检查的主管税务机关应将检查结果及时传递给同级国家税务局或地方税务局。专项检查可以采取国、地税联合检查的方式。
第二十一条税务机关在企业所得税源泉扣缴管理中,遇有需要向税收协定缔约对方获取涉税信息或告知非居民企业在中国境内的税收违法行为时,可按照《国家税务总局关于印发〈国际税收情报交换工作规程〉的通知》(国税发〔〕70号)规定办理。
第五章法律责任
第二十二条扣缴义务人未按照规定办理扣缴税款登记的,主管税务机关应当按照《税务登记管理办法》第四十五条、四十六条的规定处理。
本办法第五条第二款所述被转让股权的境内企业未依法变更税务登记的,主管税务机关应当按照《税务登记管理办法》第四十二条的规定处理。
第六章附则
会计处理
礼品属于非现金资产,分为自制和外购二种情况,自制的按照公允价值视同销售处理;外购的货物用于对外无偿赠送,根据《企业会计准则》,存货所有权发生转让,应按确认销售商品收入处理。销售价格的确定按照《增值税暂行条例实施细则》规定,纳税人有条例第七条所称价格明显偏低并无正当理由或者有本细则第四条所列视同销售货物行为而无销售额者,按下列顺序确定销售额:
(一)按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定;(二)按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定;(三)按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为:组成计税价格=成本×(1+成本利润率),属于应征消费税的货物,其组成计税价格中应加计消费税额。公式中的成本是指:销售自产货物的为实际生产成本,销售外购货物的为实际采购成本。公式中的成本利润率由国家税务总局确定。实际操作中,应注意下列问题:(1)由于需要视同销售计算销项税,因此其进项税额可以抵扣,购入礼品时应注意取碍增值税专用发票,并在规定的时限内认证抵扣。但如果是用于交际应酬的,根据《增值税暂行条例》及其实施细则的规定,应作进项税额转出。(2)赠送礼品代扣个人所得税,按照财税[2011]50号,符合三种纳税条件的还要代扣代缴个人所得税,否则被查出时,不但要补交税款,还要罚款、缴纳滞纳金。
企业所得税方面
增值税方面
将购进货物作为礼品赠送客户,货物的所有权已经转移,涉及的增值税问题为是否应视同销售缴纳增值税。《增值税暂行条例实施细则》第四条规定,单位或者个体工商户将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人的行为,视同销售货物。《增值税暂行条例》第十条规定,用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务的进项税额不得从销项税额中抵扣。《增值税暂行条例实施细则》第二十二条规定,条例第十条所称的个人消费包括纳税人的交际应酬消费。
个人所得税方面
个人所得税方面,执行新的《财政部国家税务总局关于企业促销展业赠送礼品有关个人所得税问题的通知》(财税[2011}50号),注意废止了以前的两个文件,《国家税务总局关于个人所得税有关问题的批复》(国税函[2000]57号)、2002年的《国家税务总局关于个人所得税若干政策问题的批复》(国税函[2002](629号)。
1、企业向个人赠送礼品须代扣代缴个人所得税的三种情况
关于企业赠送礼品如何确定个人的应税所得,财税[2011]50号第三条规定,“企业赠送的礼品是自产产品(服务)的,按该产品(服务)的市场销售价格确定个人的应税所得;是外购商品(服务)的,按该商品(服务)的实际购置价格确定个人的应税所得。”
2、企业向个人赠送礼品不征纳个人所得税的三种情况
一、居民概念
二、资本弱化与一般反避税规则
除资本弱化条款外,新企业所得税法还包含了一般反避税规则(GAAR)。税法第47条规定,企业实施其他不具有合理商业目的的安排,而减少其应纳税收入或者所得额的,税务机关有权按照合理方法进行调整。对此,现行税法体系下已有类似规定,企业及税务机关理解并不困难。
三、转让定价与成本分摊
新税法第41条除对转让定价作了规定以外,对成本分摊也作了相应规定:企业与其关联方共同开发、受让无形资产,或者共同提供、接受劳务发生的成本,在计算应纳税所得额时应当按照独立交易原则进行分摊。这一规定为关联企业间合作开发无形资产提供了法律依据,企业和投资者可以考虑通过合理的成本分摊及在关联企业间进行合作开发等活动有效地实现资源共享。同时,无形资产的合作开发也有利于带动我国进行技术升级。
四、受控外国公司
