企业进入破产程序后，破产管理人在对作为债务人的破产企业资产进行网络拍卖时存在设置包税条款的难题，本文拟从实务视角出发，对此进行简要探讨分析。
一、包税条款的概念
包税条款，简而言之，即税费转嫁，将交易过程中或资产转让行为所涉及的本应由纳税人承担的税费通过民事合同或者网络公告的形式，转嫁由某一方全部承担。常见于民事合同订立、网络拍卖等情形。在民商事交易活动中，交易当事人约定税收法律规定的纳税义务人以外的其他主体承担基于该交易产生的税费负担的条款，比如同双方在签订合同时，约定转让方应交的税款由受让方承担，转让方通过该条款转嫁自身的纳税负担。
具体到破产企业资产拍卖中，即破产管理人在网络拍卖过程中，公告拍卖资产过户过程中所涉及的一切税费由买受人承担。
二、包税条款的法律效力探析
（一）民事合同中包税条款的法律效力
1.实践中产生包税条款效力争议的法律规定
《税收征收管理法》第四条规定，纳税人、扣缴义务人必须依照法律、行政法规的规定缴纳税款、代扣代缴、代收代缴税款。《税收征收管理法实施细则（2016修订）》第三条规定，任何部门、单位和个人作出的与税收法律、行政法规相抵触的决定一律无效，税务机关不得执行，并应当向上级税务机关报告。纳税人应当依照税收法律、行政法规的规定履行纳税义务；其签订的合同、协议等与税收法律、行政法规相抵触的，一律无效。
2.税费承担不等于税费缴纳
根据上述法律规定，有根据上述规定认为，合同约定全部税费由一方承担的条款应为无效条款。其实不然，上述规定只是明确了纳税义务主体，纳税义务主体是法定的，不能因为合同约定而改变，但是合同可以约定税款的承担主体。单纯约定税费由纳税人或者扣缴义务人缴纳，并不当然产生所有税费由纳税人或扣缴义务人承担的法律后果。“包税条款”只是改变了资金流向，由买受人将税款付给转让方，再由转让方向税务机关缴纳的一种方式，实际的税费缴纳义务人没有改变。
3.司法实践中存在大量认定包税条款有效的案例
《山西嘉和泰房地产开发有限公司与太原重型机械(集团)有限公司土地使用权转让合同纠纷案》（（2007）民一终字第62号）案中，最高人民法院支持了二审法院的观点，认为，虽然我国税收管理方面的法律法规对于各种税收的征收均明确规定了纳税义务人，但是并未禁止纳税义务人与合同相对人约定由合同相对人或第三人缴纳税款。税法对于税种、税率、税额的规定是强制性的，而对于实际由谁缴纳税款没有作出强制性或禁止性规定。故《补充协议》关于税费负担的约定并不违反税收管理方面的法律法规的规定，属合法有效协议。
《吴善媚、李耀生与梁新业、宋汉之等股权转让纠纷二审民事判决书》（（2016）最高法民终51号）案，最高人民法院明确指出，在股权转让场合，转让方依法负有的缴纳个人所得税等纳税义务，系其作为纳税义务人所负有的法定义务，不得通过约定改由他人承担。但税费作为一种金钱之债，却可通过约定由他人代为履行。
综上，笔者认为，民事合同中包税条款的约定是有效的。
（二）司法拍卖中包税条款的法律效力
1.司法拍卖的概念
《中华人民共和国民事诉讼法（2021修正）》第二百五十一条规定，被执行人未按执行通知履行法律文书确定的义务，人民法院有权查封、扣押、冻结、拍卖、变卖被执行人应当履行义务部分的财产。因此，司法拍卖是人民法院在民事案件强制执行程序中，按程序自行进行或委托拍卖公司公开处理债务人的财产，以清偿债权人债权的工作。司法拍卖的主体是人民法院，司法拍卖本身属于司法强制行为。
《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》（法释〔2016〕18号）第一条规定，网络司法拍卖，是指人民法院依法通过互联网拍卖平台，以网络电子竞价方式公开处置财产的行为。
2.司法拍卖税费承担的法律规定
同时，最高人民法院在《最高人民法院<关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定>理解与适用》(第398页)中认为:该类载明事项无效。原因主要有二：一是，根据税收法定原则，纳税义务人的身份不能因拍卖公告的载明条款而发生转移；二是《国家税务局关于人民法院强制执行被执行人有关税收问题的复函》（国税函[2005]869号）第四条明确要求：“鉴于人民法院实际控制纳税人因强制执行活动而被拍卖、变卖财产的收入，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五条的规定，人民法院应当协助税务机关依法优先从该收入中征收税款。”
3.司法拍卖税费承担的司法实践
同时，虽然有法院认为买受人报名购买即视为买受人认可支付该房产过户所需税费而认可包税条款效力，但是目前已经有大量法院裁判文书支持由被执行人承担拍卖过程中形成的税费，甚至否定、撤销司法拍卖公告中包税条款，从而不认可司法拍卖中的包税条款的法律效力。
