关于征求《政府会计准则第11号——文物资源（征求意见稿）》及其应用指南意见的函
财办会〔2023〕16号
各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局），新疆生产建设兵团财政局，有关中央预算单位办公厅（室），财政部各地监管局：
为贯彻落实党的二十大报告中关于“加大文物和文化遗产保护力度，加强城乡建设中历史文化保护传承”的有关要求，进一步规范文物资源的确认、计量和列报，根据《政府会计准则——基本准则》，我们研究起草了《政府会计准则第11号——文物资源（征求意见稿）》及其应用指南，现印发给你们，请组织征求意见，并于2023年8月30日前将书面意见纸质材料或电子文本反馈我部会计司。同时，欢迎有关方面提出宝贵意见。
联系人：财政部会计司制度一处张强赵劼
通讯地址：北京市西城区三里河南三巷3号100820
传真：010-61965108
附件：1.政府会计准则第11号——文物资源（征求意见稿）
2.《政府会计准则第11号——文物资源》应用指南（征求意见稿）
3.《政府会计准则第11号——文物资源（征求意见稿）》及其应用指南的起草说明
财政部办公厅
2023年7月17日
附件1
政府会计准则第11号——文物资源
（征求意见稿）
第一章总则
第一条为了规范文物资源的确认、计量和列报，根据《政府会计准则——基本准则》，制定本准则。
第二条本准则中的文物资源，是指按照《中华人民共和国文物保护法》等有关法律、行政法规规定，被认定为文物的有形资产，以及考古发掘品、古籍和按照文物征集尚未入藏的征集物。
（一）博物馆、纪念馆、公共图书馆等用于提供公共文化服务，且未被认定为文物的建筑物、场地、设备等，适用《政府会计准则第3号——固定资产》等其他政府会计准则。
（二）公共图书馆的普通馆藏文献等，适用《政府会计准则第3号——固定资产》等其他政府会计准则。
（三）政府会计主体开发的文化创意产品，适用《政府会计准则第1号——存货》等其他政府会计准则。
第二章文物资源的确认
第四条政府会计主体应当将其承担管理收藏职责，且符合本准则第二条规定的资产确认为文物资源。
第五条通常情况下，对于购买、调拨、接受捐赠、依法接收、指定保管等方式取得的文物资源，政府会计主体应当在取得时对其予以确认。
对于考古发掘取得的发掘品，政府会计主体应当在其数量、形态稳定时予以确认，通常将提交考古发掘报告之日作为确认时点；对于考古发现的古遗址、古墓葬等，政府会计主体应当将文物行政部门发布文物认定公告之日作为确认时点。
第六条政府会计主体应当将借入的文物资源作为受托代理资产予以确认。
第三章文物资源的初始计量
第七条政府会计主体应当按照成本对文物资源进行初始计量；对于成本无法可靠取得的文物资源，应当按照名义金额计量。
第八条对于依法征集购买取得的文物资源，政府会计主体应当按照购买价款确定其成本。以一笔款项征集购买多项没有单独标价的文物资源，政府会计主体应当按照系统、合理的方法对购买价款进行分配，分别确定各项文物资源的成本。
第九条政府会计主体通过调拨、依法接收、指定保管等方式取得的文物资源，其成本应当按照该文物资源在调出方的账面价值予以确定。调出方未将该文物资源入账的，政府会计主体应当按照成本无法可靠取得的文物资源进行会计处理。
第十二条政府会计主体通过考古发掘、接受捐赠等方式取得文物资源的，应当按照成本无法可靠取得的文物资源进行会计处理。政府会计主体在接受捐赠过程中按照规定向捐赠人支付物质奖励的，在发生时计入当期费用。
第四章文物资源的后续计量
第十四条文物资源不计提折旧。
第十六条政府会计主体按照规定报经批准调出文物资源的，应当将该文物资源的账面价值予以转销。
第十七条文物资源报经文物行政部门批准被依法拆除或者因不可抗力等因素发生毁损丢失的，政府会计主体应当在按照规定程序核查处理后确认文物资源灭失时，将该文物资源账面价值予以转销。