新企业所得税法引入了受控外国公司概念。在满足相应条件时,我国将对海外公司未分配利润中应归属居民企业的部分征收所得税。第45条规定,由居民企业,或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负明显低于本法第四条第一款规定税率水平的国家(地区)的企业,并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的,上述利润中应归属于该居民企业的部分,应当计入该居民企业的当期收人。
一、非居民企业转让居民企业股权的内涵及适用税率
《企业所得税法》规定,非居民企业取得所得适用税率为20%。实施细则第九十一条则明确,非居民企业取得的所得,减按10%的税率征收企业所得税。即一般境外企业转让我国企业股权或者取得我国企业的股息分配,均需要缴纳10%的企业所得税。但如果该非居民企业是属于与我国签订了税收协定或安排的国家或地区的居民企业,则可享受税收协定优惠规定。如香港的居民企业转让其拥有的内地居民企业的股权,按照内地与香港签订的税收安排,如果该香港居民企业所持的内地居民企业的股权比例低于25%的,在内地无需缴纳股权转让所得企业所得税。非居民企业如果想享受上述税收协定优惠待遇的,需先到主管税务机关申请协定待遇,经税务机关审核同意后方可享受,否则必须严格按照国内税法规定缴纳企业所得税。
二、股权转让所得的确定
股权转让所得是股权转让价和股权成本价之间的差额。股权转让价是指股权转让人就转让的股权所收取的包括现金、非货币性资产或者权益等形式的金额。如被投资企业有未能分配的利润或税后提存的各项基金等,股权转让人随股权一并转让该股东留存收益权的金额,不得从股权转让价中扣除。股权成本价是指股权转让人投资入股时向中国居民企业实际交付的出资金额,或购买该项股权时向该股权的原转让人实际支付的股权转让金额。计算股权转让价时,如被持股企业有术分配利润或税后提存的各项基金等,股权转让人随股权一并转让该股东留存收益权的金额,自2008年1月1日起不得从股权转让价中扣除。
计算股权转让所得时,如非居民向境内投资或转让股权时以人民币以外的币种计价的,应以非居民企业向被转让股权的中国居民企业投资时或向原投资方购买该股权时的币种计算股权转让价和股权成本价。如果同一非居民企业存在多次投资的,以首次投入资本时的币种计算股权转让价和股权成本价,以加权平均法计算股权成本价;多次投资时币种不一致的,则应按照每次投入资本当日的汇率换算成首次投资时的币种。
三、股权转让所得税的缴纳
扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的,如股权交易双方均为非居民企业,且在境内交易的,非居民企业直接在证券交易市场转让境内上市公司股权等,由非居民企业自合同、协议约定的股权转让之日起7日内,到被转让股权的中国居民企业所在地主管税务机关申报缴纳企业所得税。
但如果被转让的境外控股公司所在国(地区)实际税负低于12.5%或者对其居民境外所得不征收所得税的,境外投资方(实际控制方)设立境外控股公司不具有合理的商业目的,仅仅通过滥用组织形式等安排间接转让中国居民企业股权的,经主管税务机关审核报国家税务总局批准后,可按照经济实质对该股权转让交易重新定性,否定被用作税收安排的境外控股公司的存在,即认定该境外投资方(实际控制方)取得了转让中国居民企业的股权所得,应按我国税法规定缴纳企业所得税。698号文件还规定,非居民企业向其关联方转让中国居民企业股权,其转让价格不符合独立交易原则而减少应纳税所得额的。税务机关有权按照合理方法进行调整。
需要注意的是,698号文件规定该通知自2008年1月1日起生效,发生在2008年以后所得的符合本通知规定的非居民股权转让所得都要追溯调整。
四、所得税扣缴管理及风险防范
国税函[2009]698号文明确要求,扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的,非居民企业应自合同、协议约定的股权转让之日(如果转让方提前取得股权转让收入的,应自实际取得股权转让收入之日)起7日内,到被转让股权的中国居民企业所在地负责该居民企业所得税征管的主管税务机关申报缴纳企业所得税,非居民企业未按期如实申报的,依照税收征管法的有关规定处理。
《非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法》(国税发[2009]3号)规定,扣缴义务人未按照规定办理扣缴税款登记的,主管税务机关应当按照《税务登记管理办法》第四十五条、四十六条的规定处理。即扣缴义务人未按照规定办理扣缴税款登记的,税务机关应当自发现之日起3日内责令其限期改正,并可处以2000元以下的罚款;纳税人、扣缴义务人违反《税务登记管理办法》规定,拒不接受税务机关处理的,税务机关可以收缴其发票或者停止向其发售发票。
