财政部于2017年7月发布的《企业会计准则第14号——收入》（以下简称“新收入准则”）明确，对于在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报告的企业，自2018年1月1日起执行新收入准则；对于其他在境内上市的企业，要求自2020年1月1日起执行新收入准则；非上市企业，自2021年1月1日起执行新收入准则。新收入准则下，企业收入的确认、计量与列报，都发生了很大的变化。新收入准则将现行收入和建造合同两项准则纳入统一的收入确认模型，以控制权转移替代风险报酬转移作为收入确认时点的判断标准。我们以案例形式对新收入准则下的收入确认的五步法模型进行分析。
案例
A房地产公司在某省会城市开发的xx花园项目，是按照某大型企业集团的特殊要求定制开发的项目。2018年1月1日，与客户签订商品房预售合同，共卖出1000套房子，每套100万元，共计价款100000万元，首付款和按揭贷款已全部到账。由于团购的数量比较大，公司承诺对购房的业主还赠送一年的物业费，并写进预售合同的条款中。赠送的物业费按每平米价格计算出来的总金额为1000元，商品房预售合同约定两年后交房，即2019年12月31日向业主交付商品房钥匙（案例中的价款全部为含税价款）。
在签订预售合同环节，房子还未建造出来，没有将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，不能确认收入。
企业的账务处理是：
借：银行存款：100000
贷：预收账款一一预收预售房款：100000
按3％预缴增值税：
借：应交税费——应交增值税(预缴增值税)：2727.27
贷:银行存款：2727.27
2019年12月31日房子交付时，
借：预收账款一一预收预售房款：100000
贷：主营业务收入一房屋销售收入：90909.09
应交税费——应交增值税（销项税额）:9090.91
同时结转房屋的销售成本，赠送的物业服务作为经营成本处理。
如果执行新收入准则，就需要按照五步法进行思考和判断。
（一）第一步，识别与客户之间的合同
（二）第二步，识别合同中的履约义务
新收入准则第九条规定，合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同所包含的各单项履约义务。第十条规定，企业向客户承诺的商品同时满足下列条件的，应当作为可明确区分：（1）客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益；（2）企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分。
下列情形通常表明企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺不可单独区分：（1）企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品整合成合同约定的组合产出转让给客户；（2）商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制；（3）该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。
根据上述规定，实务中的操作标准一般是，根据合同的具体条款，两项履约义务之间是因果关系的，识别为单项履约义务，是并列关系的识别为两项履约义务。房地产企业与业主签订的格式合同，需要从补充条款或附属合同条款中去判断。
本例中，对买房的业主赠送物业费，仅仅是锦上添花，是否赠送物业费不影响业主买房，应该识别为两项履约义务的合同，确认为不同的销售收入。
（三）第三步，确定交易的价格
交易价格，是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。企业代第三方收取的款项（例如增值税、代燃气公司收取的煤气管道初装费、代政府收取的维修基金等）以及企业预期将退还给客户的款项，应当作为负债进行会计处理，不计入交易价格。
这里需要注意的是，合同的标价并不一定代表交易价格，企业应当根据合同条款，并结合以往的习惯做法确定交易价格。在确定交易价格时，企业应当考虑可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价以及应付客户对价等因素的影响，并应当假定将按照现有合同的约定向客户转移商品，且该合同不会被取消、续约或变更。本例中，不存在代燃气公司收取的煤气管道初装费、代政府收取的额维修基金等事项，也不存在重大融资成分，所以合同的总交易价格应为100000万元。
（四）第四步，将交易价格分配至单项履约合同
（1）确定单独售价
本例中，1000套商品房的售价共计100000万元，赠送的物业费的总价值为1000万元。两项义务售价合计为101000万元。
（2）将交易价格分配至单项履约合同
销售商品房应分摊的价格＝100000÷101000×100000＝99009.9（万元）
物业服务应分摊的价格＝1000÷101000×100000＝990.1(万元)
（五）第五步，在企业履行履约义务时确认收入
按照新收入准则第十一条规定，满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务，否则属于在某一时点履行履约义务：（1）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益；（2）客户能够控制企业履约过程中在建的商品；（3）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。
本例中，由于销售的期房是为某企业集团定制开发的产品，具有不可替代的用途，且房地产公司可以按完工进度向购房业主收取款项，符合时段履约义务的第3个条件。赠送的物业服务，房地产企业将来提供物业服务时，业主就可享受企业履约带来的经济利益，符合时段履约义务的第1个条件。
会计分录为:
借：预收账款一一预收预售房款：59405.94
货：营业收入一一商品房销售收入：54005.4
应交税费一一应交增值税(待转销项税额)：5400.54
2019年12月31日全部商品房已交付业主，需要确认商品房销售收入，但物业服务尚未开始提供，不确认收入。应确认的商品房销售收入为：99009.9×40％＝39603.96（万元）
会计分录：
借：预收账款一一预收预售房款：39603.96
贷：营业收入一一商品房销售收入：36003.60
应交税费一一应交增值税(销项税额)：3600.36
借：应交税费一一应交增值税(待转销项税额)：5400.54
贷：应交税费一一应交增值税(销项税额)：5400.54
2020年12月31日，无偿赠送的一年的物业服务履约完毕，确认物业服务收入990.1万元。
借：预收账款——预收预售房款：990.1
贷：营业收入——物业服务收入：934.06
应交税费一一应交增值税（销项税额）：56.04
三、税务处理及税会差异调整
《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》（国税发[2009]31号，以下简称“31号文＂）第三条规定，企业房地产开发经营业务包括土地的开发，建造、销售住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品。除土地开发之外，其他开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工：1.开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案；2.开发产品已开始投入使用；3.开发产品已取得了初始产权证明。
31号文第八条规定，企业销售未完工开发产品的计税毛利率由各省、自治区、直辖市国家税务局、地方税务局按下列规定进行确定：1.开发项目位于省自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城市城区和郊区的，不得低于15%；2.开发项目位于地及地级市城区及郊区的，不得低于10%；3.开发项目位于其他地区的，不得低于5%；4.属于经济适用房、限价房和危改房的，不得低于3%。
31号文第九条规定，企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。
（二）税会差异分析及纳税调整
房地产企业所得税的税收处理政策明显落后于新收入准则，在税收政策作出调整之前，企业所得税的税务处理仍应按照31号文规定进行。
（1）2018年度纳税调整
2018年12月31日，会计上确认房屋销售收入54005.4万元且已结转本年利润，由于此时商品房尚未达到完工条件，企业所得税上不确认销售收入，需要全额纳税调减54005.4万元，但需要按计税毛利预缴企业所得税，因此作纳税调增15000万元（100000×15%）。
（2）2019年度纳税调整
2019年12月31日，会计上确认房屋销售收入36003.60万元且已结转本年利润，由于此时商品房已达到完工条件，企业所得税上应确认销售收入和销售成本，并计算缴纳企业所得税。根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）规定，企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分推确认各项的销售收入，因此此时收入的税收金额为90909.09万元[100000÷（1+10%）]，同时对2018年纳税调增的预缴企业所得税进行调减。
（3）2020年度纳税调整
2020年12月31日，会计上确认的物业服务销售收入934.06万元且已结转本年利润，企业所得税上在进行2019年度纳税申报时，已作为买一赠一处理，2020年度不再确认收入，收入应作纳税调减934.06万元。