第三章涉税专业服务程序与方法和涉税会计核算
【知识点】所得税和其他税费会计核算
一、企业所得税会计核算(★★)
(一)企业采用资产负债表债务法进行所得税核算一般应遵循以下程序。
1.确定资产和负债的账面价值
2.确定资产和负债的计税基础
3.比较资产和负债的账面价值与计税基拙，确定暂时性差异和递延所得税
4.确定当期应交所得税
5.确定利润表中的所得税费用
企业核算所得税，主要是为确定当期应交所得税以及利润表中应确认的所得税费用。
所得税费用包括当期应交所得税和递延所得税两个部分，即：
所得税费用=当期应交所得税+递延所得税
借：所得税费用
递延所得税资产
贷：应交税费—应交所得税
或者
递延所得税负债
资产负债表
利润表
所得税费用
应交税费—应交所得税
(二)核算科目
会计科目
核算内容
1.所得税费用
（1）本科目核算企业根据企业会计准则确认的应从当期利润总额中扣除的所得税费用
（2）本科目应当按照“当期所得税费用”“递延所得税费用”进行明细核算
（3）期末，应将本科目的余额转入“本年利润”科目，结转后本科目应无余额
2.应交税费—应交所得税
核算企业按照税法规定计算应缴纳的所得税
3.递延所得税资产
（1）本科目核算企业根据企业会计准则确认的可抵扣暂时性差异产生的所得税资产
根据税法规定可用以后年度税前利润弥补的亏损产生的所得税资产，也在本科目核算
（2）本科目应当按照可抵扣暂时性差异等项目进行明细核算
（3）本科目期末借方余额，反映企业已确认的递延所得税资产的余额
4.递延所得税负债
（1）本科目核算企业根据企业会计准则确认的应纳税暂时性差异产生的所得税负债
（2）本科目应当按照应纳税暂时性差异项目进行明细核算
（3）本科目期末贷方余额，反映企业已确认的递延所得税负债的余额
(三)具体运用
资产的账面价值=原值-折旧-摊销-减值准备
【结论1】资产：账面价值<计税基础
产生可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产。
【结论2】资产：账面价值>计税基础，产生应纳税暂时性差异，确认递延所得税负债。
(四)具体步骤
资产负债表日，企业主要以《企业所得税法》和《企业所得税法实施条例》等法规中的适用条款为基础，确定资产负债表中有关资产、负债项目的计税基础。
比较资产和负债的账面价值与其计税基础，对于两者之间存在差异的，分析其性质，除所得税准则中规定的特殊情况外，分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异并乘以适用的所得税税率，确定资产负债表日递延所得税负债和递延所得税资产的应有金额。
并与期初递延所得税负债和递延所得税资产的余额相比，确定当期应予进一步确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额或应予转销的金额，作为构成利润表中所得税费用的其中一个组成部分——递延所得税。
递延所得税=(期末递延所得税负债-期初递延所得税负债)-(期末递延所得税资产-期初递延所得税资产)
按照税收法规规定计算确定当期应纳税所得额，将应纳税所得额与适用所得税税率计算的结果确认为当期应交所得税，作为利润表中应予确认的所得税费用的另外一个组成部分——当期所得税。
利润表中的所得税费用包括当期所得税和递延所得税两个组成部分，企业在计算确定了当期所得税和递延所得税后，两者之和(或之差)，是利润表中的所得税费用。
(五)暂时性差异
暂时性差异是指资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的差额。由于资产、负债的账面价值与其计税基础不同，产生了在未来收回资产或清偿负债的期间内，应纳税所得额增加或减少并导致未来期间应交所得税增加或减少的情况，形成企业的递延所得税资产和递延所得税负债。