第十八条文物资源撤销退出后仍作为其他资产进行管理的，政府会计主体应当按照该文物资源的账面价值将其重分类为其他资产。
第五章文物资源的列报
第十九条政府会计主体应当在资产负债表中单独列示文物资源项目，并在该项目下分别列示以成本计量和以名义金额计量的文物资源。
第二十条政府会计主体应当在附注中披露与文物资源有关的下列信息：
（一）各类文物资源期初、期末数量以及本期增减变动情况。
（二）各类以成本计量的文物资源账面余额的期初、期末数以及本期增减变动情况。
（三）当期发生的文物资源征集支出，包括购买价款和捐赠奖金等。
（四）当期发生的文物资源本体修复修缮情况。
（五）文物资源的借入和借出情况，以及调出、撤销退出情况。
第六章附则
第二十一条政府会计主体按照《博物馆条例》进行管理的其他藏品，参照本准则执行。
第二十二条本准则自2024年1月1日起施行。财政部此前发布的有关文物资源会计处理规定与本准则不一致的，以本准则为准。
附件2
《政府会计准则第11号——文物资源》应用指南
一、关于会计科目设置
政府会计主体应当将《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》中的“文物文化资产”科目修改为“文物资源”科目（以下简称本科目）。
本科目应当按照文物资源的类型、计量属性等进行明细核算。政府会计主体应当根据文物资源的类型设置“可移动文物”、“不可移动文物”、“其他藏品”一级明细科目。
根据文物资源的计量属性设置“成本”、“名义金额”二级明细科目。对于可移动文物和其他藏品，根据文物资源的入藏状态，设置“待入藏”、“馆藏”、“借出”三级明细科目。对于认定为不可移动文物的公共基础设施，其三级及以下明细科目设置可参照公共基础设施有关规定执行。
本科目“成本”明细科目的期末借方余额，反映以成本计量的文物资源成本，“名义金额”明细科目的期末借方余额，反映以名义金额计量的文物资源数量。
二、关于“文物资源”科目的主要账务处理
（一）新旧衔接账务处理。
1.关于新旧会计科目衔接的账务处理。
政府会计主体在《政府会计准则第11号——文物资源》（以下简称11号准则）首次执行日，应当将原“文物文化资产”科目余额转入本科目中，并作新旧衔接账务处理。
2.关于新旧衔接时文物资源重分类的账务处理。
3.关于已按文物资源入账的账务处理。
对于已在本科目核算且属于11号准则适用范围的资产，政府会计主体无需对其账面价值进行调整。
4.关于存量未入账文物资源的账务处理。
5.关于已借入、未入账文物资源的账务处理。
对于已借入、未入账的文物资源，政府会计主体应当在首次执行日按照该文物资源在借出方的账面价值，借记“受托代理资产”科目，贷记“受托代理负债”科目。
（二）初始确认的账务处理。
1.征集购买的文物资源的账务处理。
政府会计主体通过征集购买方式取得的文物资源，应当按照购买价款，在财务会计借记本科目，贷记“财政拨款收入”、“银行存款”等科目；在预算会计借记“行政支出”、“事业支出”等科目，贷记“财政拨款预算收入”、“资金结存”等科目。
文物资源在取得后直接入藏的，政府会计主体应当将其记入本科目的“馆藏”明细科目；取得后暂未入藏的，政府会计主体应当将其记入本科目的“待入藏”明细科目，待办理完成入藏手续后由本科目“待入藏”明细科目转入“馆藏”明细科目。
单位通过其他方式取得文物资源且尚未入藏的，参照上述规定进行账务处理。
2.调入、依法接收、指定保管的文物资源的账务处理。
政府会计主体通过调入、依法接收、指定保管等方式取得的文物资源，应当按照确定的成本或名义金额，借记本科目，贷记“无偿调拨净资产”科目。
3.考古发掘、接受捐赠的文物资源的账务处理。
政府会计主体对于考古发掘、接受捐赠等方式取得的文物资源，应当按照名义金额入账，借记本科目，贷记“累计盈余”、“捐赠收入”等科目。
4.其他资产重分类为文物资源的账务处理。
5.盘盈的文物资源的账务处理。
