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一、我国税款追征期的规范现状与立法趋势
为促使权利人积极行使权利，维护社会既存之事实，并作为证据之代用，法律可以规定一项权利仅存于特定的期间，其中两项一般的限制为除斥期间和消灭时效。除斥期间适用于形成权，是法律规定或当事人约定的形成权存续的有效期间，期限一经届满，形成权就告消灭。消灭时效适用于请求权，时效经过，依不同的立法例，产生实体权或诉权消灭，或抗辩权的产生的法律效果。
税收法律关系是指纳税人和国家因税款的征缴形成的法律关系。关于这一法律关系的性质，存在租税权力关系说和租税债务关系说两种截然不同的观点，二者的主要区别是这种法律关系的形成是否以行政权的介入为必要条件。依据债务关系说的观点，实体税收法律关系是以财产法性质的请求权，即以金钱给付指请求权为标的的法律关系。因之，税法关系上的税款征收请求权，依据现代民法上的基本逻辑，自有消灭时效之规定，此即税款追征期限。所谓税款追征期，按照国家税务总局的权威解释，系指因税务机关或纳税人的责任造成未缴或少缴税款在一定期限内未发现的，超过此期限不再追征。其目的在于保证社会经济关系的稳定，避免无限期的补缴和追征给征纳双方带来许多不必要的麻烦和问题。
值得注意的是，2015年国务院法制办公布的《税收征收管理法修订草案(征求意见稿)》，首次尝试就未进行纳税申报的税款追征期进行规范，草案规定第八十六条第二款规定“对未办理纳税申报以及逃避缴纳税款、抗税、骗税的，税务机关在十五年内可以追征其未缴或者少缴的税款或者所骗取的税款”。下文拟结合案例，分析纳税人未进行纳税申报的不同情形，税款追征期如何认定和计算等实务问题。
二、纳税人未进行纳税申报未缴、少缴税款的追征期案例分析
《税收征收管理法》第二十五条纳税人和扣缴义务人依法或根据税务机关的要求进行纳税申报和报送纳税资料的义务。不过，在实务当中，纳税人未进行纳税申报，其发生的情形和导致的后果都千差万别，很难适用统一的规范来规制其税法后果，需要根据不同原因进行分析。
（一）
未进行纳税申报，但是并没有造成国家税款损失
纳税人虽然未依法或税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报期限、申报内容如实办理纳税申报，但没有造成国库损失，在这种情形下，应适用征管法第六十二的规定，由税务机关责令限期改正并视违法情节的轻重程度处以一定金额的罚款。如根据《企业所得税法实施条例》第一百二十九条规定，企业在纳税年度内无论盈利或者亏损，都应进行纳税申报，如果企业长期出于亏损状态，经核算没有产生应纳税所得额，无论是否纳税申报，都没有当期应缴所得税款。此外，根据全国人大常委会法制工作委员会对《税收征收管理法》第六十四条第二款的释义，如果纳税人在规定的申报期限内未进行纳税申报，但是在纳税期限届满前足额缴纳税款，未造成不缴或者少缴税款的后果的，也属于这种情形。
（二）
未进行纳税申报，主管税务机关也未及时通知申报，造成未缴、少缴应纳税款
根据全国人大常委会法制工作委员会对《税收征收管理法》第六十四条第二款的释义，以及国家税务总局《关于未申报税款追缴期限问题的批复》（国税函（2009）第326号）的规定，纳税人未依法申报纳税，造成未缴、少缴税款，如果不是税务机关通知仍拒不申报的情形，就不属于偷税、抗税、骗税，应适用《税收征收管理法》第六十四条第二款的规定追缴税款和滞纳金，并处罚款，同时适用税收征管法第五十二条关于三年或五年追征期的规定。
