九、破产企业税收违法犯罪的处罚与移送
十、破产涉税其他特别规定
一、税收债权的行使主体和范围界定
（一）行使主体
这里有个问题：税务局的稽查局能否作为债权人呢？
这里的“税务机关”，并没有强调“主管”。结合《税收征管法》第十四条和《征管法实施细则》第九条规定，从体系解释来看，应该既包括税务局，也包括稽查局。
那么，稽查局在什么情况下，可能代表国家行使债权人权利？
我们知道，一般情况下，纳税人申报纳税是在主管税务机关进行，存在于征收管理环节，与稽查局不发生关系。但是，特殊情况下，稽查局也有可能扮演债权人身份。比如，存在税收违法行为时，稽查局查处后一般同时出具《税务处理决定书》和《税务行政处罚决定书》，前者用以追缴税款和滞纳金，后者用以行政处罚。这种情况若与破产相勾连，稽查局就可以以债权人身份参与其中。
但是，这种情况下的债权，只包括税款和滞纳金，不包括罚款。如果对破产企业只是单纯的“行为罚”，不涉及税款的追缴，那么稽查局就不是适格的债权人。这就是我下面要讲到的税收债权的范围问题。
（二）范围界定
但破产情形下，最高法院规定了例外适用。《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》（法释〔2012〕9号）中认为，破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权。对于破产案件受理后因欠缴税款产生的滞纳金，人民法院应当依照《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》——也就是前面提到的法释〔2002〕23号——第六十一条规定处理。
法释〔2002〕23号第六十一条是这么说的：
“第一款下列债权不属于破产债权：
（一）行政、司法机关对破产企业的罚款、罚金以及其他有关费用；
（二）人民法院受理破产案件后债务人未支付应付款项的滞纳金，包括债务人未执行生效法律文书应当加倍支付的迟延利息和劳动保险金的滞纳金；
不过，这里还有个两个问题：第一，按照《征管法实施细则》的规定，滞纳金是计算到实际缴纳日的，你税务机关申报债权时，还不确定破产企业哪天能实际缴纳，所以这个债权暂时还是无法精确确认的。所以说，即便是你申报计算到债权申报日，按照实施细则的口径，还是没能把债权完全包括进来，怎么办？第二，表决权是按照债权数额确定的，你税务机关申报的债权数额还处于不确定状态，如何行使表决权？在这个问题上，管理人一般还是按照最高法院司法解释的口径，以破产受理日为准确认债权。这些已经不是你税务机关能够掌控的了，你已经尽力了，所以无需再有什么顾虑。
所以，在座的各位律师，做破产管理人时，不要怪税务局不按照你的口径申报，他们也是没办法，大家要多体谅。
（一）欠税对普通债权的优先性
在这里，税款优先于无担保债权没有异议，但没有提及税款和有担保债权的优先级，也没有提及税款滞纳金问题。也许有人认为，税款和有担保债权之间的优先级，压根不成为一个问题，因为破产法第一百一十三条压根没提到有担保债权，有担保债权就不属于破产财产的范围，应先于破产费用和共益债务清偿。我认为，这个观点值得商榷，因为《税收征收管理法》提到了二者的比较。
（二）欠税对有担保债权的优先性
《破产法》第三十七条规定，人民法院受理破产申请后，管理人可以通过清偿债务或者提供为债权人接受的担保，取回质物、留置物。根据这条规定，如果管理人为了取回质物、留置物先清偿了这部分债务，你税务机关有权阻止吗？没有。破产是一种非常态情形，破产法属于特别规定，应优先适用。
所以说，在质押和留置两种担保方式下，如果管理人实施了清偿取回行为，那么《征管法》第四十五条基本上就等于被“架空”了。不过，在抵押担保方式下，毕竟标的物没有被转移占有，税务机关对于这种情况下的优先权还是可以试一试的。
（三）税款滞纳金的优先性
《税收征管法》和《破产法》都没有提及税款滞纳金问题。
在破产情形下，最高法院并不认同国税总局的说法。在前面提到的《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》（法释〔2012〕9号）中，最高法院就认为，破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权。也就是说，只有欠税本身享有优先权，而滞纳金不享有优先权。