文物资源发生盘盈的，政府会计主体应当按照确定的成本或名义金额，借记本科目，贷记“待处理财产损溢”科目。按照规定报经批准处理后，对属于本年度取得的文物资源，政府会计主体应当按照当年新取得文物资源的情形进行账务处理；对属于以前年度取得的文物资源，政府会计主体应当按照前期差错进行账务处理，借记“待处理财产损溢”科目，贷记“以前年度盈余调整”科目。
（三）文物资源保护、利用的账务处理。
1.文物资源修复修缮支出的账务处理。
2.文物资源借出和借入的账务处理。
（1）政府会计主体将已入藏的文物资源借给外单位的，应当按照规定报经文物行政部门批准，在办理完成借出手续时，按照该文物资源账面价值，在财务会计借记本科目的“借出”明细科目，贷记本科目的“馆藏”明细科目；在借出的文物资源收回时做相反会计分录。预算会计不作处理。
（2）政府会计主体从外单位借入文物资源的，在收到借入的文物资源时，按照该文物资源在借出方的账面价值，在财务会计借记“受托代理资产”科目，贷记“受托代理负债”科目；在归还借入的文物资源时做相反会计分录。预算会计不作处理。
（四）文物资源调出、撤销退出的账务处理。
政府会计主体发生文物资源调出、撤销退出等情形的，应当分以下情况进行账务处理：
1.文物资源调出的账务处理。
2.文物资源被依法拆除或发生毁损丢失的账务处理。
文物资源报经文物行政部门批准被依法拆除或者因不可抗力等因素毁损丢失的，政府会计主体应当在按照规定程序核查处理后确认文物资源灭失时，按照该文物资源的账面价值，借记“待处理财产损溢”科目，贷记本科目。
政府会计主体在按照规定程序核查处理过程中依法取得收入的，应当按照有关规定作为应缴款项处理或计入当期收入。对于纳入政府会计主体预算管理的收入，按照收到的金额，在财务会计借记“银行存款”等科目，贷记“其他收入”科目；在预算会计借记“资金结存”等科目，贷记“其他预算收入”科目。对于应当上缴财政的收入，按照收到的金额，在财务会计借记“银行存款”等科目，贷记“应缴财政款”科目；预算会计不作处理。
文物资源报经批准予以核销时，政府会计主体应当借记“资产处置费用”科目，贷记“待处理财产损溢”科目。
3.文物资源重分类为其他资产的账务处理。
文物资源撤销退出后仍作为其他资产进行管理的，政府会计主体应当按照该文物资源的账面价值，借记“固定资产”等科目，贷记本科目。
三、关于文物资源项目的列报
（一）关于文物资源在资产负债表中的列示。
政府会计主体应当将资产负债表中的“文物文化资产”项目修改为“文物资源”项目，并分别列示不同计量属性的文物资源，即在“文物资源”项目下设置“以成本计量”和“以名义金额计量”两个子项目。
（二）关于文物资源在财务报表附注中的披露。
1.对于各类文物资源期初、期末数量以及本期增减变动情况，建议的披露格式如下：
2.对于各类以成本计量的文物资源账面余额的期初、期末数以及本期增减变动情况，建议的披露格式如下：
政府会计主体应当披露当期为征集文物资源所支付的购买价款和捐赠奖金。
3.政府会计主体当期进行不可移动文物修缮的，应当披露当期修缮的不可移动文物的数量（处）和修缮支出金额，以及其中涉及民间不可移动文物的数量（处）。政府会计主体当期进行可移动文物和其他藏品修复的，应当披露当期修复的可移动文物和其他藏品的数量（组/件/套）和修复支出金额，以及其中涉及珍贵文物的数量（组/件/套）。
附件3
《政府会计准则第11号——文物资源（征求意见稿）》及其应用指南的起草说明
为贯彻落实党的二十大报告中关于“加大文物和文化遗产保护力度，加强城乡建设中历史文化保护传承”的有关要求，进一步规范文物资源的确认、计量和列报，根据《政府会计准则——基本准则》，我们起草了《政府会计准则第11号——文物资源（征求意见稿）》（以下简称11号准则）和《<政府会计准则第11号——文物资源>应用指南（征求意见稿）》（以下简称应用指南）。现将有关情况说明如下：
一、起草背景