[例]境外投资者A为非居民企业,于2008年1月投人中国居民企业B公司美元现汇210万美元,投入当期美元对人民币汇率为1:7.8087,同年6月投入B公司欧元现汇50万欧元,投入当期欧元对人民币汇率为1:10.4999;2008年10月投入港币现汇250万元,投入当期港币对人民币汇率为1:0.9683。该公司经审验后的注册资本折合人民币金额是210×7.8087+50×10.4999×250×0.9683,即2406.90万元。2010年1月投资者A公司将该股权转让给境内投资者C,其转让价款为人民币6000万元,当时美元对人民币的汇率为1:6.285。
由于投资者A首次投入资本时的币种为美元。则股权转让价和股权成本价以美元计算,首先考虑将不同期间的欧元、港币外汇折算为美元的汇率。
2008年6月欧元兑美元汇率=770.55/1049.99≈0.7339
2008年10月美元兑港币汇率=751.08/96.83≈7.7567
2009年12月美元兑人民币汇率=6.8285
计算股权转让价=6000万人民币/6.8285=878.67(万美元)
股权转让成本:第一次为210万美元,第二次为68.13万美元(50万欧元/0.7339),第三次为32.23万美元(250万欧元/7.7567),合计为310.36万美元。
“新的企业所得税实施细则的出台,对我们公司是大利好!”上海一家外贸企业的财务总监钟磊颇为兴奋。
那么,在新的企业所得税法中,和老法相比有哪些具体项目是可以在税前扣除的呢对企业的利好又会有多少
统一了工资薪金支出的税前扣除企业放心引进高薪人才
[案例1]
飞翔投资有限公司引进金融理财专家1名,每月工资薪金2万元,2007年以前公司在缴纳企业所得税时,只能按照个人所得税征税标准1600元扣除,其余多支出的费用都由企业自己负担。2008年不仅个人所得税征税标准提高到2000元,而且企业给理财专家增加的工资薪金都可以在缴纳企业所得税时打入企业成本中,不缴税,企业税费由此减少。
旧税法对内资企业的工资薪金支出扣除实行计税工资制度,对外资企业实行据实扣除制度,这是造成内、外资企业税负不均的重要原因之一。企业所得说法实施条例统一了企业的工资薪金支出税前扣除政策,规定企业发生的合理的工资薪金支出,准予扣除。对合理的判断,主要从雇员实际提供的服务与报酬总额在数量上是否配比合理进行,凡是符合企业生产经营活动常规而发生的工资薪金支出都可以在税前据实扣除。由于内资企业的计税工资已经放开,内外资企业按工资薪金支出额计提职工福利费、工会经费、职工教育经费的税前扣除也统一了。
[案例2]
统一了公益性捐赠支出的税前扣除
鼓励企业进行捐赠
[案例3]
【关键词】跨国公司;国际避税;法律适用
一、跨国公司国际避税的含义及表现形式
根据联合国《跨国公司行动守则》定义,跨国公司是指分布于两个或两个以上的国家的企业实体,各个实体通过一个或数个决策中心,在一个决策系统的统辖之下开展经营活动。由于经营的跨国性、战略的全球性、管理的集中性以及母子公司之间的相互关联性,产生了跨国公司国际避税这一特殊的法律问题,即跨国公司跨国境或税境,利用各国税法规定的差别和漏洞,以种种公开的、不违法的手段,减轻其总体税负的行为。主要手段有:
1.转让定价,指跨国公司违背市场公平定价,在母公司与子公司之间、子公司与子公司之间订立有关商品、资本、技术、劳务、信贷等的内部交易价格,从而使跨国公司总体税负大大减少。它是国际避税中最常见的一种手段。
2.利用避税港避税,指跨国公司在避税港注册一个只具法人实体形式而不作实质经营的基地公司,将在避税港境外的财产和所得汇集到基地公司的账户上,从而实现避税的目的。
3.实施资本弱化,指跨国公司利用国际市场上债权融资税负低于股权融资的优势,把本来应以股份形式投入的资金转为采用贷款方式提供,从而逃避或减轻其本应承担的税负。
4.利用税收优惠政策,指跨国公司利用一些国家吸引外资的税收优惠政策避税,这种形式在发展中国家运用较多。
二、跨国公司在华避税行为分析
(一)通过转移定价避税的行为分析
1.通过购销业务转移定价。这是在我国最为普遍的转移定价避税手段,即在购销环节采用关联交易定价来达到转移利润的目的。体现在:(1)利用我国行业间、地区间税收优惠政策的不同,采取转移定价的手段将利润由高税率的行业和地区向低税率的行业和地区转移,达到降低税负的目的。(2)利用我国廉价的劳动力资源和环保标准相对宽松的条件,在我国设立加工车间生产产品,节约本企业的人工成本和环保成本,然后利用“高价进、低价出”的转移定价手段将利润从我国转移出去。
2.通过劳务服务实施转移定价。指外资企业对与境外关联企业发生的劳务服务实施转移定价,增加劳务费用支出,从而将利润转移出境。劳务服务包括向境外关联企业提供市场调查信息、供求状况信息等服务,或境外关联企业向境内外资企业提供技术咨询、技术培训等。