（一）注销程序
破产和注销虽然联系密切，但并不是破产了就万事大吉了。根据《破产法》规定，破产程序终结后，由清算组向破产企业原登记机关办理注销登记。这里的登记机关，包括既包括工商局，也包括税务局。根据《征管法实施细则》规定，纳税人破产注销的，注销顺序是先税务、后工商，之后法人的主体资格才算消亡。所以说，工商注销前，必须先把税务这边处理干净。
（二）清算中的纳税义务
所以说，不管是拍卖还是直接抵债，在税法上都作为销售对待，都会产生纳税义务。
我们知道，增值税的纳税申报是通常按月进行的，也有按照季度申报的，对于不能按照固定期限纳税的，可以按次申报。对于破产企业来说，是按期还是按次，增值税的纳税申报没有明确规定。我认为，在进入破产程序后，还是应该延续原先的申报方式，以前按月的，还是按月；以前按季度的，还是按季度。即便是这个期间没有发生业务、没有产生税款，也要做零申报。没有按时申报的，税法规定了相应的行为罚，税务机关可以进行处罚。
（四）破产管理人的涉税职责
四、资产拍卖的税费转嫁
（一）购买方承担税费的合法性
有观点认为无效。理由是：第一，根据税收法定原则，纳税义务人的身份不能因拍卖公告的载明条款而发生转移；第二，国税函〔2005〕869号中明确，人民法院应当协助税务机关依法优先从拍卖收入中征收税款。
对于第二个理由，我认为，约定由购买者承担税费也不违反国税函〔2005〕869号文件的精神。即便是由购买者负担税费，法定的纳税义务人还是原资产所有人，完税凭证上依然是该纳税人的名字。至于“人民法院应当协助税务机关依法优先从拍卖收入中征收税款”，税务机关考虑的是税款能否依法及时入库，至于实际上由谁来承担，税务机关无权干预。如果购买者愿意出这个钱，税务机关当然没有理由拒绝；如果无人愿意承担，则人民法院应当协助税务机关依法优先从拍卖收入中征收税款。从保护其他债权人的角度来看，若有他人代为缴纳，税务机关没有理由拒绝。
（二）交易价格是否需要还原
接下来的问题是，若购买者代为缴纳税费，交易价格是否需要还原为“含税价”呢？
（三）买方承担税费后可否税前扣除
五、破产受理前强制执行的税款和滞纳金配比
（一）税款滞纳金是如何计算的？
一般情况下，税务机关的征管系统会自动计算，不用人工来计算。但是，如前面所说，你税务局申报的债权，计算滞纳金的口径不按照法院的口径来，超过了破产受理日，你还在继续计算，那么，破产管理人和法院如何在破产受理日给你“强行切断”？债权金额如何调整为司法解释的口径？这就需要人工计算来验证。
（二）欠税滞纳金能否超过欠税本身？
《行政强制法》第四十五条规定，行政机关依法作出金钱给付义务的行政决定，当事人逾期不履行的，行政机关可以依法加处罚款或者滞纳金。加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。
第二、行政强制法中的滞纳金和税收征管法中的滞纳金，其生成要件和起算时点均不相同。行政强制法滞纳金自行政决定作出且当事人逾期不履行后产生并起算，而税收征管法滞纳金自纳税人未按期纳税时产生并起算。
第三、在行政机关的自由裁量权方面，二者也存在差异。《行政强制法》上的表述为“可以依法加处”，赋予了行政机关自由裁量权；而税款滞纳金是到期自动起算，并非税务机关特别加处的。
（三）强制执行金额不足时如何在税款和滞纳金之间配比？
在欠税发生后，进入破产程序前，如果税务机关有强制执行的情况，从纳税人账户上强制扣款，但是扣走的钱又不足以抵消欠税和滞纳金，那么这部分钱优先用来抵减欠税的本金呢，还是抵减滞纳金呢？或者是在欠税和滞纳金之间进行配比呢？
根据《国家税务总局关于进一步加强欠税管理工作的通知》（国税发[2004]66号）规定，纳税人缴纳欠税时，必须以配比的办法同时清缴税金和相应的滞纳金，不得将欠税和滞纳金分离处理。
我们举个简单的例子好了。如果纳税人有一笔欠税100万，每天滞纳金万分之五，也就是每天500元滞纳金，假如欠了1000天，产生滞纳金50万。这时，税务机关从纳税人账户上扣走了30万。我们来计算下这30万如何配比。
六、破产撤销权能否对抗欠税的强制执行？