应予说明的是，资产负债表债务法下，仅确认暂时性差异的所得税影响，原按照利润表下纳税影响会计法核算的永久性差异，因从资产负债表角度考虑，不会产生资产、负债的账面价值与其计税基础的差异，即不形成暂时性差异，对企业在未来期间计税没有影响，不产生递延所得税。
根据暂时性差异对未来期间应纳税所得额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。除因资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的暂时性差异以外，按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵免，也视同可抵扣暂时性差异处理。
1.应纳税暂时性差异
应纳税暂时性差异通常产生于以下情况：
①资产的账面价值大于其计税基础。
②负债的账面价值小于其计税基础。
2.可抵扣暂时性差异
可抵扣暂时性差异一般产生于以下情况：
①资产的账面价值小于其计税基础。
②负债的账面价值大于其计税基础。
(六)递延所得税
递延所得税是指按照所得税准则规定应予确认的递延所得税资产和递延所得税负债在期末应有的金额相对于原已确认金额之间的差额，即递延所得税资产及递延所得税负债当期发生额的综合结果。用公式表示即为：
递延所得税一般应计入所得税费用，但以下两种情况除外：
一是某项交易或事项按照会计准则规定应计入所有者权益的，由该项交易或事项产生的递延所得税资产或递延所得税负债及其变化也应计入所有者权益，不构成利润表中的递延所得税费用(或收益)。
1.递延所得税负债的确认和计量
①递延所得税负债的确认原则
因应纳税暂时性差异在转回期间将增加企业的应纳税所得额和应交所得税，导致企业经济利益的流出，在其发生当期，构成企业应支付税金的义务，应作为负债确认。
②不确认递延所得税负债的特殊情况
有些情况下，虽然资产、负债的账面价值与其计税基础不同，产生了应纳税暂时性差异，但出于各方面考虑，所得税准则中规定不确认相应的递延所得税负债，主要包括：
A.商誉的初始确认。非同一控制下的企业合并中，企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，按照会计准则规定应确认为商誉。
B.除企业合并以外的其他交易或事项中，如果该项交易或事项发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，则所产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，形成应纳税暂时性差异的，交易或事项发生时不确认相应的递延所得税负债。
③递延所得税负债的计量
无论应纳税暂时性差异的转回期间如何，准则中规定递延所得税负债不要求折现。
2.递延所得税资产的确认和计量
①递延所得税资产确认的原则
②不确认递延所得税资产的特殊情况
③递延所得税资产的计量
所得税准则还规定，无论是递延所得税资产还是递延所得税负债的计量，均应考虑资产负债表日企业预期收回资产或清偿负债方式的所得税影响，在计量递延所得税资产和递延所得税负债时，应当采用与收回资产或清偿债务的预期方式相一致的税率和计税基础。
3.适用税率变化对已确认递延所得税资产和递延所得税负债的影响
因适用税收法规的变化，导致企业在某一会计期间适用的所得税税率发生变化的，企业应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债按照新的税率重新计量。
二、个人所得税会计核算(★★)
(一)综合所得个人所得税的核算
1.个人所得税会计科目的设置
(1)个人所得税的扣缴义务人应在“应交税费”科目下设置“代扣代交个人所得税”明细科目。
【链接】“应交个人所得税”明细科目
①企业按规定计算的应代扣代缴的职工个人所得税：
借：应付职工薪酬