3.通过设备供给转移定价。主要有两种方式:一种是以设备作价投资入股,另一种是以经营租赁方式提供设备。前者是投资者通过抬高设备的价格,增加资产原值,多提折旧,实现冲减利润,同时还享有较大的股权比重,分得较多的税后利润,在初始投资时这种现象较明显。后者是通过在税前列支较高的租赁费造成当期利润的减少。
(二)通过避税港避税的行为分析
1.在境外设立基地公司。即在华子公司以高价向设在避税地的母公司或关联子公司购进原材料,又以低于成本的价格返销给母公司或销售给其他关联公司,造成子公司亏损的假象,利润转移至避税地的母公司或关联子公司。
2.增加在华子公司的贷款。母公司在解决在华子公司资金需求时,变原来的追加投资为增加在华子公司的贷款,利用税法对支出利息免税的规定,巧妙转移利润,规避税收。
3.向在华子公司收取高额费用。即避税地的母公司对在华子公司收取高额特许权使用费和劳务费用,造成在华子公司亏损,逃避税收。
(三)通过资本弱化避税的行为分析
主要是通过关联企业之间的资金往来形成,通过资金借贷方式增加企业的利息费用转移利润。比如跨国外资企业以贷款方式注入资本金,形成资本弱化,每年在税前列支巨额的利息费用以减少当期应纳税所得额,变相将利润转移出境。再如在中外合资企业中,外方投资者往往不愿采取权益资本的形式与中方合资,而是以流动资金不足为借口,充分利用其境外的关联企业,以债务资本的形式贷给企业,且贷款利息往往比正常水平高许多。
(四)利用税收优惠政策避税的行为分析
即利用外商身份或行业优惠政策获取优惠。外资企业深谙我国税收政策,有些甚至滥用政策。如在2007年我国将《外商投资企业和外商企业所得税法》和《中华人民共和国企业所得税暂行条例》统一合并为《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称新企业所得税法)之前,外资企业往往利用我国对外商的“两免三减”政策千方百计避税。据调查,深圳市10多年来累计登记开办的外资、合资企业近万家,但实际经营的不足2/3,余下企业除极小部分转产或停产外,大多数在免税期满后,通过换招牌变成了新办企业,再次享受免税。合并之后,国家对生产性外资企业的优惠政策设置了五年过渡期,对西部大开发地区继续实行优惠政策,一些外资企业又逐渐转向行业优惠寻求避税。
三、我国现行法律对跨国公司国际避税行为的规制及问题
1.对转移定价的规制
(2)其他法律法规、规章等对转移定价的规制。《中华人民共和国税收征收管理法》(2001年实施)及实施细则对关联关系、独立交易原则、预先定价安排和调整方法作了进一步规范;《关联企业间业务往来税务管理规程》对关联企业间关联关系的认定及业务往来的申报、关联企业间业务往来交易额的认定、调查审计对象的选择、调查审计的实施、企业举证和税务机关对举证的核实、调整方法的选用、税收调整的实施、复议和诉讼、案卷整理、归档和跟踪管理方面都作了明确而详细的规定;《关联企业间业务往来预约定价实施规则》(国税发[2004]118号)规定了我国预约定价安排从预备会谈、程序实施、审核评估、相互磋商到签订协议并监控执行的全过程,并附有15个规范性文书,进一步完善了预约定价协议制度,推动了我国预约定价制度的开展。这些法规的出台都对规制转移定价行为起到重要作用。
2.对避税港避税和资本弱化的规制
过去,我国有关立法只有对转移定价反避税的一些规定,对避税港避税和资本弱化避税只零星散见于各税收法律法规、规章以及规范性文件中,新企业所得税法对这两种方式均有涉及。新企业所得税法第四十五条对居民企业或其关联企业在避税港设立公司作了限制性规定,即“由居民企业,或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负明显低于本法第四条第一款规定税率水平的国家地区的企业,并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的,上述利润中应归属于该居民企业的部分,应当计入该居民企业的当期收入。”这也是我国第一次用法律来规制境内居民通过在避税港设立公司逃避国家税收的行为。新企业所得税法第四十六条对资本弱化也作了规范:“企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出,不得在计算应纳税所得额时扣除。”
(二)存在问题
1.立法效力层级较低。我国十几年来涉及反避税的有关规定,可以按法的效力等级作如下分类:法律层级的有《外商投资企业和外国企业所得税法》、《税收征管法》和新企业所得税法;行政法规层级的有1991年和2002年制定的《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》和《税收征管法实施细则》;部门规章层级的有商务部等部门2003年和2006年出台的《外商投资创业投资企业管理规定》和《外国投资者并购境内企业规定》;规范性文件层级的有国家税务总局2004年和2006年出台的《关联企业间业务往来税务管理规程》、《关联企业间业务往来预约定价实施规则》和《关于关联企业间业务往来转让定价税收管理有关问题的通知》等。从位于第一、第二法律法规层级的几个税法及实施细则来看,其主要是对关联企业间的转让定价行为进行了原则性的约束,仅有两条直接针对避税港、资本弱化的规制条款,而其他层级的约束性规定都是规范性文件,甚至还没有达到部门规章的层级,很难在全国范围内对涉及各种方式国际避税的经济行为产生普遍的强制的约束力。相比而言,美国等国家从出台反避税的措施起即是法律层级的,我国亟待从立法层面进一步提升。