《企业破产法》第三十二条规定：“人民法院受理破产申请前六个月内，债务人有本法第二条第一款规定的情形，仍对个别债权人进行清偿的，管理人有权请求人民法院予以撤销。但是，个别清偿使债务人财产受益的除外。”那么，假如在人民法院受理破产申请前六个月内，税务机关对于纳税人的欠税予以强制执行，事后是否有可能被法院撤销？如果被撤销，就意味着税务机关先前的扣款行为自始无效，“扣了也白扣”。那么这种情况能不能撤销呢？
（一）对“个别清偿”的理解
《最高人民法院关于适用<中华人民共和国企业破产法>若干问题的规定（二）》（法释〔2013〕22号）第十五条规定，债务人经诉讼、仲裁、执行程序对债权人进行的个别清偿，管理人依据企业破产法第三十二条的规定请求撤销的，人民法院不予支持。但是，债务人与债权人恶意串通损害其他债权人利益的除外。
那么，这里的“执行程序”，是否包括税务机关对欠税的依法强制执行？我认为应当包括。
执行程序主要出现在诉讼法上，由法院行使。也就是说，从狭义上看，执行只是诉讼的一个组成部分。但从法释〔2013〕22号第十五条的表述来看，执行和诉讼是并列关系，否则没有必要单独列举。因此，应在广义上理解，即执行程序包括行政机关作出的强制执行。根据《税收征管法》第四十一条规定，对于欠税的强制执行，不得由法定的税务机关以外的单位和个人行使。也就是说，只能由税务机关行使，不得申请法院代劳。因此，税务机关对于欠税的强制执行，属于法释〔2013〕22号第十五条规定的情形，不应受破产撤销权影响。
（二）对“使债务人财产受益”的理解
除了《企业破产法》第三十二条之外，法释〔2013〕22号第十六条也强调，对于使债务人财产受益的其他个别清偿，管理人依据企业破产法第三十二条的规定请求撤销的，人民法院不予支持。笔者认为，对于欠税的强制执行，也属于“使债务人财产受益”。
根据《企业破产法》第八十二条的规定，依照债权分类，分组对重整计划草案进行表决，其中，债务人所欠税款作为单独的一组。我们知道，欠税涉及的债权人无非国税、地税和海关。另外，根据《企业破产法》第八十四条和八十六条的规定，出席会议的同一表决组的债权人过半数同意重整计划草案，并且其所代表的债权额占该组债权总额的三分之二以上的，即为该组通过重整计划草案。各表决组均通过重整计划草案时，重整计划即为通过。
那么，假如国税、地税和海关联合起来投反对票，怎么办呢？破产法规定，部分表决组未通过重整计划草案的，债务人或者管理人可以同未通过重整计划草案的表决组协商。该表决组可以在协商后再表决一次。如果再次表决后，还是无法通过，是不是重整程序就搁浅了呢？
八、基于破产的税收优惠
根据《财政部、国家税务总局关于进一步支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税〔2015〕37号）规定，债权人（包括破产企业职工）承受破产企业抵偿债务的土地、房屋权属，免征契税；对非债权人承受破产企业土地、房屋权属，凡按照有关法律法规政策妥善安置原企业全部职工，与原企业全部职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，对其承受所购企业土地、房屋权属，免征契税；与原企业超过30%的职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，减半征收契税。
（二）个人所得税
《财政部、国家税务总局关于个人与用人单位解除劳动关系取得的一次性补偿收入征免个人所得税问题的通知》（财税〔2001〕157号）规定，企业依照国家有关法律规定宣告破产，企业职工从该破产企业取得的一次性安置费收入，免征个人所得税。
（三）其他税种
九、破产企业税收违法犯罪的处理和移送
（一）违法处理
如果稽查局对一家企业进行检查，检查过程中，企业申请了破产，法院受理了破产，之后检查结束，查实企业存在税收违法行为，那么这个时候，稽查局能不能作出处理处罚？对于税收违法行为，追缴税款是天经地义，只是把当初欠我的，现在全部追回来而已。但是，处罚有没有障碍？我认为也是没有问题的。