贷：应交税费—应交个人所得税
②缴纳的个人所得税：
借：应交税费—应交个人所得税
贷：银行存款
(2)个体工商户、个人独资企业、合伙企业等取得经营所得的个人属于取得应税所得没有扣缴义务人的纳税人，需要自行申报缴纳个人所得税，应在“应交税费”科目下设置“应交个人所得税”明细科目。
2.综合所得—工资、薪金所得个人所得税的会计核算
企业为职工代扣代缴(含预扣预缴)个人所得税有两种情况：
第一，职工自己承担个人所得税税款，企业只负有代扣代缴(含预扣预缴)个人所得税的义务;
第二，企业既承担个人所得税税款，又负有代扣代缴(含预扣预缴)个人所得税的义务。
第二种情况对于企业来说是存在税收风险的，主要体现在：企业承担的个人所得税税款不能在企业所得税税前扣除。
企业在向职工支付工资、薪金并按规定代扣、预扣职工的个人所得税时：
应交税费—代扣代交个人所得税
实际缴纳代扣、预扣的个人所得税时：
借：应交税费—代扣代交个人所得税
3.综合所得—劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得个人所得税的会计核算
企业支付给个人劳务报酬、稿酬、特许权使用费时，作为扣缴义务人应代扣代缴个人所得税。
企业在支付上述费用并代扣个人所得税时：
借：生产成本、管理费用、销售费用等
贷：银行存款、库存现金
实际缴纳代扣的个人所得税时：
(二)股息利息红利个人所得税的核算
1.企业支付内部职工集资利息并代扣个人所得税时：
借：财务费用
2.股份公司向个人支付的股利包括现金股利和股票股利。
(1)公司支付现金股利时，代扣代缴的个人所得税从应付现金中直接扣除。
公司进行利润分配时，按应支付给个人的现金股利：
借：利润分配—应付股利
贷：应付股利
实际支付现金并代扣个人所得税时：
借：应付股利
贷：库存现金
(2)公司派发股票股利或以盈余公积对个人股东转增股本，应代扣代缴个人所得税。
公司按转增股本的金额，向个人收取现金以备代缴，或委托证券代理机构从个人股东账户代扣。
当公司派发股票股利或以盈余公积对个人股东转增股本时：
借：利润分配—未分配利润、盈余公积
贷：股本、实收资本
计提需要代扣的个人所得税时：
借：其他应收款—个人所得税
贷：应交税费—代扣代交个人所得税
收到个人股东缴来税款或证券代理机构扣缴税款时：
借：银行存款、库存现金
贷：其他应收款—个人所得税
三、工业企业消费税会计核算(★★)
(一)生产销售应税消费品账务处理
企业以自产应税消费品换取生产资料和消费资料、抵偿债务、投资入股等视为销售处理。
纳税人用自产应税消费品换取生产资料和消费资料、抵偿债务、投资入股按同类消费品最高售价作为消费税计税依据。
在销售实现时：
借：应收账款、银行存款等
贷：主营业务收入
应交税费—应交增值税(销项税额)
换取生产资料和消费资料:
投资入股
借：长期股权投资
抵偿债务:
借：应付账款
贷：库存商品(抵偿债务)
其他收益—债务重组收益
借：税金及附加
贷：应交税费—应交消费税
【其他收益】
3.债务人以非金融资产偿债的债务重组收益：债务人以非金融资产清偿债务债务人以单项或多项非金融资产(如固定资产、日常活动产出的商品或服务等)清偿债务，或者以包括金融资产和非金融资产在内的多项资产清偿债务的，不需要区分资产处置损益和债务重组损益，也不需要区分不同资产的处置损益，而应将所清偿债务账面价值与转让资产账面价值之间的差额，记入“其他收益—债务重组收益”科目。偿债资产已计提减值准备的，应结转已计提的减值准备。
4.小规模纳税人免征增值税，计入“其他收益”。
5.一般纳税人按现行增值税制度规定准予减免的增值税额，借记“应交税费—应交增值税(减免税款)”科目，贷记“管理费用”或“其他收益”科目。
(二)自产自用应税消费品账务处理