3.对避税港避税、资本弱化避税行为的规制需加强。现行法律只有新企业所得税法对避税港避税、资本弱化避税各作了一项粗线条的规定,难以有效约束外资企业运用这两种手段在华避税。如资本弱化避税的规定没有涉及对于跨国企业与其避税港的关联企业之间通过调整利息率来实现资本弱化的避税行为,对反避税港的规制也缺乏操作细则。
四、从立法层面规制跨国公司在华避税行为的建议
1.加快转移定价专项立法的进程。建议对转移定价作专项立法,将《关联企业间业务往来税务管理规程》补充完善上升到法律、法规层面,改变现行转移定价立法分散、专项立法缺乏带来的弊端。
2.补充对转移定价行为的处罚措施和发生争议的解决途径。明确通过转移定价行为避税,除补缴税款外,还要支付一定比例的罚款或罚金,情节严重的追究刑事责任,以提高避税成本。
4.推广预约定价制度。积极稳妥推进预约定价制度,进一步完善我国预约定价制度的具体操作程序;建立能够胜任预约定价业务的税务管理队伍;加快税务机关的信息系统建设,加强事中监控和反馈。
(二)细化反避税港避税条款
1.明确避税港判定标准。新企业所得税法借鉴德法等国规定将我国税法适用的避税港划定标准即税率明显低于25%的国家和地区列为避税港,但“明显”用词使标准含糊,应进一步出台细则予以明确。
2.明确居民公司或其和中国公民对在避税地设立的子公司的控制标准。日本的标准是日本居住者与国内法人直接或间接占有股份超过50%,法国是25%。我国也应进行明确。
3.明确避税港子公司的正常交易范围。可参照美国的例外分类原则,做出相应的非正常交易范围的规定,以规制从事避税活动的公司,保障在避税地正当经营的公司。
4.增加纳税人举证倒置的规定,降低避税港避税行为的认定难。借鉴美、法等国税法,增加纳税人举证倒置的内容,即除非纳税人证明自身同避税地的交易是正当的,否则它同避税地的交易将被认定为虚构的,其所谓的支付也不能从应税所得中扣除。
(三)建立完善的资本弱化税制
1.在避税港规则的基础上,运用正常交易规则,按独立企业确定利息支付水平,即使企业与其设在避税地的关联企业之间的融资比例符合安全港规则,若企业支付的利息不符合正常交易的利息率,也不允许在税前扣除。
2.对于避税港的标准即债权性投资与权益性投资的比例应做出明确的规定。我国2000年的《企业所得税税前扣除办法》规定的0.5:1的比例远远超过经合组织1:1、美法1.5:1、德日等多数国家3:1的比例限定,可参照多数国家规定的或折中的比例加以调整明确。
3.明确关联企业的定义标准,将《关联企业间业务往来税务管理规程》中关于关联企业的标准进一步修订,并上升到法律或法规的层级,以作为统一适用的标准。
【参考文献】
[1]刘璐.从法律规制角度看跨国公司避税问题[EB/OL].,2007-11-13.
[7]王佳.国际避税与反避税法律问题研究[D].哈尔滨工程大学,2006:30-40.
一、业务招待费用的涉税风险
业务招待费用在企业中所产生的涉税风险主要体现以下几方面:
1.企业每年度的业务招待费用超过税法规定的税前扣除标准而在年度汇算清缴时被纳税调增的风险。
《企业所得税法实施条例》第四十三条规定:“企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出,按照发生额的60%扣除,但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰。”基于此规定,很多企业的业务招待费用都会超过税法的扣除标准,平常也没有对业务招待费用进行税收管理而到年底时,只好把多出的费用进行调增应纳所得税额。
2.企业利用外购商品、礼品和土特产或利用自己生产的产品做业务招待时,没有按照视同销售来申报缴纳增值税、企业所得税和代扣代缴个人所得税而被处于漏税的风险。
《增值税暂行条例实施细则》第四条第(五)项规定:“单位或者个体工商户将自产、委托加工的货物用于个人消费的视同销售货物。”如果企业购买的礼品金额较大,则存在可能被认定为视同销售,缴纳增值税的风险。