党的十八大以来，以习近平同志为核心的党中央高度重视文物的保护利用和文化遗产的保护传承。据统计，目前我国已有76万多处不可移动文物，1.08亿件/套可移动文物，其中大部分由行政事业单位负责管理收藏。虽然现行政府会计准则制度已对文物文化资产的会计核算进行了规范，但实务中依然存在大量文物未入账等问题，不利于摸清文物底数和对文物的保护利用。2022年召开的全国文物工作会议明确了“保护第一、加强管理、挖掘价值、有效利用、让文物活起来”的新时代文物工作方针，对文物管理提出了新的要求。
在这一背景下单独制定文物资源准则、进一步规范行政事业单位对文物资源的会计核算，具有十分重要的意义。
一是贯彻落实习近平总书记关于文物保护重要讲话精神的具体举措。党的十八大以来，习近平总书记对文物作出了“保护第一”、“让文物真正活起来”、“走出一条符合国情的文物保护利用之路”等重要论述，他强调，“保护好、传承好历史文化遗产是对历史负责、对人民负责”。文物是传统文化的物质载体，“让文物真正活起来”的前提是加强文物的管理和保护，而会计核算是基础性管理工作中不可或缺的一环。因此，单独制定文物资源准则、为管理工作提供基础性制度支撑是贯彻落实总书记关于文物保护重要讲话精神的具体举措，是贯彻落实新时代文物工作方针的必然要求。
二是确保文物资源全面入账、促进行政事业单位加强文物保护的有效抓手。文物资源难以入账，根源在于通过旧藏、考古发掘、接受捐赠等方式取得的文物资源，其成本无法可靠取得。全国第一次可移动文物普查的结果显示，我国有80%以上的文物属于成本无法可靠取得的文物。现行政府会计准则制度规定，成本无法可靠取得的文物应设置备查簿登记。然而调研情况表明，绝大部分单位已按文物管理有关规定设立了总登记账，但没有设置文物备查簿，对待入藏的文物和考古发掘的文物，目前也缺乏明确的规范。这意味着大部分文物游离在会计账簿和报表体系之外，导致行政事业单位的财务对实物管理的制衡不足，有可能存在监守自盗、保管不善的风险隐患。因此，单独制定文物资源准则，确保文物资源全面、完整地入账、入表，实现会计账（财务部门负责）与文物总登记账（藏品管理部门负责）相对独立又相互制约，是压实行政事业单位主体责任、促进单位完善内部控制、强化内部监督、堵塞管理漏洞的有效抓手。
因此，单独制定文物资源准则，是积极回应社会关切和支持外部监督的重要手段，能全面反映行政事业单位在文物保护和管理方面的公共受托责任，能让外部监督有制度可依、有账可查。
二、起草过程
11号准则和应用指南的起草主要经历了以下过程：
三、主要内容
11号准则包括6章22条内容。
第一章为总则，主要明确准则制定目的、依据、适用范围。
第二章为文物资源的确认，主要规范文物资源的确认条件、不同取得方式下的确认时点、借入文物资源的确认等。
第三章为文物资源的初始计量，主要规范文物资源的计量属性、不同取得方式下的计量方法等。
第四章为文物资源的后续计量，主要规范文物资源修复修缮支出会计处理、是否计提折旧，以及文物资源的调出、拆除、毁损丢失、重分类等情形下的会计处理。
第五章为文物资源的列报，主要规范文物资源的列示和应当披露的有关信息。
第六章为附则，主要规范施行日期。
四、需要说明的几个问题
（一）关于准则体例。
（二）关于适用范围。
11号准则中的文物资源，是指按照《中华人民共和国文物保护法》（以下简称文物保护法）等有关法律、行政法规规定，被认定为文物的有形资产，以及考古发掘品、古籍和按照文物征集尚未入藏的征集物。主要考虑如下：
一是立足文物保护，聚焦文物资源。文物具有特殊性，它不可再生、无可替代；寿命很长，甚至无限；国有文物的保管和处置还受到严格的限制。这些特征使文物有别于固定资产等通用资产，具备了单独核算和列报的条件。而且，我国是具有五千多年历史的文明古国，文物数量众多，有必要加强文物保护利用和文化遗产保护传承。因此，聚焦文物资源制定11号准则，既符合保护文物的要求，又体现文化自信和制度自信。