综上，笔者倾向认为，司法拍卖公告中的包税条款是无效的。
（三）破产拍卖中包税条款的法律效力
1.破产拍卖的概念
《中华人民共和国企业破产法》第二十五条规定，管理人履行下列职责：（六）管理和处分债务人的财产。第一百一十二条规定，变价出售破产财产应当通过拍卖进行。
因此，破产拍卖是破产管理人在企业进入破产程序后，处分债务人资产的一种方式，与司法拍卖在法律性质、执行主体、拍卖程序、后续法律影响等方面存在着明显差异。这进而导致，破产拍卖中包税条款的法律效力与司法拍卖中包税条款的法律效力也存在着差异。
2.破产拍卖税费承担的司法实践
考虑到司法拍卖与破产拍卖的差异，各地法院裁判文书中虽然对于司法拍卖包税条款的效力不予认可，并产生否定、撤销包税条款司法拍卖的案例，但是，很多法院在裁判文书中指出破产拍卖不能直接适用《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》，因此存在较多认可破产拍卖包税条款效力的司法案例。
最高人民法院判例同样认可破产拍卖包税条款的法律效力，如咸阳南洋房地产开发有限公司、咸阳经纬纺织机械有限公司对外追收债权纠纷再审审查与审判监督民事裁定书（（2020）最高法民申5099号），最高人民法院认为，本案拍卖财产系咸阳经纬公司破产程序中需要依法处分的财产，陕西省咸阳市中级人民法院是依据债权人请求对外进行的委托，不是人民法院强制处分财产的行为，原审判决认定案涉拍卖并非司法强制拍卖，并无不当。案涉《竞买公告》第六条规定，标的物过户登记手续由买受人自行办理，破产管理人协助，过户过程所涉及的一切税费由买受人承担。案涉《竞价须知》第八条第二款规定，处置人及破产管理人不承担任何费用，标的物过户所涉及的一切税费由买受人承担。南洋公司对于案涉《竞买公告》《竞价须知》的内容是知悉的。我国税收管理法律法规对于各种税收明确规定了纳税义务人，但并未禁止纳税义务人与合同相对人约定税款缴纳。原审判决认定《竞买公告》《竞价须知》系对不特定竞拍参与人作出的，南洋公司参与竞买，《竞买公告》和《竞价须知》对其应具有约束力，案涉拍卖税款及资金占用费由南洋公司承担，依据充分，适用法律正确。
综上，笔者倾向认为，破产拍卖中的包税条款是有效的。
三、破产拍卖包税条款包含的税费探析
（一）破产拍卖过程中形成的税费
拍卖过程中形成的税费主要是指，因拍卖行为而产生的额外税费。即把拍卖行为作为资产转让的一种方式，在该资产转让中所涉及的税费，没有该拍卖行为就破产企业则不需要缴纳的税费。主要有以下几种：
1.企业所得税
纳税主体为破产企业。债务人取得的拍卖款属于破产企业的转让财产收入，应当在确认收入的同时结转成本，在年度企业所得税汇算清缴时，根据企业纳税年度内的全部收入，扣除不征税收入、免税收入、实际发生的与取得收入有关的合理的支出（成本、费用、税金、亏损等）并弥补以前年度亏损后的余额，作为应纳税所得额，按照破产企业的适用税率，计算出应缴纳的企业所得税税金。
当然，为了简便计算，也有针对拍卖收入采用核定征收方式，即由主管税务机关核定应税所得率，用拍卖收入根据核定的应税所得率计算出应纳税所得额，再根据破产企业的适用税率，计算出应缴纳的企业所得税税金。
2.增值税及附加税费
资产拍卖行为，属于增值税应税行为，纳税主体为破产企业。增值税计算方法有两种：一般计税与简易计税。
一般计税情形下，增值税应纳税额=销项税额-进项税额。销项税额=拍卖收入/（1+税率）*税率。进项税额为破产企业采购取得的增值税专用发票等进项抵扣凭证对应的数额，如果破产企业当期进项税额大于销项税额，则本次拍卖不用缴纳增值税。
简易计税情形下，增值税应纳税额=拍卖收入/（1+征收率）/征收率。此时增值税金额相对确定。
实际操作中，需要根据拍卖的具体标的、破产企业的纳税主体身份、资产前期购买情况等要素来确定适用一般计税方式还是简易计税方式，同时不同拍卖资产，对应的计算方法、税率、征收率还有一定的区别，比如拍卖设备等增值税税率为13%，而拍卖不动产的增值税税率为9%，同时拍卖不动产还允许扣除以前取得不动产的成本。
附加税费主要是城市维护建设税、教育费附加以及地方教育附加，以实际缴纳的增值税税额为基数，依据适用税率/费率计算征收。
3.土地增值税
纳税主体为破产企业。土地增值税仅适用于拍卖标的为土地使用权、地上建筑物及其附着物的情形。对于旧房及新房的计算方式也是完全不一样的，但是破产企业拍卖中主要涉及的是旧房及土地使用权的转让。转让旧房及土地使用权，在拍卖收入确定的情况下，主要看扣除项目，扣除项目由三种确认方式：评估价格、购房发票、核定征收。在实际操作中，根据拍卖标的资产本身的情况、当地税务执行口径等差别，计算方法也存在一定的差异。