企业向客户、员工发放了礼品,特别是一些金额较大的礼品,要记得代扣代缴个人所得税,否则将被处以百分之五十以上、三倍以下的罚款。因为,按照《国家税务总局关于个人所得税有关问题的批复》(国税函[2000]57号)的规定:单位和部门在年终总结、各种庆典、业务往来及其它活动中,为其它单位和部门的有关人员发放现金、实物或有价证券。对个人取得该项所得,应按照《中华人民共和国个人所得税法》中法规的“其他所得”项目计算缴纳个人所得税,税率为20%,税款由支付所得的单位代扣代缴。《财政部和国家税务总局关于企业促销展业赠送礼品有关个人所得税问题的通知》(财税[2011]50号)第一条第二款规定:“企业在年会、座谈会、庆典以及其他活动中向本单位以外的个人赠送礼品,对个人取得的礼品所得,按照‘其他所得’项目,全额适用20%的税率缴纳个人所得税。”
3.企业利用外购商品、礼品和土特产做业务招待时,对进项增值税额进行了抵扣没有进行进项税额转出,面临税务稽查的风险。
根据《增值税暂行条例》第十条的规定,企业用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务的进项税额不得从销项税额中抵扣。《增值税暂行条例实施细则》第二十二条规定:“个人消费包括纳税人的交际应酬消费。”基于此税法规定,企业将购进的货物作为礼品送人属于《中华人民共和国增值税暂行条例》中规定的用于个人消费,所以其购进货物的进项税不得从销项税额中抵扣。如果购进时已经抵扣,则在礼品送人时将已抵扣的进项税进行转出。
4.公司在开办(筹建)期间发生的业务招待费用进行税前扣除。
二、业务招待费用的税务管理策略
由于业务招待费用具有以上税收风险,企业在一个会计年度中应该加强本企业内部业务招待费用的管控,笔者认为应从以下几方面来进行税务管理。
1.应明确业务招待费用的具体范围。
在税务执法实践中,招待费具体范围如下:
(1)因生产经营需要而宴请或工作餐的开支;
(2)因企业生产经营需要赠送纪念品的开支;
(3)因企业生产经营需要而发生的景点参观费和及其他费用的开支;
(4)因企业生产经营需要而发生的业务关系人员的差旅费开支。
一般来讲,外购礼品用于赠送的,应作为业务招待费,但如果礼品是纳税人自行生产或经过委托加工,对企业的形象、产品有标记及宣传作用的,也可作为业务宣传费。同时要严格区分给客户的回扣、贿赂等非法支出,对此不能作为业务招待费而应直接作纳税调整。业务招待费仅限于与企业生产经营活动有关的招待支出,与企业生产经营活动无关的职工福利、职工奖励、为企业销售产品而产生的佣金、以及支付给个人的劳务支出都不得列支招待费。
2.把年交际应酬支出控制在企业年收入的0.83%以内。
根据税法规定,企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出,按照发生额的60%扣除,但是最高不得超过当年销售(营业)收入的0.5%。假设Y代表实际的交际应酬费,X代表企业的当年营业收入,T代表允许税前扣除的交际应酬费,则
T=60%Y…………………(1)
Y≤0.5%X…………………(2)
由于这些公司的实际交际应酬费都往往超过营业收入的0.5%这个最高限制,要有效控制这比支出,其最好支出额也只能达到0.5%X。根据上述公式(1)和公式(2),得出下面的公式:
T=60%Y=0.5%X………(3)
整理公式(3),得出:
Y=0.83%X………………(4)
从公式(4)我们可以看出,当把年交际应酬支出控制在企业年收入的0.83%以内时,企业可以不必每年进行交际应酬费的大幅度纳税调增。因此,企业可以在年初制定一个计划,并在每月结束时,对当月以及以前月度的交际应酬费与营业收入作对比,如果其比例超过0.83%,就要及时作出调整了。
3.注意业务招待费用扣除的计算基数一般是年度的主营业务收入、其他业务收入和视同销售收入三部分。
4.从事股权投资业务的企业(包括集团公司总部、创业投资企业等)业务招待费税务处理的扣除基数包括投资收益。
《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函[2010]79号)第八条规定:“对从事股权投资业务的企业(包括集团公司总部、创业投资企业等),其从被投资企业所分配的股息、红利以及股权转让收入,可以按规定的比例计算业务招待费扣除限额。”基于该规定,我们可以从以下几个方面来理解:
第一,对于从事股权投资业务的企业,被投资企业所分配的股息、红利以及股权转让收入应视为其主营业务收入,可以作为业务招待费的扣除基数。
第二,计算基数仅包括从被投资企业所分配的股息、红利以及股权转让收入三项收入,不包括权益法核算的账面投资收益,以及按公允价值计量金额资产的公允价值变动。
5.企业利用外购商品、礼品和土特产或利用自己生产的产品做业务招待时的增值税要分自产货物和外购货物分别进行处理。
(1)如果赠人的是自产货物,根据《增值税暂行条例实施细则》第四条规定,单位或者个体工商户的下列行为,视同销售货物:将自产或委托加工的货物用于个人消费、非增值税应税项目。因此,该公司将自产的货物作为礼品赠人时应该视同销售缴纳增值税,