二是将考古发掘品、待入藏文物、借用的文物资源纳入核算体系，填补制度上的空白，堵塞管理中的漏洞。文物从考古发掘，到入馆、入藏通常需要经过整理、修复、认定等诸多程序，耗时较长，入藏之前未纳入藏品系统管理，也不在文物总登记账登记。所以在现有的制度下，考古发掘品和部分待入藏的征集物游离于会计账和文物总登记账之外，成为会计监督和实物管理的薄弱环节。此外，调研情况表明，有些单位未能妥善管理借用的文物，造成文物的丢失。为此，有必要规范这部分文物资源的会计处理，使其进入财会监督的范畴，从而实现文物资源的全生命周期管理。
（三）关于计量属性。
11号准则对旧藏、考古发掘、接受捐赠等方式取得的、成本无法可靠取得的文物引入了名义金额这一计量属性，主要考虑如下：
一是解决大量文物资源未入账的问题。文物价值包含历史价值、文化价值、审美价值、科技价值、时代价值，是无价之宝。名义金额并不能体现文物的价值，但它是从会计角度为每一件文物贴上的身份标签，能够形成财务对实物管理的有效制衡和刚性约束。调研中发现，许多文博单位已经采用名义金额对成本无法可靠取得的文物入账核算和入表反映，实施情况良好。
二是相较于按照名义金额入账而言，备查簿登记刚性不足，登记的内容不够全面、完整。调研情况表明，由于实务界对备查簿的理解不一，执行不到位，备查簿登记机制在文物保管中未能有效发挥作用。而且，随着《国有文物资源资产管理暂行办法》（财资〔2021〕84号）和《文物事业单位财务制度》（财教〔2022〕162号）的印发，文物的资产卡片和实物总登记账相继建立并不断完善，使用名义金额入账与资产卡片登记相结合的方式，能够更好地从财务角度加强对实物管理的制衡。
（四）关于后续支出。
二是修复修缮支出的资本化和后续摊销实务中难以理解和操作。通常情况下修复修缮支出的金额相对文物资源本身的价值而言占比很小。此外，在每处不可移动文物采用名义金额（即1元）计量的情况下，将修复修缮支出计入资产账面价值反而会引起对文物价值的误解。调研中还了解到，可移动文物修复通常按批次开展，修复费用难以在每件文物资源间进行分配。而且，文物资源的修复修缮没有相对固定的周期，即使资本化也难以确定摊销年限，如果不加以摊销，就会造成文博单位的资产和净资产无限扩大，反而降低了会计信息质量。
（五）关于财务报表列报。
一是将资产负债表中的“文物文化资产”项目改为“文物资源”项目，单独列示文物资源。同时，在“文物资源”项目下设置“以成本计量”和“以名义金额计量”两个子项目，分别反映不同计量属性下的文物资源。
二是按照内部管理和外部监督的需求增加了附注披露要求。例如，要求在附注中披露待入藏征集物的数量和金额、当期支付的捐赠奖金、文物资源当期发生修复修缮的情况，以及文物资源借入和借出的情况，等等。在报表列示的基础上，通过附注披露充分反映行政事业单位在文物资源管理方面公共受托责任的履行情况，更有效地促进各单位提高管理水平。
五、征求意见的主要问题
（一）对于成本无法可靠取得的文物资源，名义金额不能体现其价值，引入名义金额对其进行计量是为了解决大量文物资源不能入账的问题，是为了形成财务对实物管理的有效制衡和刚性约束，堵塞管理中的漏洞。同时也考虑到国有可移动文物一旦入藏，便不在市场中交易，对旧藏和考古发掘等方式取得的文物采用评估价值入账意义不大，所以未引入评估价值。引入名义金额后，财务部门负责登记会计账，资产部门负责登记资产卡片，藏品管理部门负责登记文物总登记账，各部门职责明确，相互制约。对此您是否同意？如果不同意，请说明理由，并就如何解决大量文物资源不能入账的问题提出建议。
（二）11号准则规定，文物资源本体修复修缮支出在发生时计入当期费用，主要是与文物资源“修旧如旧”的特点保持一致，实务中也便于理解和操作，调研过程中行业主管部门和文博单位对此也表示赞同。对此您是否同意？如果不同意，请说明理由，并举出实际案例说明文物资源本体修复修缮支出需要资本化，同时说明摊销方法和摊销年限。