自产自用的应税消费品用于连续生产应税消费品的，不纳税;用于其他方面的，于移送使用时缴纳消费税。缴纳消费税时，按同类消费品的销售价格计算;没有同类消费品销售价格的，按组成计税价格计算。
实行从价定率办法计算纳税的组成计税价格计算公式：
组成计税价格=(成本+利润)÷(1-比例税率)
应纳消费税=组成计税价格×比例税率
实行复合计税办法计算纳税的组成计税价格计算公式：
组成计税价格=(成本+利润+自产自用数量×定额税率)÷(1-比例税率)
应纳消费税=组成计税价格×比例税率+自产自用数量×定额税率
账务处理：
借：生产成本等
(三)包装物缴纳消费税账务处理
1.随同产品销售且不单独计价的包装物
借：银行存款等
2.随同产品销售但单独计价的包装物
贷：其他业务收入
借：其他业务成本
3.出租、出借包装物收取的押金(不含酒类产品、成品油)
借：银行存款
贷：其他应付款
包装物逾期，没收押金时
借：其他应付款
4.包装物已作价随同产品销售，但为促使购货人将包装物退回而另外收取的押金(不含酒类产品、成品油)
贷：营业外收入
应交税费—应交消费税
(四)委托加工应税消费品缴纳消费税账务处理
委托方收回应税消费品后：
1.以不高于受托方的计税价格直接出售的不再缴纳消费税，委托加工环节代收代缴的消费税直接计入委托加工物资成本。
2.以高于受托方的计税价格出售的，需按照规定申报缴纳消费税，在计税时准予扣除受托方已代收代缴的消费税，委托加工环节代收代缴的消费税记入“应交税费—应交消费税”的借方。
3.委托加工的应税消费品收回后，继续用于生产应税消费品销售且符合现行消费税抵扣政策规定的，其委托加工环节缴纳的消费税款可以扣除，收回后记入“应交税费—应交消费税”的借方。
(五)进口应税消费品的核算
进口应税消费品，应在进口时，由进口者缴纳消费税，缴纳的消费税应计入进口应税消费品的成本。
根据税法规定，企业进口应税消费品，应当自海关填发税款缴款书之日起15日内缴纳税款。企业不缴税不得提货。
在将消费税计入进口应税消费品成本时，直接贷记“银行存款”科目。
在特殊情况下，如出现先提货、后缴纳消费税的，或者用于连续生产其他应税消费品按规定允许扣税的，也可以通过“应交税费—应交消费税”科目核算应缴消费税额。
企业进口的应税消费品可能是固定资产、原材料等，因此，在进口时，应按应税消费品的进口成本连同消费税，借记“固定资产”“材料采购”等科目，按支付的允许抵扣的增值税，借记“应交税费—应交增值税(进项税额)”科目，按采购成本、缴纳的增值税、消费税合计数，贷记“银行存款”等科目。
四、金银首饰消费税会计核算(★★)
1.自购自销金银首饰
消费税记入“税金及附加”。
2.金银首饰的包装物缴纳消费税
(1)随同金银首饰销售不单独计价的包装物，其收入一并记入“主营业务收入”，消费税一并记入“税金及附加”。
(2)随同金银首饰销售单独计价的包装物，其收入记入“其他业务收入”，消费税记入“其他业务成本”。
3.自购自用金银首饰消费税
(1)用于馈赠、赞助，应纳消费税记入“营业外支出”
(3)用于职工福利、奖励，应纳消费税记入“应付职工薪酬”
五、土地增值税会计核算(★★)
(一)房地产开发企业土地增值税的会计核算
1.房地产开发企业计提土地增值税时：
贷：应交税费—应交土地增值税
实际缴纳土地增值税时：
借：应交税费—应交土地增值税
2.纳税人采取预售方式销售房地产的，对在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，税务机关可以预征土地增值税，纳税人按税法规定预缴的土地增值税：
待项目办理完土地增值税清算时：
若收到退回多缴的土地增值税：
若补缴土地增值税，则作相反的会计分录。
(二)非房地产开发企业土地增值税的会计核算
非房地产开发企业对于地上建筑物及其附着物连同国有土地使用权一并转让的业务通过“固定资产清理”等科目核算，按转让时应缴纳的土地增值税额：
借：固定资产清理
六、房产税会计核算(★)