(2)如果赠人的是外购货物,根据《增值税暂行条例》第十条规定,用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务的进项税额不得从销项税额中抵扣。《增值税暂行条例实施细则》第二十二条规定,个人消费包括纳税人的交际应酬消费。因此,该公司将购进的货物作为礼品赠人属于《增值税暂行条例》中规定的用于个人消费,所以其购进货物的进项税不得从销项税额中抵扣。如果购进时已经抵扣,则在礼品赠人时将已抵扣的进项税进行转出。
6.企业利用外购商品、礼品和土特产或利用自己生产的产品做业务招待时,要依法扣缴个人所得税和按照视同销售进行企业所得税的年度纳税申报。
企业将礼品用于业务招待费在企业所得税纳税申报时的具体做法是:第一,视同销售行为中视同销售收入应在年度申报表附表三第二行作纳税调增,同时视同销售成本在第21行作纳税调减。第二,按照业务招待费支出发生额的60%和销售收入0.5%的部分按照孰低原则确定准予税前扣除的业务招待费支出,填入附表三第26行第二列。第三,将企业实际发生的业务招待费数额大于准予税前扣除的业务招待费支出的数额填入附表三第26行第三列。
7.其他应注意的问题
为了促进和规范外国投资者来华投资,引进国外先进技术和管理经验,提高我国利用外资水平,实现资源合理配置,原对外贸易经济合作部、国家工商管理总局、国家外汇管理局和国家税务总局于20**年3月联合了《外国投资者并购境内企业暂行规定》(以下简称《暂行规定》),允许外国投资者并购我国境内非外商投资企业(以下简称境内企业)的股权。关于外国投资者并购境内企业股权所涉及的有关税收问题,现通知如下:
一、外国投资者按照《暂行规定》的有关规定并购境内企业股东的股权,或者认购境内企业增资(以下简称股权并购)使境内企业变更设立为外商投资企业。凡变更设立的企业的外国投资者的股权比例超过25%的,可以依照外商投资企业所适用的税收法律、法规缴纳各项税收。
二、外国投资者通过股权并购变更设立的外商投资企业,如符合《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》(以下简称税法)及其实施细则等有关规定条件的,可享受税法及其有关规定所制定的各项企业所得税税收优惠政策。在计算享受企业所得税优惠政策时,有关衔接问题按以下规定执行:
(一)经营期开始及经营期。国家工商行政管理部门批准颁发变更营业执照之日,为变更设立的外商投资企业经营期开始,至工商变更登记确定的经营年限终止日,为变更设立的外商投资企业的经营期。
(二)前期亏损处理。变更设立前企业累计发生的尚未弥补的经营亏损,可以税法第十一条规定的亏损弥补年限的剩余年限内,由变更设立的外商投资企业延续弥补。
(三)获利年度的确定。变更设立的外商投资企业变更当年度取得经营利润,扣除以前年度允许弥补的亏损后仍有利润的,为其获利年度。获利年度当年实际生产经营期不足6个月的,可以按照税法实施细则第七十七条的规定,由企业选择确定减免税期的起始年度。
三、本通知自20**年1月1日起执行。本通知前变更设立的外商投资企业,凡符合《暂行规定》及本通知规定条件的,也按本通知的规定执行。
二OO*年*月二十八日
关键词:合作建房;税务处理;房地产
中图分类号:F810.42献标识码:A章编号:1003-9031(2009)10-0086-03
一、引言
合作建房是房地产开发中较常采用的开发模式。根据现行税法规定,合作建房是指由一方(以下简称甲方)提供土地使用权,另一方(以下简称乙方)提供资金,共同投资建房行为。[1]在实际工作中,由于合作条件、合作目的不同,合作建房的方式也不同。通常的方式有两种:一种是纯粹的“以物易物”,一种是出资成立合营企业合作建房。除以上两种模式方式外,实际工作中还出现一些与税法规定不完全相同的合作方式,在税务处理时存在一定的难点。为此,本文在分析税法规定的合作建房两种合作方式税务处理方法的基础上,对实务中出现的第三种合作建房的税务处理方法进行探讨研究。
二、合作建房第一种合作方式税务处理方法分析
合作建房第一种方式是纯粹的“以物易物”,即双方以各自拥有的土地使用权和房屋所有权相互交换。[2]这种合作方式是以提供资金方(乙方)为房屋开发建设的主体,提供土地使用权方(甲方)一般不参与房屋的开发建设,只在房屋建设完成后享有一定的分配权。这种合作方式分两种情况,分别采取不同的税务处理办法。