4.印花税
纳税主体为破产企业和买受人双方。拍卖资产过程中，根据拍卖资产标的不同，分别按照销售合同、产权转移书据对应的税率，缴纳印花税。即印花税=拍卖收入（不含税）*印花税率
5.契税
纳税主体为买受人。拍卖标的资产为土地、房屋的情况下缴纳，一般税率为3-5%。
（二）非破产拍卖过程中形成但破产拍卖涉及的税费
除了上述拍卖过程中形成的税费，在拍卖过程中，如果拍卖标的资产为不动产的，则会涉及房产税和城镇土地使用税。但这两个税种，即使没有拍卖行为，也是一直应当缴纳的。
1.房产税
房产税由产权所有人缴纳，即拍卖产权转移前由破产企业缴纳。房产税有两种计税方式，从价计税和从租计税。对于自用房产，按照房产原值一次减除10%至30%后的余值适用1.2%税率计算缴纳，即从价计税。对于出租房产，按照租金收入的12%计算缴纳，即从租计税。
房产税属于持有环节缴纳的税，不属于流转环节缴纳的税，因此，不论是否存在拍卖行为，只要持有房产，就会产生纳税义务。
2.城镇土地使用税
城镇土地使用税的纳税人为使用城市、县城、建制镇、工矿区范围内的土地的单位或个人，即如果拍卖标的资产为城市、县城、建制镇、工矿区范围内的土地的，则破产企业存在城镇土地使用税的纳税义务。城镇土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据，依照规定每平方米固定税额计算征收。
城镇土地使用税同样属于持有环节缴纳的税，不属于流转环节缴纳的税，因此，不论是否存在拍卖行为，只要使用城镇土地，就会产生纳税义务。
（三）破产拍卖包税条款具体包含的税费
破产拍卖包税条款是仅仅包含破产过程中形成的税费，还是也包含非破产过程中形成但破产拍卖涉及的税费。这个问题在实践中也存在较大的争议。实际拍卖过程中，拍卖公告也确实存在不同的表述。
《国家税务总局关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》（国税函〔2005〕869号）第二条明确，无论拍卖、变卖财产的行为是纳税人的自主行为，还是人民法院实施的强制执行活动，对拍卖、变卖财产的全部收入，纳税人均应依法申报缴纳税款。破产拍卖中主要涉及企业所得税、契税、印花税、增值税等，不动产拍卖亦应当承担由此产生的土地增值税、城市维护建设税、教育费附加以及地方教育附加等税费。
上海的指导意见虽然是针对司法拍卖所作出的解释，并非针对破产拍卖所作出的解释，但是笔者认为有一点逻辑是相通的，即拍卖公告的约定应仅仅针对本次拍卖本身的情况进行公告，对因拍卖行为形成的事项做公告，而不是针对非因拍卖形成的事项进行公告。因此，笔者也对该规定精神予以借鉴采纳。
2.最高人民法院司法判例支持包税条款应仅包含拍卖过程中形成的税费
3.其他地方法院也有类似案例支持包税条款应仅包含拍卖过程中形成的税费
漯河市亿诚运输有限公司、漯河万通房地产开发有限公司与破产有关的纠纷民事二审民事判决书（（2021）豫民终750号）中，河南省高级人民法院认为，城镇土地使用税应由万通公司（破产企业）自行承担，不能向亿诚公司（买受人）追偿。首先，《竞买公告》、《竞买须知》、《拍卖成交确认书》中对税费的承担是概括性告知，拍卖时并没有披露欠交的土地使用税。其次，人民法院在竞买公告、竞买须知中关于税费负担的告知和确定，其目的是为了避免在竞买成功后由于税费负担的问题产生分歧，从而影响法院拍卖及执行工作的进展，其与当事人之间就交易问题自愿达成的协议不完全相同。对于法院拍卖中产生的有关交易税费，当事人可以根据拍卖标的物预判，但是对于标的物上其他的负担无法准确预判。第三，从公平的角度出发，万通公司作为案涉土地的使用权人，其在土地使用过程中产生的土地使用税应当自行承担，该部分税费及滞纳金由亿诚公司负担有失公平原则。一审法院判决万通公司欠交的土地使用税802503.9元及对应的滞纳金15444.30元一并由亿诚公司负担不当，本院予以纠正。
综上，笔者倾向认为，破产拍卖中的包税条款应当仅包含因拍卖而形成的企业所得税、契税、印花税、增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加、土地增值税等税费，而不应包含城镇土地使用税、房产税等。
破产拍卖中涉及的税务细节非常多，虽然笔者倾向认为破产拍卖中的包税条款是有效的，但考虑到包税条款的争议性，破产管理人应在破产拍卖环节尽量避免作出含有包税条款的建议。然而，考虑到破产拍卖中可能出现的流拍等事项，为了解决拍卖税金问题，似乎包税条款又是现行的一种有效路径。
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