纳税人经营自用的房屋，按从价计征计算应缴纳的房产税额;纳税人出租的房屋，按从租计征计算应缴纳的房产税额：
贷：应交税费—应交房产税
实际缴纳房产税时：
借：应交税费—应交房产税
七、城镇土地使用税会计核算(★)
纳税人计提城镇土地使用税时：
贷：应交税费—应交城镇土地使用税
实际缴纳城镇土地使用税时：
借：应交税费—应交城镇土地使用税
八、资源税会计核算(★)
1.直接销售应税产品应纳资源税的会计核算
纳税人计提资源税时：
贷：应交税费—应交资源税
实际缴纳资源税时：
借：应交税费—应交资源税
2.自产自用应税产品应纳资源税的会计核算
纳税人自产自用应税产品，自用于连续生产应税产品的，不缴纳资源税。
自用于其他方面的，视同销售，按规定计提资源税时：
借：生产成本
制造费用
九、环境保护税会计核算(★)
1.每月计算环境保护税时：
贷：应交税费—应交环境保护税
2.每个季度结束后申报缴纳时：
借：应交税费—应交环境保护税
贷：银行存款(或现金)
十、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加会计核算(★)
1.纳税人计提时：
固定资产清理
贷：应交税费—应交城市维护建设税
—应交教育费附加
—应交地方教育附加
2.实际缴纳时：
借：应交税费—应交城市维护建设税
十一、车船税会计核算(★)
1.对于先计提后缴纳的情况，纳税人计提车船税时：
贷：应交税费—应交车船税
实际缴纳车船税时：
借：应交税费—应交车船税
2.对于先缴纳后分摊的情况，纳税人缴纳车船税时：
借：预付账款
以后各期分摊时：
贷：预付账款
十二、关税会计核算(新增)(★)
1.进口关税的会计核算实务
(1)工业企业进口业务关税的会计核算
工业企业直接或通过外贸企业从国外进口原材料，对于应缴纳的进口关税，可以不通过“应交税费”科目核算，而是将其与进口原材料的价款、国外运费、装卸费、保险费、国内费用一并直接计入进口原材料的采购成本：
借：在途物资
原材料等
应付账款等
企业根据同外商签订的加工装配和补偿贸易合同而引进的国外设备，对于应支付的进口关税，按规定以企业专用拨款等支付。支付时：
借：在建工程—引进设备工程
(2)商业企业进口业务关税的会计核算
①商业企业自营进口业务关税的会计核算。
商品流通企业自营进口业务所计缴的关税，在会计核算上是通过设置“应交税费—应交进口关税”和“在途物资”科目加以反映的。
纳税人按应缴纳的进口关税额：
贷：应交税费—应交进口关税
实际缴纳进口关税时：
借：应交税费—应交进口关税
对于应缴纳的进口关税，也可不通过“应交税费—应交进口关税”科目，直接借记“在途物资”科目，贷记“银行存款”“应付账款”等科目。
②代理进口业务关税的会计核算。
代理进口业务,对受托方来说，一般不垫付货款,多以收取手续费形式为委托方提供代理服务，因此，由于进口商品而计缴的关税应由委托方缴纳，受托代理进口业务的一方只是代垫或代付关税，日后要与委托方结算。
在会计核算上也是通过设置“应交税费—应交进口关税”科目来反映，其对应科目是“应付账款”“应收账款”“银行存款”等。
2.出口关税的会计核算实务
(1)工业企业出口关税的会计核算
工业企业出口产品可不通过“应交税费—应交出口关税”科目核算，而是按应缴纳的出口关税额，缴纳时直接记入“税金及附加”科目的借方,“银行存款”“应付账款”等科目的贷方。
(2)商业企业出口关税的会计核算
①商业企业自营出口业务关税的会计核算。商业企业自营出口时按商品应缴纳的出口关税额：
贷：应交税费—应交出口关税
实际缴纳出口关税时：
借：应交税费—应交出口关税
企业也可以不通过“应交税费—应交出口关税”科目核算，而是直接借记“税金及附加”科目，贷记“银行存款”科目。
②商业企业代理出口业务关税的会计核算。
代理出口业务是指进出口企业代委托方办理对外销售、发运、制单及结汇的全过程。