一是甲方将土地使用权转让给乙方,但不直接获得乙方支付的现金,而是获得乙方开发建设完成后的部分房屋所有权的分配权。在这一合作过程中,甲方通常将土地使用权过户给乙方,乙方在房屋开发建设完成后按合同约定将部分房屋过户给甲方作为支付甲方地价款的对价。因此,甲方发生了转让土地使用权的行为,乙方发生了销售不动产的行为,合作建房的双方都发生了营业税的应税行为。对甲方应按“转让无形资产”税目中的“转让土地使用权”子目征税;对乙方应按“销售不动产”税目征税。由于双方没有进行货币结算,因此应当按照营业税实施细则第二十条的规定分别核定双方各自的营业额。[3]如果甲方将分得的房屋销售出去,则又发生了销售不动产行为,应对其销售收入再按“销售不动产”税目征收营业税。
二是甲方将土地使用权出租给乙方若干年,但不直接获得乙方支付的租金,而是让乙方在该土地上投资建造房屋并在租赁期内使用,待租赁期满后乙方将土地使用权连同所建的房屋归还甲方作为支付甲方租金的对价。在这一合作过程中,土地使用权仍属于甲方,甲方只是发生了出租土地使用权的行为,对其按“服务业――租赁业”征营业税;乙方则发生了销售不动产的行为,对其按“销售不动产”税目征营业税。对双方分别征税时,其营业额也按营业税实施细则第二十条的规定核定。
三、合作建房第二种合作方式税务处理方法分析
合作建房第二种方式是甲方以土地使用权而乙方以货币资金合股,成立合营企业,合作建房。[4]这种合作方式与第一种合作方式的根本区别在于房屋开发建设主体的不同,第一种合作方式是以乙方为开发主体,第二种合作方式则以双方出资设立的合营企业为开发主体,甲乙双方不直接参与房屋的开发建设工作,而是通过股权关系来控制和影响开发主体的开发建设工作,并最终通过股权关系实现开发建设成果。这种合作方式分三种情况,分别采取不同的税务处理办法。
一是合营企业作为独立法人自主经营,并按独立会计主体进行会计核算,甲乙双方按股权关系共担风险,共享利润。按照国家税务总局“以无形资产、不动产投资入股,参与接受投资方利润分配,共同承担投资风险的行为,不征营业税”的规定,[5]对甲方向合营企业提供的土地使用权不征营业税;对合营企业销售房屋取得的收入按销售不动产征税;对双方按股权关系分得的利润不征营业税。
二是合营企业房屋建成后,甲方不是按股权关系享有合营企业的利润分配,而是采取按销售收入的一定比例提成的方式参与分配或提取固定利润。这种合作方式则不属于营业税所称的投资入股不征营业税的行为,而属于甲方将土地使用权转让给合营企业的行为,因此对甲方取得的固定利润或从销售收入按比例提取的收入按“转让无形资产”税目中的“转让土地使用权”子目征税;对合营企业按全部房屋的销售收入依“销售不动产”税目征收营业税。
三是合营企业房屋建成后没有进行经营,而是直接按甲乙双方约定的比例将房屋分配给甲乙双方,这种合作方式也不属营业税所称的投资入股不征营业税的行为,对甲方向合营企业转让的土地,按“转让无形资产”税目中的“转让土地使用权”子目征税,对合营企业分配给甲乙双方的房屋按“销售不动产”税目征收营业税,其营业额按营业税实施细则第二十条的规定核定。合营企业的房屋在分配给甲乙方后,如果各自销售,则再按“销售不动产”征税。
四、合作建房第三种合作方式税务处理方法探讨
除以上两种合作建房方式外,笔者在实务工作中发现存在另外一种特殊形式的合作建房方式。
在该合作方式中,甲方并没有将土地使用权转让过户给乙方,也没有将土地使用权出租给乙方,房屋开发建设的主体也不属于乙方。同样,甲乙双方也没有出资成立合营企业合作建房,因此该种合作方式与第一种、第二种合作建房方式不完全相同,不能按上述方法进行税务处理。如何对这一特殊形式的合作建房方式进行税务处理是笔者在实务工作中遇到的难题。现结合实际工作中的经验对该合作方式的税务处理方法进行分析。
合作开发房屋的报建单位和建设主体是甲方,所有项目收入和成本费用均通过由甲乙双方共管的甲方账户归集,房屋销售合同也由甲方与购房人签订,所以甲方为合作开发项目的会计主体和纳税主体,承担营业税金、土地增值税及企业所得税等纳税义务。
1.营业税、土地增值税的税务处理方法分析。甲方没有转让土地使用权,因此无须缴纳转让土地使用权的营业税和土地增值税。合作开发房屋建成销售时,甲方发生了销售不动产的行为,对其按“销售不动产”税目征营业税。同时,就其营业额按土地增值税暂行条例实施细则第十六条规定预缴土地增值税,待项目全部竣工、办理结算后再进行土地增值税清算。[6]因乙方提供的建设资金视同投资,不属于资金借贷关系,在土地增值税清算时不得扣除利息费用。
参考文献:
[1][2][4]中华人民共和国国家税务总局.关于印发营业税问题解答(之一)的通知(国税函发[1995]156号)[Z].1995.
[3]中华人民共和国财政部,国家税务总局.中华人民共和国营业税暂行条例实施细则[Z].2008.
[5]中华人民共和国财政部,国家税务总局.关于股权转让有关营业税问题的通知(财税[2002]191号[Z].2002.
[6]中华人民共和国财政部.中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则[Z].1995.