第一，处罚是对企业当初违法行为的处罚，不是对当前行为的处罚，违法必究是个基本原则，也没有法律规定受理了破产就可以不再追究；第二，如果法院受理了破产，就不再追究的话，等于鼓励企业偷逃税，一旦进入稽查，马上申请破产，金蝉脱壳，万事大吉，天底下没有这样的好事；第三，受理破产不等于宣告破产，还可能会重整，会起死回生，主体资格一直存续；第四，处罚虽然不作为破产债权，但可以劣后实现，万一清算结束，企业还有剩余财产，可以执行罚款。
说到企业的重整和起死回生，还有一个充满争议的问题。按司法解释口径，欠税滞纳金是普通债权，破产受理后又停止计算，但征管法实施细则和征管系统并没有停止计算。所以，如果是清算还好，哪怕是没有获得完全清偿，那也没什么问题。问题是，如果企业重整成功了，实际上是个新生的企业，但在形式上，企业的主体身份没变，一直存续着，税务机关可能会要求企业把之前未获完全清偿的部分补齐，因为这种情况下，没有核销规定和操作规程。这个问题目前还是悬而未决，基层的干部又不敢擅自做主，所以还是需要国家层面给个说法。
（二）涉嫌犯罪的移送
《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》（国务院令第310号）第三条规定，涉嫌构成犯罪，依法需要追究刑事责任的，必须依照本规定向公安机关移送。第十一条规定，行政执法机关对应当向公安机关移送的涉嫌犯罪案件，不得以行政处罚代替移送。
结合这两条来看，移送规定是关于行政权和刑罚权的权限划分，目的是防止行政执法机关以罚代刑。如果涉嫌犯罪，哪怕是进入了破产程序，税务机关在处理处罚后，还是要依法移送公安机关。因为最终是否需要刑事处罚，是司法机关说了算，不是你税务机关可以决定的。况且，在刑法上，单位犯罪一般实行双罚制，除了对于单位本身判处刑罚，对于相应的负责人也可能判刑。这是税务行政处罚不能比的。
所以，那种一旦东窗事发就申请破产的想法，过于小儿科了。
附：提问与回应
1、法院强制清算过程中，企业欠付税款应否停止计算滞纳金（利息）？如应停止计算，从何时开始停止计算？
（根据司法解释口径，进入破产程序前的税收滞纳金从破产受理日停止计算；但是，破产程序中也会产生纳税义务，如果这个阶段存在迟延纳税，理论上还是产生滞纳金的。）
2、清算过程中，职工经济补偿金、欠付工资和社保、加班费等是否应当缴纳个人所得税？哪些应当纳税？纳税金额及如何计算税款？
（一次性补偿收入免征个人所得税。其他的照常纳税。）
3、破产企业在欠缴税款的情况下，是否可以申请出口退税？如果可以，是否可以与欠缴税款进行抵销？
（可以申请退税。以退抵欠确定后有余额的退还纳税人；不足部分，责令纳税人继续缴纳。）
4、破产企业涉及开具发票事项如何处理？
（根据总局关于以票控欠的文件，对于经常欠税的纳税人控制发票供应量，对于有逃税嫌疑的欠税人，税务机关应采用代开发票的办法。按照这个逻辑，破产企业若未停供发票，就自己开；如果破产企业停供发票了，可以去税务机关申请代开。）
5、企业裁定破产后，是否可以申请减免裁定受理破产申请之日起至宣告破产前的税收（如城镇土地使用、房产税）？
（契税有减免规定，个人一次性补偿金免征个人所得税，其他税种没有，根据检索结果，只有大连证券破产时有专门的减免文件）
6、如破产企业在税务部门已销户，管理人是否还能以破产企业的名义开具发票？
（已经税务注销的，不可能有发票，税务局一般也不会再为你代开。）
7、对于破产企业财产处置的缴税规定，营改增后税务部门是否有统一要求？
（没有特别规定，还是延续之前的申报缴税方式。如果已经停供发票，处置资产时申请税务局代开的话，是先扣税再开票。）
8、若企业破产后没有进项，破产企业如何使用发票用于增值税抵扣？若无法抵扣，是否可以申请税收优惠？
（没有进项，无法抵扣，没有优惠。处置的资产在购买时如果已经取得了进项抵扣了，这里就不用想多了；如果没有取得，要及时向销售方索要。）
9、债务人企业因长期欠缴税款，企业重整后纳税信用等级如何加以调整修复？
（重新来过。纳税信用评价周期为一个纳税年度。如果被评为D级的话，得保留两年，第三年也不得评为A级，得慢慢修复。这也是有道理的，经营期不满三年的，本来就不能评A级，重整成功的企业相当于新生的企业。）
10、破产程序中资产处置变现涉及部分或全体债权人利益，该情形有无相应的税后优惠政策？
（这个问题与前面重复了）
（先税务，后工商。一般是先结清发票和欠税。但因破产未获全额清偿的，在实践中也有凭法院文书核销的。）