不过，这种不进行纳税申报未缴少缴税款的情形是否适用所有纳税人，在我国税收主管机关内部存在两种不同的解释，一定程度上造成税务执法上的认识混乱。国家税务总局编写的征管法释义认为征管法第六十四条第二款中“不申报”包括办理税务登记的纳税人和未办理税务登记的纳税人，只要不申报产生了不缴、少缴税款的结果。而《国家税务总局办公厅关于税收征管法有关条款规定的复函》（国税办函[2007]647号）则认为，《税收征管法》第六十四条第二款只适用未办理税务登记的纳税人在发生纳税义务以后不进行纳税申报，从而造成不缴或者少缴税款结果的情形。
在海南省乐东县地方税务局、三亚承阳实业有限公司与海南省三亚市实业开发公司借款合同纠纷执行申请复议一案（执行法院：三亚市中级人民法院（2014）三亚执异字第177、178号；复议法院：海南省高级人民法院（2015）琼执复字第8、9号）中，执行法院认为，被执行人对涉案土地从未进行实际性开发使用，基于该土地所发生的应缴未缴税款的纳税情形，被执行人不存在主观上的故意，也不存在客观上的弄虚作假行为，其应缴未缴税款属“不进行纳税申报造成不缴应纳税款”的情形，符合国税函（2009）第326号批复规定的情形，应适用五年的税款追缴期限的规定进行处理。
从上述案例可以看出，纳税人无论是否进行税务登记，只要根据税务实体法的规定符合纳税义务的构成要件，都有进行纳税申报缴纳税款的义务，并且根据我国现行的《税收征收管理法》的规定，一般不会存在税务机关的过错导致不能进行纳税申报，从而也就排除征管法第五十二条第一款适用的可能，当然，除非税务机关事先已经通知纳税人进行纳税申报，或者采取欺骗、隐瞒手段不申报，逃避缴纳税款，应认定为纳税人不存在逃避缴纳税款的故意，从而适用征管法第五十二条规定的三年或五年追征期的规定。
不过，如果我国未来修订后的《税收征收管理法》采纳国务院征求意见稿，区分税额核定和税款征收制度，则根据征求意见稿的规定，纳税人未登记、未申报的，先适用税额核定时效，只要在核定时效内税务机关确定纳税人应纳税额，才进入征收时效。
（三）
未进行纳税申报，经税务机关通知仍拒不申报，导致不缴或者少缴税款
根据全国人大常委会法制工作委员会对《税收征收管理法》第六十四条第二款的释义，这种情况就属于偷税行为，应当按照本法第六十三条的规定，认定为偷税，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。不过，司法实务中，对“税务机关通知”，有种观点采用比较宽泛的解释，如果纳税人已经进行纳税登记，则视为税务机关已经通知申报。
按照上述案例审理意见，只要进行了税务登记，就视为税务机关已经通知申报纳税，显然采取的是对纳税人从严处理的思路。“视为”某种法律效果，通常是针对默示的意思表示进行规定的，因该意思表示并无具有外观特征的表示行为，法律推定其具有某种意思表示。同时，也因为其没有外观表示行为，相对方无从知晓其内心的真实意思，只有在法律明确规定的情形下方才具有法律效力。如我国《公司法》对有限责任公司股权对外转让规则中，规定“股东应就其股权转让事项书面通知其他股东征求同意，其他股东自接到书面通知之日起满三十日未答复的，视为同意转让”，就属于法律推定的默示行为。此外比较常见的还有法定代理人和被代理人的默示拒绝追认制度。但是，在我国税法关于税款追征期的规定，并没有明确的推定意思表示的规定，本案法院审理意见还是值得推敲的。因此，本文认为，从有利于行政相对人有利的解释规则，“经税务机关通知申报”应仅限定于税务机关正式书面通知纳税人进行纳税申报的情形。
（四）
纳税人进行不实申报，造成未缴、少缴应纳税款
对于已经进行税务登记的纳税人，进行不实申报造成国家税款损失，国税办函[2007]647号只是规定不适用征管法第六十四条第二款，纳税人究竟应承担什么法律责任则没有进一步予以明确，显得法律解释的不周延性。根据《新税收征管法及其实施细则释义》（中国税务出版社2002年版），这种情形与虚假纳税申报的含义是一致的，如果造成不缴或者少缴税款的结果，属于偷税，应按照《税收征管法》第六十三条的规定处理。
在大同高速公路管理处与山西省大同市地方税务局稽查局、山西省大同市地方税务局行政处理行政处罚、行政复议纠纷案（一审：大同市城区人民法院的（2016）晋0202行初2号；二审：大同市中级人民法院（2016）晋02行终49号）中，针对纳税人提出不缴或者少缴的税款不属于纳税人主观故意造成的，不应定性为偷税行为，不必交纳罚款的意见，一审法院认为纳税申报不实，少缴了耕地占用税，存在违法行为，税务机关有权对其依照《税收征收管理法》作出相应的行政处罚。尽管法院没有明确说明纳税人申报不实的行为性质，但从其认可税务机关有权作出行政处罚的处理决定，默认了纳税人的不实申报属于偷税行为。不过，二审法院一方面认为纳税人适用《耕地占用税暂行条例》第九条第一款的规定计算缴纳耕地占用税属于计算错误，另一方面又认为税务机关依据征管法第六十四条第二款的规定追缴税款、滞纳金和处以罚款的决定适用法律正确。
当然，纳税人是否需要就申报不实承担不利法律后果，其举证责任也应归属于税务机关。在山东济宁诺亚投资发展有限公司与兖州市地方税务局、兖州市地方税务局鼓楼中心税务所税务行政管理行政诉讼案（山东省济宁高新技术产业开发区人民法院（2016）鲁0891行初169号）中，原告针对税务机关作出的《责令限期改正通知书》要求其限期办理纳税申报的税务处理决定，认为根据国税函（2009）326号文件规定，未申报税款已超过了法定追征期，被告丧失向原告追征税款的权力，不能要求原告申报补缴税款，遂提起行政诉讼。法院审理认为，纳税申报是程序义务，并不必然导致税款缴纳义务。纳税人办理的纳税申报，既可以是有税申报，也可以是无税申报，还可以是减免税申报。只要纳税人进行了纳税申报，其申报义务便履行完毕。至于申报的真实性和合法性，由税务机关依法调查处理。因此，本案原告诺亚公司是否涉嫌偷税行为尚未确定，在税务机关未对其认定的原告应缴税款而未缴税款的行为作出最终定性之前，不宜审查责令限期改正通知书的期限问题。
因此，纳税人进行纳税申报，但申报不符合实际，在这种情形下，还是需要区分纳税人的主观故意，如果是一般过错导致，应适用现行征管法第五十二条第二款规定的有限追征时效，如果税务机关能够证明纳税人通过伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入等形式进行不实申报，则应认定具有主观上逃避缴纳税款的故意，应适用第五十二条第三款规定的无限追征时效。
综上所述，纳税人未依法或根据税务机关的决定进行纳税申报，如何适用税款追征期，以及在未来我国区分核定时效和追征时效的情况下，如何在两种时效制度内进行协调，需要针对不同的情况进行不同的处理：
1、纳税人未办理税务登记，或未依法办理纳税申报，如果没有造成国家税款的损失，不存在税款追征期的问题，但应就该违法行为承担相应的法律后果，包括依法办理登记或申报，并接受税务机关的行政处罚。
2、纳税人未办理纳税申报，税务机关也没有通知申报，造成不缴、少缴国家税款的，一般不能认定纳税人具有逃避缴纳税款的主观故意，在现行征管法体系中，应认定为纳税人的失误，适用征管法第五十二条第二款规定的三年或五年追征期的规定。如果未来修订后的征管法引入税额确定程序，则应首先适用核定时效。
3、如果经税务机关书面通知后拒绝申报，或采取欺骗、隐瞒手段不申报，或进行不实申报，则应适用最长的追征时效，但是应由税务机关承担举证的责任。如果不能证明纳税人存在采取欺骗、隐瞒手段逃避缴纳税款的故意，则应适用征管法第五十二条第二款规定的三年或五年追征期时效。